Решение № 7277 от 15.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8195/2015 г.

Решение № 7277 от 15.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 8195/2015 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК.

Образувано е по касационна жалба на ПМ 71 ЕООД, със седалище гр. Бургас, представлявано от управителя П. Г. М., подадена чрез адв. Радка Тетрадова против решение № 722 от 17.04.2015 г. на Административен съд, гр. Бургас, постановено по адм. дело № 852/2014 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт № 021302371/20.12.2013 г. издаден от органи по приходите при ТД на НАП град Бургас, потвърден с решение № 95/21.03.2014 г. на директора на дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. Бургас.

В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на решението, поради нарушение на материалния закон и съдопроизводствените правила - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Конкретните оплаквания касаят преценката на съда по осъществяването на спорните доставки. Касаторът твърди, че реалността на доставките е доказана от събраните по делото доказателства, осчетоводените разходи са документално обосновани и не са налице основания за отказ на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от Краси К и К 1611 ЕООД и Домоплан ООД, както и такива за корекция на декларирания от дружеството финансов резултат по ЗКПО. Позовава се на конкретни решения на Съда на ЕС. Искането е за отмяна на решението.

Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", град Бургас не е изразил становище по касационната жалба.

Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на жалбата.

Върховният административен съд, първо отделение, за да се произнесе взе предвид следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК. Разгледана по същество е частично основателна, по следните съображения:

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС - Бургас е бил ревизионен акт, с който на ПМ 71 ЕООД са установени задължения по ЗДДС резултат от отказ на право на данъчен кредит както следва:

• в размер на 3 199.48 лева за данъчен период м. 02.2012 г. по две фактури, издадени от Делта Г ЕООД,

• в размер на 22372 лева по 10 фактури, издадени от Домоплан ЕООД за данъчни периоди м. 09.2012 г., м. 02.2013 г., м. 03.2013 г., м. 05.2013 г.;

• в размер на 5974.60 лева по две фактури, издадени от Никмар - София ЕООД за данъчни периоди м. 04. и м. 05.2012 г. и

• в размер на 4 294 лева по три фактури, издадени от Краси К и К 1611 ЕООД.

По ЗКПО е установено задължение за корпоративен данък за 2012 г. в размер на 10 097.04 лева и съответните лихви, след извършено увеличение на финансовия резултат с разходите по фактурите от посочените доставчици, издадени през 2012 г.

За да отхвърли жалбата изцяло, съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, в предписаната от закона форма, в съответствие с процесуалния и материалния закон.

По ЗДДС съдът е приел, че не е доказано от ревизираното лице действителното осъществяване на доставките, от които претендира право на данъчен кредит.

По фактурите от Делта Г ЕООД съдът е установил, че предмет на доставките са строителни материали. При ревизията е констатирано, че фактурите са издадени от доставчика и са включени в дневниците за продажби за м. 02.2012 г., както и че доставчикът е разполагал с шофьор, нает по трудов договор. От съдебно - техническата експертиза /СТЕ/ е установено, че описаните във фактурите на Делта Г ЕООД материали са за извършване на топлоизолация и външна силикатна мазилка и не са свързани с изпълнението на конкретни СМР актувани от доставчиците или от ревизираното лице. При тези данни съдът е обосновал извод за липса на предпоставките по чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС за признаване на правото на приспадане.

По отношение Домоплан ЕООД съдът е установил, че предмет на доставките са консултантски услуги, рекламни услуги, изготвяне на страница във фейсбук, поддръжка и популяризация на страница във фейсбук, техническо обслужване и ръководство на обектите и контрол по качеството. От изброените в решението писмени доказателства и заключението на СТЕ съдът е приел, че се установява единствено съществуването на интернет страница във фейсбук с конкретно посочен линк, не и изпълнението на доставките.

По доставките от Никмар - София ЕООД, съдът е приел, че имат за предмет строително монтажни работи /СМР/ по акт № 01/27.04.2012 г. и данъчна, осигурителна и ТРЗ консултация по фактура № 21/29.05.2013 г.

