Решение № 10759 от 15.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9855/2014 г.

Решение № 10759 от 15.10.2015 г. на ВАС по адм. д. № 9855/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на "Фирин" ООД, гр. Велико Търново срещу Решение № 250 от 23.06.2014 г. по адм. дело № 192/2012 г. по описа на Административен съд Велико Търново /АСВТ/, 6 състав.

Касаторът - "Фирин" ООД, излага доводи за неправилност на обжалваното решение, като постановено в нарушение на материалния закон и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, поддържа, че оспореният РА е нищожен поради липса на приобщена по делото ЗВР № 1100027 от 15.03.2011 г., с която се поставя началото на ревизионното производство. На второ място, оспорва като неправилни и несъответстващи със събраните по делото доказателства изводите на АСВТ за законосъобразност на РА относно непризнатия данъчен кредит по подробно описаните фактури. Иска от съда да отмени решението и при условията на евентуалност, да върне делото за ново разглеждане от друг състав на същия съд или да реши спора по същество. Претендира направените по делото разноски.

Ответникът -директорът на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/ - гр. Велико Търново при ЦУ на НАП, не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалваното решение.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на оспорване пред АСВТ е бил ревизионен акт № 04251100027/26.09.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при териториална дирекция на НАП - гр. Велико Търново, потвърден с решение № 23/16.01.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Велико Търново.

С процесния РА на "Хлебозавод Корн" ООД / с настоящо наименование "Фирин" ООД е отказано правото на приспадане на данъчен кредит за данъчни периоди м. 11 и м. 12.2010 г. в общ размер на 723 430,98 лева и лихви за забава в размер на 57 495,05 лева по доставчици, както следва:

• за данъчен период м. 11 и м. 12.2010 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 602 230,98 лева по фактури № 16 от 29.11.2010 г., № 17 от 30.11.2010 г. и № 18 от 1.12.2010 г., издадени от "Агра Плани" ЕООД;

• за данъчен период м. 12.2010 г. е отказано правото на приспадане на данъчен кредит в размер на 121 200,00 лева по фактура № 1000000001 от 23.12.2010 г., издадена от "Йорк Скай" ЕООД.

За да формират извод за наличието на основание за отказ на правото на приспадане на данъчен кредит, ревизиращите органи са приели, че: 1. относно доставките по фактури № 17 от 30.11.2010 г. и № 18 от 1.12.2010 г. с предмет стоки - минерална вода, подобрител и потъмнител, липсват доказателства за действителното предаване на същите и получаването им от ревизираното лице; 2. относно доставката по фактура № 16 от 29.11.2010 г. с предмет "авансово плащане по договор", изследват взаимоотношенията между страните съгласно представения договор от 28.11.2010 г. и за липсата на предприети действия от "Агра Плани" ЕООД по изпълнение на договора, както и са отчели обстоятелството, че преведената авансово сума впоследствие е получена обратно от ревизираното лице, упражняващо правото на данъчен кредит; 3. относно доставката по фактура № 1000000001 от 23.12.2010 г. с предмет "по договор за счетоводно - консултантски услуги", не са ангажирани доказателства за реалното извършване на услугата.

С обжалваното в настоящото касационно производство решение АСВТ е приел, че жалбата на "Фирин" ООД срещу процесния РА се явява неоснователна, като РА е издаден от орган, разполагащ с материална компетентност, при липса на съществени процесуални нарушения и при правилно прилагане на материалния закон. При постановявана на съдебното решение съдът е съобразил тълкуването, дадено от СЕС съгласно Решение от 13.03.2014 г. по дело С - 107/2013 г. относно авансовото плащане по фактура № 16 от 29.11.2010 г. По отношение на другите фактурирани доставки АСВТ е приел за законосъобразен отказа на данъчните органи на правото на приспадане с оглед липсва на доказателства за предаване на стоките, липсата на индивидуализация на същите.

Обжалваното решение е правилно. Не са налице твърдяните от касатора отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК.

Неоснователно е твърдението за нищожност на РА, доколкото цитираната в касационната жалба ЗВР е надлежно приобщена по делото/ на л. 49 от приложението по делото/, като са налице доказателства за нейното връчване, което прави ревизионното производство за надлежно образувано и започнало.

Касационната инстанция споделя извода на АСВТ за материална законосъобразност на РА във всичките му оспорени части.

1. По отношение на авансовото плащане, документирано с фактура № 16/29.11.2010 г., издадена от доставчика "Агра Плани" ЕООД.

Не е спорно, че отчетеният от доставчика ДДС не е внесен ефективно в полза на бюджета, като доставчикът е бил служебно дерегистриран по ЗДДС - т. е. преди настъпването на уговорения падеж на главната престация. В хода на производството не е представен и данъчен документ, сторниращ основата и начисления от доставчика данък, който да е основание за последваща корекция на приспаднатия ДДС по фактурата при ДЗЛ.

Фактурата е с предмет "авансово плащане по договор", като в хода на ревизията са представени само копие на фактурата; договор за покупко-продажба от 28.11.2010 г. и банково извлечение от сметка № 171 от 30.11.2010 г. за направени преводи. Представеният Договор от 28.11.2010 г. е сключен между "АГРА ПЛАНИ" ЕООД, в качеството му на продавач и "ХЛЕБОЗАВОД КОРН" ООД, в качеството му на купувач. Съгласно договора продавачът се задължава на свой риск и за сметка на купувача да достави 10 000 тона хлебна пшеница - реколта 2011 г. отговаряща на стандарт за качество 2Б група, а купувачът се задължава да заплати уговорената между страните цена. В раздел II от договора е уговорена цена в размер на 3 600 000.00 лв. /с включен ДДС/, която следва да бъде изплатена авансово - по банков път, след подписване на договора. Съгласно чл. 7 от договора е уговорен срок на доставката до 31.12.2011 г. Съгласно чл. 14 договорът се счита автоматично продължен при същите условия за срок до 31.12.2012 г. с предмет - доставка на хлебна пшеница реколта 2012 г., при недоставяне на договорените количества хлебна пшеница реколта 2011 г.

В процесната фактура е посочен начин на плащане по банков път, като е представено извлечение от сметка № 171 от 30.11.2010 г. на "Агра Плани" ЕООД за направени преводи на осем вноски от "Хлебозавод" ООД на една и съща дата: седем вноски по 570 000.00 лв. и една вноска от 180 000.00 лв. общо за цената в размер на 4 170 000.00 лв. (т. е. с 570 000 лв. повече от посочената в договора сума), като основание е посочено "по фактура № 16/29.11.2010 г.". От банковото извлечение е видно, че през същия ден е постъпила още една сума от 570 000 лв., а като основание е посочено "грешен превод от "ЙОРК СКАЙ" ЕООД за "АГРА ПЛАНИ" ЕООД". Видно от това извлечение е, че на същия ден, всички тези вноски и сумата общо в размер на 4 170 000.00 лв. е преведена на "ЙОРК СКАЙ" ЕООД, като в седем превода основанието за тях е "плащане по договор", а в единия случай - "5 бр. вътрешни преводи". По повод основанието за плащане "по договор" е било установено, че договор между "Агра Плани" ЕООД и "Йорк Скай" ЕООД не е представен. Същевременно при извършена проверка в дневниците за продажби на "Агра Плани" ЕООД е установено, че няма отразени фактури за продажби към "ЙОРК СКАЙ" ЕООД, като и обратното - няма издадени фактури от "ЙОРК СКАЙ" ЕООД към "АГРА ПЛАНИ" ЕООД, т. е. органите по приходите са установили, че в отчетните регистри по ЗДДС на доставчика няма отразени сделки със субекта "Йорк Скай", които да имат някаква фактическа връзка с тези парични трансфери.

По делото няма спор, че доставчикът "Агра Плани" към момента на сключването на коментирания договор не е отговарял на всички установени в чл. 23 от Закона за съхранение и търговия със зърно (ЗСТЗ) изисквания, като според нея лица, които не са регистрирани в Националната служба по зърното няма право на търговия със зърно в какъвто и да е вид.

Дружеството "Йорк Скай" е свързано лице по отношение на ревизирания субект, тъй като се установява от вписванията в ТР, че то е съдружник в дружеството - оспорващ. ДЗЛ има капитал от 3 660 000 лв., като този капитал е разпределен между двама съдружници: съдружникът "Йорк Скай" ЕООД с ЕИК 125516666, който притежава капитал от 3 658 670 лв. и съдружникът К. М. Й. - български гражданин, който притежава капитал от 1 330 лв.

Установено е, че към момента и на сключване на сделката и на банковия превод на посочените по-горе суми, доставчикът и ревизираното лице са свързани лица по смисъла на § 1, т. 3, б. "м" от ДОПК, тъй физическото лице К. М. Й. е едноличен собственик на капитала на доставчика "Агра Плани" ЕООД, както и на "Йорк Скай", което пък дружество е съдружник във "Фирин" ООД.

Във връзка с процесния договор от 28.11.2010 г. доставчикът не е представил доказателства за започване на изпълнението му - нито събиране на оферти или ценови предложения, нито сключени с производители или доставчици рамкови или конкретни договори. Не са предприети и действия за регистрацията ма по реда на специалния ЗСТЗ, нито последваща кореспонденция с ДЗЛ по повод извършването на действия за осигуряване на главната престация по сделката.

Представен е договор за паричен заем между "Йорк Скай" (заемополучател) и доставчика като заемодател за получаване на сумата от 3 600 000 лв., която следва да се предостави до 8.12.2010 г. и да се върне на 8.11.2011 г., като е договорена неустойка, чийто размер е до 1% от сумата, като не е уговорено начисляване на лихви. Според условията на анекс от 7.01.2011 г. е уговорен тримесечен гратисен период от датата на ефективното получаване на сумата, през който не се дължи лихва, но след изтичането на който задължението по него се олихвява с 0,65% месечно. В хода на ревизията е установено счетоводно начисляване на лихви от страна на доставчика за два месеца в размер от по 23 400 лв., които не са платени ефективно, като от друга страна е декларирано от заемодателя (доставчика по фактурата), че по този договор няма учредени обезпечения.

При проверката на "Йорк Скай" е установено, че дружеството е получило сумата от 3 600 000 лв. на 30.11.2010 г. по банков път от доставчика, т. е. на датата, на която е получено авансовото плащане по бъдещата доставка във връзка с фактурата и практически незабавно след това/, по този договор не са извършвани никакви плащания нито по отношение на главницата, нито по отношение на лихвите. От представените банкови документи е видно, че цялата сума (твърдяна като получена в заем) е незабавно преведена на ДЗЛ с основание "плащане по договор". Такъв договор обаче не е представен на в хода на ревизията, при което не е установено и действителното основание за банковия трансфер от доставчика към "Йорк Скай". ДЗЛ е обяснило на ревизорите, че става въпрос за изпълнение на едно протоколно решение на дружествен орган на жалбоподателя от 29.11.2010 г., с което е било решено тази сума да се внесе при него като допълнителен (привлечен) капитал, без това да води до изменение на дружествения договор. Протокол от такава дата за проведеното заседание на жалбоподателя обаче не е бил събран или представен от ДЗЛ и от субекта "Йорк Скай". Представен е във връзка с даденото обяснение, протокол от 26.11.2010 г. в който е отразено, че всъщност лицето К. Й. в качеството му на съдружник - физическо лице и на представител на другия съдружник "Йорк Скай" и в присъствието на управителя на ревизираното лице на това заседание предвид на недостига на парични средства е решил да направи допълнителна парична вноска в капитала на жалбоподателя в размер от 3 600 000 лв. Приходните органи са установили, че този протокол или е антидатиран, или не отразява действителни факти с оглед на обстоятелството, че заседание на общото събрание на дружеството в такава конфигурация е било обективно възможно едва след дата 21.01.2011 г., тъй като е налице нотариално заверен договор от същата дата, с която дружеството "Ей Джи Инвест ЛЛП" със седалище в Обединеното кралство е продало своите 2787 бр. дружествени дяла на "Йорк Скай", като промяната е вписана в ТР на 18.03.2011 г.

Както се установява по делото, договореният по договора за доставка на пшеница от 28.11.2010 г. паричен аванс е бил ефективно и напълно платен от ревизираното лице, но в резултат на описаните по-горе действия, сумата от 3 600 000 лв. на 30.11.2010 г. е била отново получена от него, като е отчетена като финансиране от съдружник. При това сумата, свързана с договора за доставка на пшеница не е сторнирана /коригирана) с кредитно известие, включително и впоследствие въпреки настъпилите основен и допълнителен падеж за изпълнение на главната престация.

При тези доказателства приходните органи приемат, че не е налице нито фючърсна сделка с оглед липсата на активно поведение у доставчика в изпълнение на договорните му ангажименти, нито намерение за извършване на бъдеща действителна облагаема доставка. Въз основа на описаните парични трансфери е прието, че е налице и е безспорно само прехвърлянето на парични суми между свързани лица и при възможност за уговаряне на условия на сделките, които са извън обичайните и нормални търговски операции, и чиито резултат е връщането на авансово платената сума в патримониума на ревизирания субект, при което е ползвано ефективно данъчно предимство от него, като, от друга страна, е налице риск от загуби на приходи с оглед липсата на ефективно касово заплащане на установения за периода данъчен резултат от страна доставчика.

Според заключението по ССчЕ, процесната фактура е отчетена по см. 402 доставчици по аванси, срещу кредита на см. 401 при ДЗЛ, а при доставчика е отчетена като разчет с клиенти по аванси срещу дебита на см. 411 клиенти и дебита на см. 503, по която се водят банковите парични средства. Според ВЛ, документите, обосноваващи тези операции са коментирания по-горе договор, самата фактура и извлечението от сметката на доставчика. ВЛ е дало заключение и, че нито текущ разход при ДЗЛ е отчетен, нито текущ приход при доставчика е отчетен с оглед характера на авансовата операция. По повод на паричния трансфер между доставчика и субекта "Йорк Скай", ВЛ е посочило, че е взета операция дебит см. 499,7 други дебитори срещу кредита на см. 503, което е принципно правилна счетоводна контировка. Най - сетне, за разлика от ревизорите, ВЛ е установило, че за 2011 г. са отчетени от доставчика счетоводно разходи за лихви от 234 000 лв.

За да формира краен извод за законосъобразност на РА в тази му част, съдът се е съобразил с тълкуването, дадено с решение от 13.03.2014 г. по дело С-107/13, отчитайки всички установени факти и обстоятелства въз основа на събраните по делото доказателства.

Съгласно разпоредбата на чл. 65 от Директивата, когато трябва да се извърши плащане по сметка преди стоките или услугите да бъдат доставени, ДДС става изискуем при получаването на плащането и върху получената сума. Тази норма е транспонирана в националния закон - чл. 25, ал. 7 от него, според която разпоредба когато, преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. В тези случаи се приема, че данъкът е включен в размера на извършеното плащане.

Въпреки че в случая е налице от формална страна ефективно плащане във връзка с принципно облагаема по смисъла на ЗДДС доставка, това не означава, че данъка във връзка с платения аванс е приспадаем към момента на авансовото плащане. Горецитираната разпоредба на Директивата, както и транспонираната разпоредба на ЗДДС са неприложими (дори и при ясна определимост на бъдещата престация), ако извършването на доставката е несигурно - т. 39 от решение на СЕС по дело С-107/13. Всъщност като изключение от правилото разпоредбата на чл. 65 от Директивата следва да се тълкува стриктно и стеснително. За да е сигурно, че бъдещата престация ще бъде реализирана (изпълнена), и тя ще се ползва за целите и резултатите на икономическата дейност на субекта, заплатил свързания с тази престация аванс, то би следвало да е налице очакване, че при обичайното развитие на събитията ще бъде извършена и облагаемата доставка, като при наличие на конкретни съмнения, посочените разпоредби са неприложими.

Правилно съдът е възприел като формирани в съответствие с материалния закон изводите на ревизиращите органи, че в случая не може да се приеме, че към момента на плащането на авансовата сума извършването на бъдещата доставка е било сигурно, като от друга страна, според съда не е имало и очакване от страна на ревизираното лице, че изобщо по договора ще има ефективно изпълнение от страна на доставчика. Към момента на сключване на договора доставчикът "Агра Плани" не е притежавал качеството на търговец на зърно по смисъла на чл. 23, ал. 1 от ЗСТЗ и не е имал възможност да сключва търговски сделки със зърно по арг. от ал. 2 на тази разпоредба, като с оглед свързаността му с ДЗЛ и на последното е било известно това обстоятелство. От друга страна, на на ревизирания субект е известно и обстоятелството, че доставчикът няма нито потенциал за самостоятелно производство на тази суровина, нито технически потенциал да съхранява уговорените с договора количества. Извън това, с оглед на установеното движение на сумата, представляваща размера на аванса, оспорващото дружество е било наясно и с обстоятелството, че доставчикът му не може да организира закупуването и предаването на обемното материално имущество поради липса на собствен и на допълнително привлечен финансов ресурс. Единственият пряк резултат от операцията от гледна точка на жалбоподателя е приспадането на данъчен кредит след финансови транзакции, които създават изкуствена конструкция на авансово плащане по бъдеща доставка, даване на паричен заем от страна на доставчика на свързано с него и ревизирания субект лице, и връщането му обратно като финансиране в патримониума на ДЗЛ. Правилно АСВТ е заключил при така описаните обстоятелства, че не може да се приеме ревизираното лице да е имало към момента на предоставянето на аванса очакване, че бъдещата престация ще се осъществи, съответно извършването на доставката е несигурно.

Както се посочи, при тези обстоятелства нормата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, респ. на чл. 65 от Директивата не може да се приложи и законосъборазно с РА на ДЗЛ е отказано право на данъчен кредит. От друга страна, самото дружество не е доказало и добросъвестността си, след като при настъпил падеж (първоначално и алтернативно уговорени), не е коригирало приспаднатия ДДС, независимо от липсата на издадени кредитни известия от доставчиците и/или при липсата на възстановяване на твърдените като предадени авансови суми.

Следователно, РА се явява материално законосъобразен в посочената част и доводите на касатора се явяват неоснователни.

2. По отношение на доставката на услуги, документирано с фактура № 1000000001/23.12.2010 г, издадена от доставчика "Йорк Скай" ЕООД

Във връзка с тази фактура, в хода на ревизията са представени дневника за продажбите на доставчика за м. 12.2010 г. с отразяване на фактурата в него, сметка 4532 "Начислен на продажбите" за начисляване на ДДС по разчетната сметка и декларация на управителя на дружеството, според която по фактура № 1000000001/23.12.2010 г. кредитно известие не е издавано. Представен е Договор от 23.12.2010 г., съгласно който "Йорк скай" ЕООД се задължава от 1.01.2011 да извършва административно и счетоводно обслужване на "Хлебозавод Корн" ООД за 606000,00 лв. без включен ДДС. Съгласно чл. 1, ал. 1 от договора, предметът му е пълно финансово-счетоводно обслужване на ДЗЛ, включващо съставяне на ГФО за 2010 г., текущо ежемесечно съставяне и осчетоводяване на всички първични счетоводни документи, отразяването им в счетоводните регистри, подаване на СД по ЗДДС, отчети и справки за НСИ, подготовка и представяне на документи, изисквани от банки, лизингови дружества и прочие. Според чл. 5 от този договор, ДЗЛ следва да представя на изпълнителя всички счетоводни документи от предходните периоди и да осигури достъп до всички необходими счетоводни документи и други. Според представената декларация на ДЗЛ, мястото на извършването на услугата е при него, като счетоводната информация се обработва на негов софтуер. Според друга декларация на ДЗЛ, по тази фактура е извършено частично прихващане в размер от 437 200 лв., представляващи задължения на доставчика към ДЗЛ. Към тази декларация е представен и протокол от 30.12.2010 г., като в него са посочени 6 фактури от по 120 000 лв. или общо 720 000 лв. Установено е, че доставчикът не притежава ДМА съгласно оборотната ведомост. Освен това са представени и три трудови договора между доставчика и наети от него като счетоводители лица. Установено е че "Йорк Скай" ЕООД има назначени 5 лица на длъжност счетоводител. От представените документи е установено, че не са отразени разходи във връзка с фактура № 1000000001/23.12.2010 г., като са отразени са приходи за първото тримесечие на 2011 г. Няма и не са представени документи за извършени разходи за командировки наем и поддръжка на софтуерни продукти. Не са представени доказателства за обема на извършената работа, анализи, справки, инвентаризации и други счетоводно-консултантски дейности. Установено е, че едното лице счетоводител - Галя Димитрова И. е прекратило трудовото си правоотношение с "ЙОРК СКАЙ" ЕООД на 21.01.2011 г., а другото лице Г. З. е с прекратен трудов договор от 30.05.2011 г., а понастоящем е управител на ДЗЛ.

По отношение на основанието за прихващане са представени от доставчика 6 фактури от една и съща дата (30.12.2010 г.) с предмет "Продажба по договор на право върху марка "Корн". Фактурите са осчетоводени по дебита на сметка 219 "Други дълготрайни нематериални активи".

От представените и приложените към преписката документи е видно, че съгласно Удостоверение от 15.02.2011 г. от Патентното ведомство на Република България е прехвърлено правото върху търговска марка "Балкански типов хляб". Това прехвърляне е вписано през м. 02.2011 г., а не през м. 12.2010 г. Документи за прехвърляне на право върху останалите пет търговски марки не са представени. Правата върху марките се ползват от "ЙОРК СКАЙ" ЕООД съгласно представен Протокол от 17.02.2011 г. Относно формираната цена на всяка търговска марка са дадени писмени обяснения, че цената била на базата на приблизителните разходи за утвърждаване на марката, но документи за това не са представени от страна на "Фирин".

При така установените факти и посочените доказателства правилен е изводът на АСВТ за законосъобразност на РА в тази му част.

Приложима е разпоредбата на чл. 24, § 1 от Директивата, според която "доставка на услуги" означава всяка сделка, която не представлява доставка на стоки. Следователно, с оглед разпоредбата на чл. 63 от Директивата, следва като условие за приспадане на данъка услугите да са получени - т. е. за целите на приспадането значение има резултата от формирането на услугите, както и процеса на това формиране, като принципно този резултат е дължим от доставчика, а формирането на услугите може да става фактически от него или чрез способен за това субект, комуто това формиране е изцяло или частично превъзложено от прекия доставчик.

Към момента на издаване на фактурата не е започнало изпълнението на процесните услуги (няма и доказателства за действителното им предоставяне и към момента на приключването на делото). С оглед на разпоредбата на чл. 62, § 1 от Директивата, с възникването на данъчното събитие се изпълняват правните условия за настъпването на изискуемостта на ДДС, като до този момент той не е изискуем, а правото на приспадане не е породено - вж. чл. 167 от Директивата. Т. е. изискуемостта настъпва едновременно със или след възникването на данъчното събитие, но не и преди това. С оглед на това авансово издадените фактури за бъдещо данъчно събитие (ако самите те не представляват фактуриране на авансово плащане, свързано с бъдещо данъчно събитие - какъвто не е настоящият случай) не документират данъчно събитие, въпреки, че правят ДДС дължим от доставчика - вж. чл. 203 от Директивата.

Както правилно е приел АСВТ, в случая са неприложими правилата на чл. 64, § 2 от Директивата, респ. на чл. 25, ал. 4 от ЗДДС, тъй като ако се приеме, че е уговорено поетапно или непрекъснато изпълнение на определени задължения по договора (който е сключен за една година), не са уговорени падежи за дължимото плащане, релевантни към отделните етапи, а е уговорено еднократно заплащане - чл. 2 от договора.

Това означава, че по процесната фактура е налице неправомерно начислен данък от страна на доставчика, който е неприспадаем - чл. 70, ал. 5 от ЗДДС поради липса на данъчно събитие.

Както е отразено в мотивите на съдебното решение, по делото не събрани доказателства за действително извършване на такива услуги от доставчика, при което не е ясен резултата от услугата като параметри, при което не е налице и изискването на чл. 9, ал. 1 от ЗДДС.

3. По отношение на доставката на доставчика "Агра Плани", отразена във фактура № 17/30.11.2010 г.:

Прието е от администрацията, че доставчикът не е представил доказателства за правото на собственост върху вещите минерална вода, подобрител и потъмнител, като освен това няма активи (база, кадрови потенциал и прочие), които да обосновават способността му да предостави стоките на ДЗЛ. В хода на ревизията освен фактурата и доказателства за отчитането и от доставчика в счетоводството му, не са представени документи, придружаващи фактурите за закупени суровини и активи, складови и/или стокови разписки, товарителници и др. подобни, които да доказват съхраняване на същите в складовете на "Хлебозавод Корн" ООД. Представен е обаче приемо-предавателен - протокол от 30.11.2010 г., в който е посочено същото като във фактурата. Налице е и касов бон, отчетен по съответната сметка от представения счетоводен регистър. Дадено е обяснение от ДЗЛ (декларация), че тези процесни стоки не са били транспортирани, тъй като са съхранявани при получателя на доставката до извършването на сделките.

Според АСВТ РА е законосъобразен и в тази си част, който извод се споделя от касационната инстанция.

На първо място, действително част от съдържанието на процесната фактура не отговаря на изискванията на чл. 226 от Директивата, респ. на чл. 114, ал. 1 от ЗДДС - относно т. нар. подобрител, респ. т. нар. потъмнител. При това не е изпълнено изискването на чл. 226, т. 6 от Директивата, респ. на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС, тъй като главната престация е неясна и неопределима като параметри, касателно посочените стоки. Липсата в данъчния документ и придружаващия и допълващ обосноваността на престацията документ на характерните белези на съответната престация до степен, която да я прави индивидуализируема, е пречка за приспадането на ДДС във връзка с документираната операция. В решението си по дело С - 271/12 Съдът [на ЕС] изрично е посочил, че правото на приспадане може да се откаже на данъчнозадължените лица, получатели на услуги, които разполагат с непълни фактури, дори ако в допълнение на последните след приемането на решението за отказ, е предоставена информация с цел доказване на действителното им извършване, естеството и стойността им. Всъщност от прочита на т. 27 - 36 от това решение се следва аргумента, че изначалната непълнота на фактурата (чиито параметри в настоящият случай са изчерпателно посочени в Директивата и ЗДДС), препятства приспадането на ДДС, тъй като пълнотата им обуславя необходимото за правилното събиране на ДДС и за целите на контрола, като липсата и преодолява действителното извършване на сделките, при положение, че доставчикът не е извършил своевременна корекция на своите данъчните документи (в този смисъл т. 43 от решение по дело С-368/09). При това от тълкуването на т. 38 - 44 от първото решение следва, че отказът да се приспадне ДДС в ситуация като процесната, не противоречи на неутралността на ДДС, тъй като общата система на ДДС не подчинява изискуемостта на косвения данък на упражняването на приспадането му, дори когато действителното осъществяване на сделките води до правомерност на плащането на ДДС от платеца му.

На второ място, правилно е отчетено от АСВТ, че в част от фактурата е налице определима главна престация "минерална вода в разфасовки 0,5 л. " Както се посочи, тази стока също е упомената в представения приемо-предавателен протокол. Въпреки това (което важи в пълна степен и за посочените стоки "подобрител" и "потъмнител") на практика не е установено с никакви годни доказателства, че такива стоки са били във фактическата власт на доставчика и той е прехвърлил правото на разпореждане с материалното имущество като собственик на ДЗЛ. Няма никакви доказателства за това, че доставчикът е получил или произвел стоки с подобни характеристики, вкл. и минерална вода, нито има одитни или други данни за отчитането на такива стоки при него като разполагаеми към датата на издаването на фактурата. В този контекст отказът да се признае приспадането не е свързан с произхода на стоката, а с факта на владението на стоки от вида на процесните към датата на претендираното данъчно събитие от страна на доставчика. Правилно съдът е съобразил т. 33 от решение на СЕС по дело С-78/12 съгласно постоянната практика на Съда понятието "доставка на стоки" по чл. 14, § 1 от Директива 2006/112 не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (вж. Решение от 8 февруари 1990 г. по дело Shipping and Forwarding Enterprise Safe, C-320/88, Recueil, стр. I-285, точка 7, Решение от 14 юли 2005 г. по дело British American Tobacco и Newman Shipping, C-435/03, Recueil, стр. I-7077, точка 35 и Решение от 3 юни 2010 г. по дело De Fruytier, C-237/09, Сборник, стр. I-4985, точка 24).

За да е налице такова овластяване на ДЗЛ да се разпорежда фактически със стоката като собственик, следва последната (материалното имущество) да е налично фактически при доставчика (дори и за него да не е установен произход) към момента на сделката. Такива доказателства няма, като представените счетоводни документи на доставчика не установяват и съответното движение по материалната сметка на доставчика, като това касае както стоките - минерална вода, потъмнител и подобрител. Относно стоката "минерална вода" по процесната фактура, е налице и ограничението за приспадане, посочено в разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 от ЗДДС, доколкото няма данни за това за какви икономически нужди е била необходима стоката.

При това естеството на посочените стоки не обосновава нито влагането им производството, нито формиране на друга релевантна към посочената икономическа дейност продукция и не може да се обвърже с икономическата дейност на ДЗЛ.

По тези съображения касационната инстанция намира, че решението в частта, в която е отхвърлена жалбата на "Фирин" ООД срещу РА относно отказания данъчен кредит по тази фактура № 17/30.11.2010 г. на доставчика "Агра Плани" е правилно.

4. По отношение на доставката на доставчика "Агра Плани", отразена във фактура № 18/1.12.2010 г.:

Предмет на доставката са "ел. генератор, перфоратор и резбовъчна машина". Според приходните органи доставчикът не е представил доказателства за правото на собственост върху такива вещи, като освен това няма активи (база, кадрови потенциал и прочие), които да обосновават способността му да предостави такива стоки. Според ревизиращите не е установено и правото на собственост от страна на доставчика, което да може впоследствие да се отчужди. В хода на ревизията освен фактурата и доказателства за отчитането и от доставчика в счетоводството му, не са представени документи, придружаващи фактурите за закупени суровини и активи, складови и/или стокови разписки, товарителници и др. подобни, които да доказват съхраняване на същите в складовете на "Хлебозавод Корн" ООД. Представени са счетоводни извлечения за сметките, по които се отчитат разчетите с клиентите и приходите от продажби на стоки като в забележката към регистъра е посочено, че става въпрос за ДМА, приемо - предавателен протокол от датата на фактурата, който е двустранно подписан и има същото съдържание като това на фактурата. Не са представени обаче счетоводни данни за отчитането на тези активи като ДМА от доставчика и за това кога и как са заведени и кога са пуснати в експлоатация, каква е балансовата им стойност.

При тези доказателства, според АСВТ законосъобразно е отказано приспадането на данъчен кредит по тази фактура, който извод настоящата касационна инстанция споделя.

Предметът на фактурата не е ясен и точно индивидуализиран, като липсват други придружаващи документи с оглед точната идентификация на стоките, предмет на фактурираната доставка. В случая е приложимо разрешението съгласно Решение по дело С-271/12 г. /цитирано по-горе/, доколкото не е изпълнено в пълнота изискването на чл. 226, т. 6 от Директивата, нито изискването на чл. 114, ал. 1, т. 9 от ЗДДС. Налице са пречки за установяването на точния предмет на престацията. Отделно от това от счетоводството на доставчика и от счетоводството на получателя не може да се почерпи допълваща обосноваността на данъчния документ релевантна информация. Не става ясно от материалите по делото как са заведени тези активи при получателя, дали са необходими за икономическата му дейност, начислявани ли са и амортизации, спазен ли е счетоводния стандарт при оценяването им. Не е установено с никакви годни доказателства, че такива стоки са били във фактическата власт на доставчика и той е прехвърлил правото на разпореждане с материалното имущество като собственик на ДЗЛ по смисъла на нормата на чл. 14, § 1 от Директивата. Няма никакви доказателства за това, че доставчикът е получил или произвел стоки с подобни характеристики, нито има счетоводни данни за отчитането на такива стоки при него като разполагаеми към датата на издаването на фактурата (с оглед представените извлечения от различни счетоводни сметки от доставчика).

По така изложените съображения, като е приел за недоказано осъществяването на доставката, АСВТ е постановил правилно решение в посочената част.

По тези съображения касационната жалба се явява неоснователна и решението следва да се остави в сила.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, Осмо отделение