Решение № 4840 от 17.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 10042/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Бултраш ЕАД гр. София, приподписана от процесуален представител против решение 4927/19.07.2023г., постановено по адм. дело 237/2023г., на Административен съд София-град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт Р-22221021005965-091-001/12.05.2022г. издаден от на органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1760/07.11.2022г., издадено от директор на дирекция ОДОП при ЦУ на НАП, с който е установен данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периодите януари септември 2021г., в размер главница от 42 700лв. и лихви за забава в размер на 3 790.17лв. В жалбата са посочени касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК съществени нарушения на съдопроизводствените правила, противоречие на решението с материалния закон и необоснованост. В касационната жалба се сочи, че съдът не е преценил обективно събраните в доказателства, вкл. и заключението на ССЕ. От последните се достига до извод, че сключените договори за заем не са фиктивни, тъй като е налице частично погасяване по част от заемните средства. Изрично в договорите за заем е уговорено, че паричните средства се връщат срещу лихва, като последната е начисляване посредством дебитирането на сметка 496/1 Разчети за лихви и кредитиране на сметка 721 Приходи от лихви . Липсват събрани доказателства, че плащанията по договорите за заем са в полза на едноличния собственик на капитала, за да се приеме, че е налице скрито разпределение на печалбите, както е прието от АССГ. По подробно изложени доводи в жалбата се моли за отмяна на решението на АССГ. Претендира разноски. Ответникът директор на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика", град София, чрез процесуалния си представител оспорва касационната жалба и моли да се остави без уважение като неоснователна. Счита решението на АССГ за правилно. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна прокуратура дава становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред Административен съд, София град е бил ревизионен акт Р-22221021005965-091-001/12.05.2022г. издаден от на органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1760/07.11.2022г., издадено от директор на дирекция ОДОП при ЦУ на НАП, с който е установен данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица за периодите януари септември 2021г., в размер главница от 42 700лв. и лихви за забава в размер на 3 790.17лв. За да отхвърли оспорването на РА административният съд е приел, че актът е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма, при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила и в съответствие с материалния закон. Съдът е установил, че РЛ през 2021г. е предоставило заем в брой общо в размер на 854 000лв. на 11 дружества, подробно посочени в РА. По всеки един от договорите е уговорена лихва в размер на 7% и срок за връщане до 5 години. Заемната сума се усвоява от заемателя в срок от 1 години от подписване на договора и се предоставя еднократно или на траншове. Като обезпечение за плащане на сумата по паричния заем, заемодателят е издал в полза на заемателите Запис на заповед в размер на заемната сума, ведно с годишната лихва, с уговорка без протест и без разноски платими на предявяване. Установено е от представените счетоводни регистри от РЛ, че през 2021г. по кредита на сметка 498 Други дебитори са осчетоводени получени суми в размер на 295 500лв., вкл. превод по банка от 25.02.2021г. и от 02.03.2021г. Сумите са изтеглени в брой и са осчетоводени по дебита на сметка 501 Каса . От представената от РЛ оборотна ведомост за периода 01.01.- 30.09.2021г. е установено, че сметка 501 Каса е с начално салдо от 540 706.50лв. и крайно салдо 773.30лв. По кредита на сметката е осчетоводена сума в размер на 854 133.20лв. Представени са от РЛ и от дружествата заематели еднотипно сключени договори за заем, ПКО, аналитични разпечатки на сметка 499 Други кредитори . Данъчния орган е установил, че Бултраш ЕАД е предоставяло заеми общо в размер на 854 000лв., а към 30.09.2021г. има непогасени задължения, осчетоводени по сметка 401 Доставчици в размер на 38 610лв. и по сметка 499 Други кредитори в размер на 1 416 973.89лв. В представената аналитична оборотна ведомост за синтетична сметка 496 Разчети по лихви , към 30.09.2021г. няма отразени суми по горепосочените заеми. По оборотна ведомост няма осчетоводени приходи от лихви. По аналитична оборотна ведомост на сметка 498 Други дебитори няма отразени суми като върнати заеми. Дружеството не е подавало ГДД по чл. 92 от ЗКПО за 2021г. Във връзка с горното ревизиращия орган е достигнал до извод, че сключените договори за заем са фиктивни и посочената сума от 854 000лв. е останала в представляващите РЛ и получената сума попада в хипотезата на скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, бук. а от ДР на ЗКПО. В хода на съдебното оспорване е назначена ССЕ, от чието заключение се установява, че за всеки един от процесните договори са начислени суми за лихви, посредством дебитирането на сметка 496/1 Разчети за лихви и кредитиране на сметка 721 Приходи от лихви ; начислените лихви по договорите за заем за 2021г. са в общ размер на 40 120.57лв., а за 2022г. 54 804.08лв. Според заключението на в.л. през 2021г. и 2022г. са извършвани погасявания на заемните суми от Агро Сторко ЕООД и Микс Продъкс ЕООД. За да отхвърли жалбата на дружеството АССГ е споделил тезата на ревизиращия орган, че в конкретния случай се касае за скрито разпределение на печалбата, прикрито чрез сключените между РЛ и останалите 11 дружества договори за заем т.е. съдът е приел, че тези договори са фиктивни. Решаващия съд е приел, че има данни и доказателства по делото, че сключените договори за заем за привидни и прикриват безвъзмездна сделка по предоставяне на парични средства в полза на едноличния собственик на капитала. Според АССГ липсват доказателства за реалното предоставяне на сумите от РЛ в полза на 11-те дружества, тъй като към приложените по делото ПКО липсват квитанции. Тъй като договора за заем е казуален, липсват доказателства дружествата заематели да са имали нужда от парични средства за погасяване на своите задължения, както е посочено в договора. Въз основа на горното, съдът е приел, че разпореждането със суми, несвързани с дейността на РЛ или превишаващи обичайните пазарни нива следва да е в полза на акционери, съдружници или свързани с тях лица, като от доказателства се установява, че едноличния собственик на капитала и изпълнителен директор на РЛ се е разпоредила в своя полза, което попада в хипотезата на скрито разпределение на печалбата, по смисъла на § 1, т. 5, бук. в от ЗКПО и са налице предпоставките за прилагане нормата на чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ. Решението е неправилно. Нормата на чл. 38, ал. 3 от ЗДДФЛ гласи, че с окончателен данък се облагат облагаемите доходи от: 1. дивиденти в полза на едноличен търговец; 2. дивиденти и ликвидационни дялове в полза на: а) местно или чуждестранно физическо лице от източник в България; б) местно физическо лице от източник в чужбина. По силата на чл. 46, ал. 3 от ЗДДФЛ ставката на окончателния данък е 5% за тези доходи. В конкретния случай за да обложат дружеството с данък върху дивидентите и ликвидационните дялове на местни и чуждестранни физически лица данъчния орган е приел, че по отношение дружеството Бултраш ЕАД са налице предпоставки за наличие на скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО по отношение на сключените договори за заем с 11 дружества през 2021г. По смисъла на § 1, т. 5 и т. 6 от ДР на ЗДДФЛ дивидент е а) доход от акции; б) доход от дялови участия, включително от неперсонифицирани дружества и от други права, третирани като доходи от акции; в) скрито разпределение на печалбата, а ликвидационен дял" е разпределението на дял от имуществото от едно лице при прекратяването му в полза на друго лице или при прекратяване на членството на това друго лице. Легалното определение за скрито разпределение на печалбата е дадено в § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО и това са: а) сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица, с изключение на дивидентите по т. 4, букви "а" и "б"; б) начислените разходи за лихви (освен ако условията на заема не са уговорени в изпълнение на изисквания, предвидени в нормативен акт), когато са налице поне три от следните условия: аа) заемът превишава собствения капитал на платеца на дохода към 31 декември на предходната година; бб) изплащането на заема или на лихвите по него не е ограничено с фиксиран срок; вв) изплащането на заема или на лихвите по него или размерът на лихвите е в зависимост от наличието или от размера на печалбите на платеца на дохода; гг) изплащането на заема е в зависимост от удовлетворяване исканията на други кредитори или от изплащането на дивиденти. В оспорения РА се сочи, че предоставените фиктивни заеми представляват по своята същност суми, предоставени от РЛ, които не са свързани с неговата дейност и служат за разпределение под каквато и да е форма в полза на едноличния собственик на капитала на РЛ. Тези изводи на ревизиращия орган и на решаващия съд не се споделят от настоящата касационна инстанция. Правилно в касационната жалба се сочи, че съдът не е обсъдил в пълнота събраните доказателства, вкл. представените договори за заем, съдържащи клаузи относно срока и начина на погасяване на задълженията по тях и заключението на ССЕ. Както правилно е приел АССГ спорът се свежда до това дали сключените договори за заем прикриват други сделки, водещи до наличие на предпоставките на § 1, т. 5, бук. а от ЗКПО за да се определят и допълнителни задължения по реда на чл. 38, ал. 3 вр. чл. 46, т. 3 от ЗДДФЛ. По силата на чл. 240 от ЗЗД с договора за заем заемодателят предава в собственост на заемателя пари или други заместими вещи, а последния се задължава да върне заетата сума. Лихва се дължи само ако е уговорена. Договорът за заем е реален т.е постигането на съгласие между страните не е достатъчно за да се приеме, че договорът е сключен, необходимо е парите да бъдат предадени на заемателя. В конкретния случай в противовес на доводите на решаващия съд, налице са доказателства за реалното получаване на сумите по сключените договори за заем представени са ПКО от заемателите, които са намерили отражение в счетоводството им и не са оспорени от страна на ревизиращия орган. Наличието или липсата на квитанции към тези ордери е ирелевантно за спора, предвид наличието на приходен ордер, доказващ предаването на паричните средства по сключените договори. Последните са и осчетоводени при заемодателя. Договора за заем не е казуален както е приел АССГ, като основанието му да е съществен елемент на последния т.е. неустановането на причините за предоставяне заемни средства от РЛ на 11-те дружества не е от основните характеристики на договора за заем. Последните са реалност на договора, едностранност и по принцип безвъзмездност, освен ако не е уговорено друго. Казуален е договора за продажба на имот или този за наем, но не и договора за заем. Както правилно е приел АССГ договора за заем е частен документ и по силата на чл. 180 от ГПК, ако е подписан от лицата които са го издали, то той съставлява доказателство, че изявленията съдържащи се в тях са извършени. Тъй като тези договори на се оспорени, те пораждат своето действие, като удостоверяват наличието на облигационна връзка между сключилите го страни, а представените доказателства приходни касови ордери от заемателите и счетоводното отразяване на заемните средства у РЛ удостоверяват и реалното предаване на сумите т.е. от доказателствата по делото се установява реално сключени договори за заем, а не фиктивни такива. При това положение следва да се анализира дали предоставените средства от РЛ на 11-те дружества попада в хипотезата на скрито разпределение на печалбата . В практиката си ВАС приема, че това е налице, ако се установи предоставяне на суми в полза на акционери, съдружници или свързани с тях лица, отчетени като разчет, разход на каса или предоставени аванси, които продължителен период от време не са възстановени. В конкретния случай процесните средства са предоставени като заем на 11-те дружества, като договорите изцяло отговарят на законовите изисквания за това. Страните са уговорили и срок на връщане на заема 5 години от сключването му, като изрично е посочено, че това ще се извърши изцяло или отчасти в този период, по всяко време и по банков път, чрез прихващане или по друг начин. Налице са данни видно от заключението на ССЕ, погасяване на част от задълженията на две дружества Агро Сторко ЕООД и Микс Продъктс ЕООД т.е. налице са индиции, че сключените договори са такива за заем, а не фиктивни, както е приел данъчния орган, като изпълнението по тях ще настъпи едва след изтичане на уговорения между страните срок, който към момента на приключване на ревизията не е изтекъл. Предвид горното не са налице предпоставки да се приеме тезата на ревизиращия орган, че заемните средства представляват по своята същност скрито разпределение на печалбата, тъй като не се установява предоставяне на тези средства в полза на представляващия и едноличен собственик на РЛ, поради наличие на заемни облигационни правоотношения, инкорпорирани в сключените договори за заем. Както правилно е посочено и в касационната жалба, не се установява, нито се доказва по безспорен начин процесните парични средства да са попаднали в патримониума на едноличния собственик на капитала на РЛ, както е приел съда, въз основа на последната актуална практика на ВАС, изразена в решение 397/13.01.2023г., по дело 1281/2020г. Във връзка с горното данъчния орган, чиято е доказателствената тежест да установи този факт, не е представил никакви доказателства в тази насока. Предвид горното решението, с което жалбата е отхвърлена, е неправилно постановено и следва да се отмени. Вместо него следва да се постанови друго, с което да се отмени оспореният ревизионен акт. При този изход на спора следва да се отмени и решението в частта за разноските. На касационния жалбоподател следва да се присъдят направените съдебни разноски за двете съдебни инстанции за платени държавни такси в размер на 821.92лв. и адвокатско възнаграждение за касационната инстанция в размер на 4 000лв., предвид представения договор за правна защита и съдействие и списък по чл. 80 от ГПК. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 във вр. с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,