По доставката на СМР от представените по делото писмени доказателства /препис от фактурата, акт № 01/27.04.2012 г. за извършени видове и количества СМР на обект МОЛ Галерия, град Бургас, договор за СМР от 15.03.2012 г., договор от 16.03.2012 г. с подизпълнител Агротрейд 12 ЕООД, с фактура и протокол за установяване извършването на натурални видове работи. / и съдебно - техническата експертиза, съдът е установил, че през проверявания период ПМ 71 ЕООД е било подизпълнител на Планекс ООД, гр. Варна за изграждането на МОЛ Галерия, гр. Бургас. От съдържанието на тези документи съдът е направил извод, че актуваните с акт № 1/27.04.2012 г. СМР са повече от СМР, актувани от ревизираното дружество на главния изпълнител на строежа - Планекс ООД.

По отношение на фактура № 21/29.05.2013 г. съдът е посочил, че не е включена в дневника за продажби на доставчика.

По доставките от Краси К и К 1611 ЕООД съдът е приел, че от представените по делото писмени доказателства и експертни заключения не се доказва изпълнението на СМР на обект вила Рома, гр. Несебър. За да потвърди отказа на правото на данъчен кредит съдът е изброил събраните при ревизията писмени доказателства и се е позовал на данните, че доставчикът има публични задължения в големи размери и че е дерегистриран по ЗДДС от 26.02.2013 г.

Решението е неправилно постановено в частта относно отказът на правото на данъчен кредит за данъчен период м. 04.2012 г. по фактура № 3/30.04.2012 г. издадена от Никмар - София ЕООД с предмет СМР на обект МОЛ Галерия, гр. Бургас и за данъчен период м. 05.2012 г. по фактури № 4498/29.05.2012 г. и № 449/30.05.2012 г. издадени от Краси К и К 1611 ЕООД по доставки на СМР за обект вила Рома, гр. Несебър.

В тази част решението е постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Основателно е възражението в касационната жалба за неправилна преценка на заключението на съдебно-техническата експертиза. В мотивите на решението, съдът е изброил събраните по делото писмени доказателства, но не е обсъдил фактите, установени от изброените документи относими към изпълнение на спорните СМР, в това число присъствените форми за лицата, ангажирани пряко в извършването на работата на съответния обект и сключените от съответните подизпълнители граждански договори. Всички доказателства са събрани в хода на ревизията - при насрещната проверка на Никмар - София ЕООД и неговите подизпълнители, при насрещната проверка на Краси К и К 1611 ЕООД и насрещните проверки на физическите лица, наети за изпълнението на строителните дейности по граждански договори. Не са обсъдени писмените обяснения на БМ ООД, гр. Бургас, възложител по изграждането на обекта - вила Рома, в които са посочени лицата, на които е проведен първоначален инструктаж и лицата, работили на обекта, след които и Краси КиК 1611 ЕООД. В мотивите си съдът е акцентирал върху дерегистрацията на доставчиците по инициатива на органите по приходите, но в решението липсват конкретни фактически установявания по изпълнението на тези доставки, както и мотиви по релевантния за възникването на правото на данъчен кредит факт - извършени ли са описаните във фактурите СМР на съответните обекти. В решението не са разграничени спорните от безспорните факти. Видно от мотивите на решение № 95/21.03.2014 г. /стр. 15 и стр. 17/ от директора на дирекция ОДОП не се оспорва обстоятелството, че строителните работи са извършени на съответния обект, а се оспорва изпълнението от издателя на фактурите Никмар - София ЕООД и Краси КиК 1611 ЕООД.

Преценката за реалността на доставките по посочените фактури е извършена без да са обсъдени от съда и доказателствата, представени от Планекс ООД, като главен изпълнител на обект МОЛ Галерия, гр. Бургас, както и доказателства от Диаманти ООД. Първите са относими към спазването на чл. 202 от ГПК във връзка с § 2 от ДР на ДОПК при обсъждането на заключението на СТЕ във връзка с извършването на строителните работи на обект МОЛ Галерия, гр. Бургас. В тази връзка съдът не е обсъдил констатациите на вещото лице, че освен приложените по делото протоколи обр. 19 от м. 04.2012 г., има и други протоколи за актувани работи от ПМ 71 ЕООД на Планекс ООД. По делото е установено, че доставчиците са отчитали разходи за нощувки по фактури, издадени от Диаманти ООД относими към преценката за извършването на строителните дейности чрез наетите по граждански договори лица и

Всички тези доказателства са редовно събрани при ревизията и са подробно обсъдени от директора на дирекция ОДОП град Бургас при административното обжалване на ревизионния акт. Решаващият орган не е кредитирал така събраните доказателства с аргумент, че представляват частни документи без достоверна дата. В хода на съдебното производство тези документи не са оспорени по надлежния процесуален ред, като от процесуалния представител на ответника е направено изрично изявление за приемане на писмените доказателства от административната преписка. При това положение съдът е следвало да обсъди представените частни документи във връзка с останалите доказателства по делото съгласно чл. 180 и чл. 181 от ГПК.

Предвид забраната по чл. 220 АПК липсата на фактически установявания по релевантните за спора факти относно възникването на правото на данъчен кредит в размер на 4094 лева по фактура № 3/30.04.2012 г. издадена от Никмар - София ЕООД и в размер на 3024 лева по фактури № 4498/29.05.2012 г. и № 449/30.05.2012 г. издадени от Краси К и К 1611 ЕООД препятства възможността касационната инстанция да се произнесе по спазването на материалния закон. Поради това решението в тази част, в която е отхвърлена жалбата ПМ 71 ЕООД следва да се отмени и делото да се върне за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на делото съдът следва да отдели спорните от безспорните факти и да извърши преценка за реалността на спорните доставки на СМР услуги, като обсъди всички обстоятелства по изпълнението им, установени от събраните по делото доказателства и заключения на вещи лица.

Решението в останалата част, в която е отхвърлена жалбата на ПМ 71 ЕООД по отношение отказа на правото на данъчен кредит по фактурите, издадени от Делта Г ЕООД, Домоплан ЕООД, Никмар - София ЕООД по фактура № 21/29.05.2013 г. и Краси К и К 1611 ЕООД по фактура № 817/28.09.2012 г. е правилно постановено.

Крайните изводи на съда, че по делото не е доказано реалното осъществяване на доставките на стоки и услуги се подкрепя от събраните доказателства и съответства на материалния закон. Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на данъчен кредит възниква, когато данъкът стане изискуем. По силата на чл. 25, ал. 6 ЗДДС данъкът стана изискуем на датата на данъчно събитие. В общия случай данъчното събитие по доставки на стоки възниква към момента на прехвърляне на правото на собственост, а по доставките на услуги - към момента на извършването им. Националният закон съдържа легални дефиниции на понятието "доставка на стоки" по чл. 6 и понятието "доставка на услуги" по чл. 9 от ЗДДС, които следва да се тълкуват и прилагат в съответствие с чл. 14 § 1 и чл. 24 § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на ДДС. От цитираните норми следва, че възникването на претендираното право на данъчен кредит се установява, чрез доказването преди всичко на реалното осъществяване на доставките на стоки и услуги и по-конкретно на фактите, обуславящи настъпването на данъчно събитие по чл. 25, ал. 2 ЗДДС.

В конкретния случай фактурите, издадени от Делта Г ЕООД имат за предмет доставки на стоки - различни видове строителни материали. Поради това настъпването на данъчно събитие се поражда от установяването на обстоятелствата по доставянето и получаването на стоките в разпоредителната власт на получателя. От събраните по делото писмени доказателства правилно съдът е приел за недоказано предаването и получаването на описаните във фактурите материали.

По доставките от Домоплан в съответствие с доказателствата по делото съдът е приел, че не са налице доказателства за извършване на фактурираните услуги - консултантски услуги, рекламни услуги, изготвяне на страница във фейсбук, поддръжка и популяризация на страница във фейсбук, техническо обслужване и ръководство на обектите и контрол по качеството. По делото са налице договори и доказателства за превъзлагане осъществяването на някои от услугите, но не и изпълнението им. По тези доставки конкретните оплаквания в касационната жалба на ПМ 71 ЕООД са във връзка с изработката на страница във фейсбук. Правилно съдът е приел, че съдебно - техническата експертиза е констатирала, че такава страница съществува на конкретен адрес. Но по делото не са налице други доказателства за изработването й от Домоплан ООД, нито такива за поддръжката й. В заключението на СТЕ посочва наличието на страницата, но не дава заключение че е изработена от издателя на фактурата. По отношение на рекламните и маркетингови услуги, заключение не е дадено поради липса на специални знания.

При тези доказателства законосъобразен е изводът на първоинстанционния съд, че извършването на фактурираните от Домоплан ЕООД услуги не е установено и е потвърдил отказът на правото на данъчен кредит.

По отношение на фактура № 21/29.05.2013 г. издадена от Никмар - София ЕООД съдът неправилно е акцентирал на обстоятелството, че не е включена в дневника за продажби на доставчика. Начисляването на данъка не е сред предпоставките за признаване на правото на приспадане по чл. 68 и сл. от ЗДДС. Крайният извод за отхвърляне на жалбата и в тази част е правилен, тъй като делото не е доказано, издателят на фактурата да е извършил данъчна, осигурителна и ТРЗ консултация. От една страна липсват доказателства, че доставчикът е работил по трудови досиета на ревизираното лице и такива за изготвени длъжностни характеристики и правила за вътрешния трудов ред. От друга страна в хода на ревизията е извършена проверка в счетоводния офис на С. Д. ЕООД, който обслужва счетоводството на ПМ 71 ЕООД, при която е констатирано, че документите от трудовите досиета са изготвени от служител на счетоводната фирма и че външни фирми не са извършвали консултации и проверки на трудовите досиета и счетоводството на ревизираното дружество. С оглед на изложеното решението и в тази част, в която е отхвърлена се явява правилно като краен резултат.

По фактура № 817/28.09.2012 г. издадена от Краси КиК 1611 ЕООД с предмет строително монтажни работи, по делото не са налице каквито и да било доказателства за извършването на конкретен вид строителни дейности, тяхната стойност и обект, на който са реализирани. Само препис от фактурата и фискален бон не са достатъчни да установят релевантните за настъпване на данъчното събитие факти. Поради това правилно съдът е приел за законосъобразен отказът на правота на данъчен кредит по тази фактура в размер на 1270 лева.

Позоваването на решението на Съда на ЕС по съединени дела С-80/11 и С-142/11 е неотносимо към доставките от Делта Г ЕООД, Домоплан ООД, от Никмар - София ЕООД по фактура № 21/29.05.2012 г. и от Краси К и К 1611 ЕООД по фактура № 817/28.09.2012 г., тъй като по тези доставки не е установено действителното им осъществяване.

С оглед на изложеното решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на ПМ 71 ЕООД относно отказът на правото на данъчен кредит по посочените доставки, следва да се остави в сила.

По ЗКПО:

Установените задължения за корпоративен данък по ЗКПО за 2012 г. произтичат от увеличение на финансовия резултат на ревизираното лице с разходите по фактурите издадени от Делта Г ЕООД, Домоплан ЕООД, Никмар - София ЕООД и Краси К и К 1611 ЕООД, в това число и фактура № 3/30.04.2012 г. издадена от Никмар - София ЕООД и фактури № 448/29.05.2012 г. и № 449/30.05.2012 г. издадени от Краси К и К 1611 ЕООД. Частичната неправилност на първоинстанционното решение в частта относно отказът на правото на данъчен кредит по последните три фактури, има за последица неправилност и на преценката относно документалната обоснованост на отчетените от дружество разходи по тези фактури. От изложеното следва, че въпросът за законосъобразността на извършеното с ревизионния акт увеличение на финансовия резултат за 2012 г. не е изяснен напълно. Това налага отмяна на решението и в частта, в която е отхвърлена жалбата относно задълженията по ЗКПО и връщане на делото за ново разглеждане и в тази част.

При този изход на спора, следва да се отмени решението и в частта на присъдените в полза на дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика разноски за сумата над 1475.61 лева. В настоящото касационно производство страните не са направили искания по разноските, поради което такива не следва да се обсъждат. По разноските в останалата част, следва да се произнесе първоинстанционният съд съгласно чл. 226, ал. 3 АПК.

Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение