Решение № 3 от 5.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3396/2014 г.

Решение № 3 от 5.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 3396/2014 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Хатиса - Транспорт" ООД, гр. София, срещу решение № 77 от 6.01.2014 г. на Административен съд София град (АССГ), постановено по адм. д. № 2976/2013 г., с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 2061203921 от 23.08.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. София, потвърден с решение № 277/11.02.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - гр. София. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон, допуснати съществени процесуални нарушения и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът счита за неправилни мотивите на административния съд за липса на реални доставки по спорните фактури за покупко-продажба на гориво поради липса на доказателства за фактическо предаване на горивото на съответното за това място със съответните технически средства чрез съставяне на обичайните за това документи между търговците на едро. Поддържа, че е представил относимите доказателства за доставките на гориво по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, които се установили по безспорен начин и с приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ). Счита, че съдът неправилно не е дал вяра на данните в притежавана от него тетрадка за приемане на горивото и на показанията на свидетелката Богдана Иванова - бивш главен счетоводител. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени обжалваното решение на АССГ и по същество на спора да отмени РА като му присъди направените в съдебното производство разноски. Ответникът по касационната жалба директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София оспорва жалбата. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АС РА № 2061203921 от 23.08.2012 г. на ТД на НАП гр. София са установени задължения по ЗДДС за данъчни периоди от м. 12.08 г. до м. 12.2009 г. в резултат на непризнато право на данъчен кредит (ДК) в размер на 50 444.65 и лихви за забава в размер на 16 207.83 лв. по доставки от "Даркон-69" ЕООД, "Мекс Трейд Къмпани" АД, "Улимекс" ООД, "ГК Петролиум - 2008" ЕООД, "Амекс Ко" ЕООД и "Вимакспетролиум" ЕООД с предмет на доставките "дизелово гориво". В хода на ревизията доставчиците не са намерени на декларираните от тях адреси, като ИПДПОЗЛ са връчвани по реда на чл. 32 ДОПК и същите не са представили документи. Ревизиращите органи са приели, че релевантни за доказване изпълнението на процесните доставки са доказателства за наличност на горивото в патримониума на доставчика, прехвърлянето на собствеността в патримониума на получателя чрез доказателства за фактическо предаване на стоката и свързаните с това доказателства за наличие на складови бази, оборудвани със специални съдове за съхранение и измерване на горивото, транспорт със специализирани транспортни средства, снабдени с уреди за измерване на количествата. В конкретния случай е приет за недоказан факта на приемо-предаването на стоката в гориво-смазочната база (ГСМ), стопанисвана от ревизираното лице, включително поради непредставяне на специфичните съпроводителни документи съобразно чл. 12 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол (Наредбата). Ревизиращите органи са установили движението на стоковия поток по веригата, включително до закупуването й от гръцки доставчици Mamidoil Jetoil и Cyclon Hellas чрез процедури за административно сътрудничество по чл. 5 от Регламент (ЕО) № 1798/2003 на Съвета, като по отношение на доставките от "Амекс Ко" ООД са установили, че гръцкото дружество декларира ВОД на стойност 24 074.15 евро, а българското - ВОП на стойност 76 242.00 евро. Дори при наличие на доставки от Гърция обаче е направен извод за липса на доказателства, че стоките са постъпили в обекти, в които доставчиците осъществяват своята дейност и не съществува счетоводна отчетност за проследяване на стоковите потоци. На адреса, който се сочи като склад на "Амекс Ко" ООД "Мекс Трейд Къмпани" АД и "Улимекс" ООД цистерните нямат измервателни уреди за влизащо и излизащо гориво, поради което не може да се осъществи контрол за последващи продажби на горивото. В решението на горестоящия орган се съдържат мотиви за злоупотреба с право от страна на издателите на фактурите с деклариране на нисък размер на начисления данък, големи обороти, като за потенциалните получатели на фактурите възниква формално право на ДК. Декларатор на горивата пред митническите органи на всички доставчици е лицето Марио Василев Неделчев, ЕГН **********, всички преки доставчици са закупували горивата от гръцките контрагенти Mamidoil Jetoil и Cyclon Hellas. Ревизираното лице разполага с доказателства за произход на горивата, които следва да се намират при доставчиците, следователно е знаело, че доставчиците участват в доставки, при които се заобикаля данъчния закон, за което свидетелстват съставените им РА с установени задължения в големи размери. Ревизираното лице не е предприело всички разумни мерки в рамките на своите възможности за защита на своите интереси поради несъставяне на доказателства за приемо-предаване на стоката. Направен е извод, че данъкът е начислен без да е налице данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 ЗДДС, респ. не са изпълнени изискванията по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС за признаване правото на ДК. За да отхвърли оспорването административният съд е приел, че ревизираното лице не е представило убедителни писмени доказателства, че спорните доставки са извършени от сочените във фактурите доставчици поради липса на доказателства за фактическото предаване на горивото със съответните технически средства, вкл. чрез представяне на съставени от доставчиците фишове според показанията на разпитания по делото свидетел Богдана Иванова, както и доказателства за транспортиране на стоките и специфични съпроводителни документи Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол. Съдът е приел, че макар да съществуват доказателства за придобиване на горивата от доставчици в Гърция, не съществуват доказателства, че тези горива са постъпили в обекти, в които доставчиците осъществяват своята търговска дейност и не може да се провери тяхната счетоводна отчетност, поради което е възприел извода на ревизиращите органи за липса на реална доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС, респ. липса на предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС за признаване на правото на ДК. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Въз основа на установената в съответствие със съдопроизводствените правила по делото фактическа обстановка, първоинстанционният съд е достигнал до законосъобразни правни изводи. Не е имало спор по делото, че ревизираното лице осъществява международен товарен автомобилен транспорт със собствени превозни средства и горивото, предмет на процесните доставки, се използва за основната му дейност и не е било предмет на последващи продажби, за което дружеството притежава складова база и цистерна-резервоар за съхранение на горивото с обем 32 куб. м., оборудвана с уреди за измерване на горивото. Посредством ССЕ е установено, че лицето води строг контрол върху разхода на гориво посредством счетоводна отчетност, която отговаря на изискванията на ЗСч. Експертът е установил, че изразходваното гориво за периода представлява 98.84 % от заприходеното гориво, вкл. по процесните доставки. Пускането и разпространението на течни горива на пазара подробно е регулирано в нормативната уредба и предоставя възможност за лесно проследяване на движението на стоките по документи. Съгласно чл. 20, ал. 1 от Закона за акцизите и данъчните складове /ЗАДС/ на датата на освобождаване на акцизните стоки за потребление възниква задължение за заплащане на акциз. Акцизът се начислява с издаване на акцизен данъчен документ /чл. 43 и чл. 84, ал. 2 ЗАДС/. Акцизният данъчен документ /АДД/ се издава от данъчно задължените лица, по образеца съгласно приложение № 14 /чл. 80, ал. 1 ППЗАДС/. АДД задължително съдържа данни за издател, вложител, получател и превозвач на акцизните стоки, данни за самата акцизна стока /вид, количество, стойност/, превозвач и регистрационен номер на транспортното средство, точен адрес на мястото на доставка /чл. 85, ал. 2 от ЗАДС - редакция към ревизираните периоди/. В случая по делото не са представени акцизни данъчни документи, съдържащи всички горепосочени задължителни реквизити, които предоставят възможност за проследяване движението на стоките от производителя/вносителя до крайния потребител. Съгласно чл. 18а от Закона за чистотата на атмосферния въздух (ЗЧАВ) лицата, които пускат течни горива на пазара, са длъжни да осигурят и да гарантират съответствието им с изискванията за качество, определени в наредбата по чл. 8, ал. 1 и да съставят за всяка партида декларация за съответствие с изискванията за качество, определени в наредбата по чл. 8, ал. 1, която придружава течните горива при пускането на пазара, разпространението, транспортирането и използването им. Нормативните изисквания към съдържанието на декларацията за съответствие са императивни и изискват лицата, които разпространяват горива да предоставят за всяко последващо разпространение копие от декларацията за съответствие на разпространяваната партида течно гориво, върху което посочват количеството течно гориво, лицето, на което то се предоставя, датата и номера на документа за експедиция, и да вписват номера и датата на декларацията за съответствие на партидата течно гориво във всички други документи, които го придружават (чл. 18б ЗЧАВ). Съгласно чл. 18б, ал. 4 от ЗЧАВ лицата по ал. 1, както и лицата по чл. 18а, ал. 1 и крайните разпространители са длъжни да поставят на местата по чл. 3, ал. 1, т. 5 маркировка съгласно § 1, т. 25 от допълнителните разпоредби (върху всяка дозираща помпа или съд, използван при разпространението на течни горива, съгласно изискванията на БДС EN 228 и БДС EN 590) на видно място информация относно вида на горивото, изискванията за качество и данни за декларацията за съответствие. Съгласно чл. 4, ал. 2 и чл. 10, ал. 1 от Наредбата за изискванията за качеството на течните горива, условията, реда и начина за техния контрол /ДВ, бр. 66/2003 г., в сила от 1.10.2003 г./ лицата, които пускат течни горива на пазара, са длъжни да съставят декларация за съответствие с изискванията за качество за всяка партида. Лицата, които разпространяват течни горива на пазара, са длъжни да предоставят заверено копие на декларацията за съответствие на разпространяваната от тях партида течно гориво, като задължително вписват в нея количеството и лицето, на което течното гориво се предоставя за последващо разпространение, съхранение, използване, датата и номера на документа за експедиция /чл. 12, ал. 2 от наредбата/. Лицата са длъжни да вписват номера и датата на декларацията за съответствие на партидата течно гориво във всички други документи, които го придружават /чл. 12, ал. 3 от наредбата/. В случая не е изпълнено изискването по чл. 12, ал. 3 от наредбата, доколкото придружаващите стоката документи /фактури/ не съдържат отбелязване на номера и датата на декларацията за съответствие. В хода на административното и на съдебното производство не са представени декларации за съответствие на качеството на горивата, които предоставят възможност да се проследи движението на горивата. Доколкото АДД се издава на датата, на която акцизните стоки са освободени за потребление /чл. 84, ал. 7 ЗАДС/, а декларацията за съответствие с изискванията за качество отразява всички последващи промени при реализацията на горивото, следва да се приеме, че декларацията е документ с основно доказателствено значение при проследяване движението на течните горива. Касае се за прехвърляне на собственост върху родово определени вещи, чиято индивидуализация настъпва с предаването им /чл. 24, ал. 2 от ЗЗД/. Извършеното отбелязване за прехвърляне на горивото в декларацията за съответствие с изискванията за качество има доказателствената стойност на прехвърляне на собствеността върху стоката, поради което е от първостепенно значение при решаване на спора относно реалността на доставката на течни горива по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. По изложените съображения правилно и обосновано първостепенният съд е приел, че представените двустранно съставени фактури не са достатъчни да обосноват реалност на доставките на течни горива по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО - прехвърляне на правото на разпореждане със стоките като собственик. Спорните фактури не са придружени с декларации за съответствие на качеството на течните горива. Изрядното попълване на акцизния данъчен документ и декларацията за съответствие съобразно горепосочените нормативни изисквания предоставя възможност за проследяване движението на течните горива, което не се установява от писмените доказателства по делото. Същите обстоятелства не се установяват от приетата в съдебното производство съдебно-счетоводна експертиза, която не е имала за задача проследяване движението на стоковия поток от доставчиците към ревизираното лице. Експертното заключение е потвърдило обстоятелства, които не са били спорни по делото, а именно относно счетоводното отразяване на фактурите при касатора и използването на горивото в дейността му. Единствено поради наличие на последваща реализация на стоките не може да се приеме, че е налице реална доставка по смисъла на чл. 6, ал. 1 ЗДДС. Обосновано административният съд е приел, че установената от експерта последваща реализация на течните горива не установява по категоричен и несъмнен начин, че същите горива са доставени от конкретните, посочени във фактурите доставчици. По изложените съображения не е допусната твърдяната в касационната жалба необоснованост на обжалваното решение. При правилна преценка на събрания по делото доказателствен материал съдът е формирал законосъобразен извод за липса на реални доставки по спорните фактури като елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС. Правилно е позоваването от страна на първоинстанционния съд на задължителната практика на СЕС във връзка с правото на ДЗЛ да приспаднат платения от тях ДДС. Константна е практиката на СЕС, включително цитираната в касационната жалба по дела С-80/11 и С-142/11, С-324/11 и С-273/11, че не е в противоречие с правото на Съюза да се изисква от даден стопански субект да действа добросъвестно и да вземе всички мерки, които могат разумно да се изискват от него, за да се увери, че осъществяваната от него стопанска операция не го довежда до участие в данъчна измама /съображение по т. 48 от решение № С-273/11/. В изпълнение на легитимната по Директива 2006/112/ЕО цел за борба срещу данъчните измами, правните субекти не могат с измамна цел да се позовават на правото на Съюза и от друга страна - административните и съдебни органи следва да откажат правото на приспадане, ако въз основа на обективни данни се установи, че се прави позоваване на това право с измамна цел или с цел злоупотреба /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. Това е така, както когато самото ДЗЛ извършва данъчна измама /в такъв случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги/, както и когато ДЗЛ е знаело или е трябвало да знае, че с придобиването на стоките или услугите участва в сделка, която е част от данъчна измама /т. 38 и т. 39 от решение на СЕС по дело С-285/11 и т. 27 от решение на СЕС от 13.02.2014 г. по дело № С-18/13/. Мерките, които ДЗЛ трябва да вземе, за да се увери, че сделките му не са част от данъчна измама, зависят главно от обстоятелствата по конкретния случай /т. 59 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11/. Преценката за наличието на подобни обстоятелства следва да се извърши по "обективни данни" - фактически установявания, които са специфични за всеки конкретен случай и са изцяло от компетентността на националния съд. Именно националната юрисдикция е тази, която трябва да установи, дали доставките са реално осъществени /т. 31 от решение на СЕС по дело С-285/11/, да откаже да признае право на приспадане, когато въз основа на обективни данни установи, че се прави позоваване с измамна цел - самото лице извършва данъчна измама, като не участва в реална доставка на стоки или услуги, или знае, че участва в сделка, която е част от данъчна измама /т. 37 от решение на СЕС по дело С-285/11/. В хода на съдебното производство и на основание чл. 154, ал. 1 ГПК ревизираното лице носи доказателствената тежест да докаже благоприятния за него, положителен факт от обективната действителност за наличие на реална доставка. Лицето, което иска да приспадне ДДС следва да докаже, че отговаря на предвидените условия за това /т. 37 от решение на СЕС от 18.07.2013 г. по дело № С-78/12/. Административният съд е дал пълни и коректни указания във връзка с разпределението на доказателствената тежест в процеса /стр. 220 от делото/. В тази връзка наличието на издадена данъчна фактура и коректното й отразяване в счетоводството на ревизираното лице не са достатъчни, за да обосноват реалност на доставките, а следва да се извърши съвкупна преценка на всички факти и обстоятелства по делото. Първоинстанционният съд правилно е преценил, че от съвкупната преценка на всички събрани по делото доказателства не следва категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките в условията на пълно доказване - несъответствие и непълнота на писмените доказателства, липса на проверка в счетоводството на доставчиците от назначения по делото експерт относно движението на стоковия поток, наличието на издадени на доставчиците РА, с които не се признават предходните доставки и извършването на реална стопанска дейност. При правилно приложение на закона съдът е приел, че всички тези обстоятелства навеждат на знание у ДЗЛ, че с придобиването на процесните стоки участва в сделка, която е част от данъчна измама. Съставянето на документи /фактури/, които не отразяват реални стопански операции е указание за участие на самото ревизирано лице в данъчни измами и злоупотреба с право по смисъла на цитираната практика на СЕС. По изложените съображения първостепенният съд правилно се е позовал на практиката на СЕС, за да намери допълнително основание за отказ на правото на ДК. Решаващият съд е формирал правните си изводи при правилно приложение на материалния закон. На основание чл. 221, ал. 2 АПК обжалваното решение следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора на ответника по касация не се дължи юрисконсултско възнаграждение, доколкото е присъдено в пълен размер от първоинстанционния съд съобразно размера на оспорените задължения. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение,