Решение № 1212 от 12.2.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7970/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Ди Ес Бус" ЕООД, гр. София, чрез процесуален пълномощник, срещу Решение 8711 от 14.06.2024 г. по адм. д. 2401/2022 г. по описа на Административен съд - София град /АССГ/. Касаторът поддържа, че атакуваният съдебен акт е неправилен поради необоснованост и противоречие с материалния закон - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи, че събраните доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. Намира, че първостепенният съд не е съобразил заключението на вещото лице по проведената ССчЕ, съгласно което процесните фактури са правилно осчетоводени и по тях има извършени плащания, като собствеността на автобусите е прехвърлена, а всички автобуси се използват в основната дейност на дружеството по договор за възлагане на поръчка с община Несебър. Подчертава, че противно на приетото от съда, по делото са представени свидетелства за регистрация на превозните средства. В тези насоки развива подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на обжалваното решение, отмяна на РА и присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП"- София при ЦУ на НАП, чрез процесуален представител, оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на производството по адм. д. 2401/2022 г. по описа на АССГ е законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ Р-22221021001222-091-001/01.11.2021 г. на органи по приходите при ТД на НАП-София, потвърден с Решение 114/24.01.2022 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - София, с който за Ди Ес Бус ЕООД е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит в общ размер от 27 384,40 лв., по фактури, издадени от Алекс Агро 14 ЕООД. За да достигне до извод за законосъобразност на РА, решаващият състав е приел следното от фактическа и правна страна: Основният предмет на дейност на ревизираното дружество е извършване на градски и междуградски превози на пътници. В хода на ревизията е установено, че задълженото лице е упражнило право на приспадане на данъчен кредит по фактура 8/01.12.2020г., с предмет на обективираната в нея доставка авансова вноска за доставка на употребяван автобус марка MAN, модел Lion s Regio R14 и рама WMAR14ZZ2BT016542. След установено разминаване в цената на доставките по сключения договор с Алекс Агро 14 ЕООД за продажбата на трите автобуса и копието от същия, предоставено на КАТ, както и липсата на доказателства от прекия доставчик за основанието, на което той е придобил собствеността върху процесното МПС, приходните органи са приели, че не е доказан произхода на стоката. Подчертали са още, че не е установено, че действителният доставчик на автобуса е именно дружеството, посочено във фактурата, както и, че автобусът е бил в неизправност, наложила неговата замяна с друг. Изтъкнали са, че съгласно приемо-предавателния протокол от 11.12.2020 г. замененият автобус е предаден на Алекс Агро 14 ЕООД още преди той да бъде закупен от Каломи ЕООД на 21.01.2021 г. При тези обстоятелства, наред със съществената разлика в цените на двата заменени автобуса и липсата на проучване на оферти от други доставчици, ревизиращите са достигнали до извод, че са налице обективни данни за съзнателно участие на Ди Ес Бус ЕООД в данъчна измама с цел ползване на данъчно предимство. Относно фактура 7/01.12.2020 г., с предмет на доставката авансова вноска за доставка на употребяван автобус марка MAN, модел Lion s Regio R12 и рама WMAR12ZZXAT015187, приходните органи са достигнали до заключението, че действителният доставчик на този автобус е Алтранс-56 ЕООД. Подчертали са, че Й. Д., в качеството му на управител на Алтранс-56 ЕООД и на Алекс Агро 14 ЕООД, умишлено не е декларирал доставки по ВОП от страна на Алтранс-56 ЕООД за покупката на автобуса през м.02.2020 г.. Той е предал същият на Ди Ес Бус ЕООД, за да заблуди данъчната администрация, че доставката е извършена от Алекс Агро 14 ЕООД. След като действителният доставчик Алтранс-56 ЕООД е дерегистриран на 13.05.2020 г. за установени обстоятелства по чл. 176 от ЗДДС, то той не би могъл да издаде фактура на ревизирания през м.12.2020 г. Наред с това, в Искане за финансиране вх. 38573/02.11.2020 г. от лизингоискателя Ди Ес Бус ЕООД до Райфайзен Лизинг България ЕООД относно лизингова вещ автобуси, като доставчик е посочен именно за Алтранс-56 ЕООД. Тъй като този документът е подписан от Т. Бойчева, която е представляваща Ди Ес Бус ЕООД, то ревизиращите са приели, че в случая е невъзможно да се презюмира добросъвестност на получателя. От Алекс Агро 14 ЕООД са издадени още фактура 12/07.01.2021 г. и фактура 14/19.01.2021 г., с предмет съответно аванс за доставка на 3 бр. Мерцедес Спринтер и аванс за доставка на автобуси Мерцедес Спринтер. Представена е и фактура 16/16.02.2021 г., издадена след ревизирания период, с предмет окончателно плащане за доставка на автобуси Мерцедес Спринтер. Съгласно Протокол 2 от 23.03.2021 г. фактура 16/16.02.2021 г. е анулирана, което е отразено в дневника за покупки на ревизирания. Ди Ес Бус ЕООД е представило и фактура 23/23.03.2021 г. /издадена след ревизирания период/ с предмет доставка на микробус Мерцедес Sprinter с шаси WDB9066571S326023. При тези доказателства органите по приходите са приели, че доставката по трите автобуса Мерцедес Спринтер е окончателно приключена с издаването на фактура 16/01.02.2021 г. и тъй като същата е анулирана, то доставка на такива автобуси не е осъществявана. Досежно фактура 23/23.03.2021 г. ревизиращите са формирали извод, че тя е новосъздадена и незаконосъобразна, тъй като в нея като материално отговорно лице е посочен Й. Д., който към момента на издаването й вече не е управител и едноличен собственик на Алекс Агро 14 ЕООД. За фактура 13/07.01.2021 г., с предмет префактуриране на транспорт на 1 бр. автобус от Пасау до Русе, приходните органи са подчертали липсата на идентификация на автобуса, който е превозен, тъй като липсват данни за .марка, модел и номер на рама. Вписаната дата на товарене 17.12.2020г. сочи, че превозваното МПС не е свързано с нито един от спорните автобуси, които съгласно представения приемо-предавателен протокол са предадени от Алекс Агро 14 ЕООД на Ди Ес Бус ЕООД в гр. София на 11.12.2020 г. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. След съвкупна преценка на събраните доказателства първостепенният съд е възприел извода на ревизиращите, че не е установено реалното извършване на доставките по фактурите, издадени от Алекс Агро 14 ЕООД. Това заключение е обосновано с неустановеността на предаването на правото на разпореждане с вещите като собственик от доставчика на получателя. Съдът е подчертал, че представените договори за покупко-продажба на МПС, сключени между Каломи ЕООД /предходен доставчик/ и Алекс Агро 14 ЕООД /пряк доставчик на ревизираното лице/, както и договорите за продажба между Алекс Агро 14 ЕООД /доставчик/ и Ди Ес Бус ЕООД /получател/, не са сключени с нотариална заверка на подписите, въпреки императивното законово изискване на нормата на чл.144, ал. 1 от ЗДвП, а автобусите МАН с рама WMAR14ZZ2BT016542 и МаН с рама WMAR12ZZX9T013791 нямат регистрация в КАТ. Преценил е, че не става ясно кой от предходните доставчици на Алекс Агро14 ЕООД е прекия вносител на тези МПС. Освен това, в приемо-предавателните протоколи към сключените договори липсват съществени реквизити, както доказателства за регистрацията на тези МПС на територията на Република България. За обективираната доставка във фактурата с предмет префактуриране на транспорт на 1 бр. автобус от Пасау до Русе, решаващият състав е счел, че за недоказани както вида на доставката, така и количеството на стоките и/или извършените услуги. В обобщение е формирал извод, че доставките, във връзка с които са направени авансовите плащания, не са индивидуализирани чрез всички необходими, релевантни за данъчното им облагане елементи в издадените фактури, поради което правомерно приходните органи са отказали на ревизирания признаване на претендираното от него данъчно предимство. Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно, но е необходимо прецизиране на изложените мотиви. Трайно е разбирането на СЕС, че не е възможно приспадането на данък, който е дължим единствено поради вписване във фактурата, тъй като упражняването на това право се ограничава само до действително дължимите данъци - решение от 13 декември 1989 г., G. H. C-342/87, решение от 19 септември 2000 г. Schmeink & Cofreth AG & Co. KG срещу F. B. и M. S. срещу F. E. C - 454/98, решение по дело С-152/02 на СЕО и т. 49 от решението по дело С-285/09 на СЕС, т. 44 от решение по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Формалните предпоставки за упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит са многократно дефинирани от СЕС, който за пореден път в Решението от 15 Септември 2016 г. по дело С-516/14 на СЕС /т. 41 и сл./ припомня, че "от член 178, буква а) от Директива 2006/112 следва, че упражняването му зависи от притежаването на фактура, съставена в съответствие с член 226 от тази директива (вж. в този смисъл решения от 1 март 2012 г., Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. W siewicz, C-280/10, EU:C:2012:107, т. 41 и от 22 октомври 2015 г., те, PPUH Stehcemp, C-277/14). Наред с това подчертава, че принципът на неутралитет на ДДС налага да се допусне приспадането дори и при неизпълнението на някои от формалните изисквания, стига да са изпълнени материалноправните предпоставки, но когато данъчната администрация безспорно разполага с цялата необходима й информация, за да установи последните. В случая между страните не са спорни формалните, а материалноправните предпоставки за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури за авансови плащания, спрямо които следва да се съобрази Решението по дело BUPA Hospitals и G. D., C- 419/02. С него СЕО посочва, че разпоредба на чл. 65 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28 ноември 2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност представлява отклонение от правилото на чл. 63 и като такова трябва да се тълкува стеснително. В т. 48 се уточнява, че за да бъде ДДС изискуем, преди още стоките или услугите да са били доставени, е необходимо всички релевантни елементи на данъчното събитие, т. е. на бъдещата доставка на стоки или услуги, да са вече известни и следователно в частност стоките или услугите да са точно определени в момента на авансовото плащане /така и Решение от 3 май 2012 г. по дело Lebara, C-520/10, т. 26). При условие, че са осъществени авансови плащания за все още неопределени точно доставки, СЕО сочи, че те не подлежат на облагане с ДДС - т. 31 от Решение по дело M. R., C - 270/09. В Националната норма на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС предвижда, че когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането (за размера на плащането), с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. Нейният логически анализ сочи, че плащането не представлява данъчно събитие, но ЗДДС регламентира изискуемост на данъка, респ. възможност за приспадане на данъчен кредит при наличие на плащане, но само ако са налице достатъчно доказателства, които да установяват, че след това плащане е налице и реална доставка. В този смисъл са и разясненията на СЕС, дадени с Решението по дело C-107/13 ("Фирин"), според което чл. 65, чл. 90, параграф 1, чл. 168, буква а), чл. 185, параграф 1 и чл. 193 от Директива 2006/1128 ЕО на Съвета трябва да се тълкуват в смисъл, че изискват корекция на правото на данъчен кредит за авансово плащане, когато доставката не е извършена, въпреки, че доставчикът все още дължи този данък и не е възстановил авансово платената сума. Действителното извършване на доставките подлежи на доказване и преценка от националния съдия съобразно съответните процесуални и материално правни норми - арг. от т. 31 от Решението на СЕС по дело С-285/11 г. Релевантен е съвкупният анализ на всички относими доказателства, които ценени в тяхната взаимовръзка следва да обосновават с необходимата степен на вероятност извод за действително осъществяване на спорните доставки. Такова заключение обаче не следва от събраните доказателства към фактурите, издадени от "Алекс Агро 14" ЕООД, тъй като не е установено предаването на правото на разпореждане като собственик със стоките от техния издател на получателя. Обратното не следва от изтъкнатото плащане по фактурите, което би могло да се цени само като индиция за реалността на доставките, но не и да докаже главно и пълно тяхното действително извършване. Сами по себе си представените договори за покупко-продажба на МПС установяват само възникването на облигационни правоотношения между страните, но не и изпълнението на поетите по тях задължения. В качеството си на частни свидетелстващи документи приемо-предавателните протоколи също не се ползват с обвързваща съда материална доказателствена сила, поради което тяхната вярност подлежи на преценка във връзка с останалите доказателства по делото. В частност, представените доказателства към фактура 8/01.12.2020 г. и фактура 7/01.12.2020 г. за авансови плащания не установяват, че окончателни доставки са извършени именно от техния издател. Доколкото никой не може да прехвърли повече права, отколкото притежава, то релевантно за възможността на доставчика Алекс Агро 14 ЕООД да прехвърли правото на разпореждане с автобусите е установяването на неговата собственост върху тях. В тази връзка изтъкнатите от органите по приходите несъответствия спрямо автобуса по фактура 8/01.12.2020 г. във връзка спредоставените данни от Каломи ЕООД и констатираната съществена разлика в цените на двата автобуса, предмет на последващата замяна, опровергават верността на представените частни документи и изключват извода, че Алекс Агро 14 ЕООД е притежавал правото на разпореждане с процесното МПС, респективно, че е имал възможността да го предаде фактическата власт върху него на ревизирания. Спрямо фактура 7/01.12.2020 г. обосновано първостепенният съде приел, че събраните доказателства налагат извода, че действителният доставчик на посочения в нея автобус не е Алекс агро 14 ЕООД, а Алтранс-56 ЕООД. Представеното от Каломи ЕООД копие от фактура, издадена от Sejari Kraftfahrzeuge GmH Германия за автобус с рама WMAR12ZZXAT015187 към Алтранс-56 ЕООД сочи, че превозното средство е закупено от последното дружество, независимо, че същото не е декларирало ВОП. След като управител на Алтранс-56 ЕООД и Алекс Агро 14 ЕООД е едно и също лице, а в последствие пред Райфайзен Лизинг България ЕООД управителят на ревизираното дружество е посочил като доставчик именно Алтранс-56 ЕООД, то следва да се приеме, че са налице обективни данни, че доставката е белязана с измама, за която получателят е знаел. Именно това негово субективно познание изключва добросъвестността на получателя и е основание за отказ на претендираното данъчно предимство. Досежно фактура 12/07.01.2021 г. и фактура 14/19.01.2021 г. за аванс за доставка на 3 бр. Мерцедес Спринтер и аванс за доставка на автобуси Мерцедес Спринтер, събраните доказателства не установяват последващото осъществяване на доставките, във връзка с които предварително са престирани посочените суми. Този извод не се опровергава от фактура 16/16.02.2021 г., с предмет окончателно плащане за доставка на автобуси Мерцедес Спринтер, тъй като същата е анулирана, нито от фактура 23/23.03.2021 г. за доставка на микробус Мерцедес Sprinter с шаси WDB9066571S326023, която не може еднозначно да се обвърже с авансовите плащания поради неизясняването на всички релевантни елементи на бъдеща доставка. За доставката по фактура 13/07.01.2021 г. правилно съдът е съобразил, че неясен е останал нейния предмет, при липсата на уточнения кой точно автобус е бил превозен от Пасау до Русе, както и неговата марка, модел и номер на рама. В тази връзка не са представени никакви съпътстващи доставката документи, които да индивидуализират вида на фактурираната доставка и да изясняват механизма на нейното извършване. Гореизложеното налага крайния извод, че правомерно приходните органи са приели, че на ревизирания следва да бъде отречено правото на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури и с РА да се коригира в посока намаление резултата за периода ДДС за възстановяване. Като е достигнал до същото заключение и е отхвърлил оспорването срещу РА, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора, направеното искане и заявеното от насрещната страна възражение за прекомерност, в полза на НАП следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение, възлизащо на сумата от 200 лв. При определянето на размера на юрисконсултското възнаграждение настоящият състав намира за неприложими критериите на чл. 8, ал. 1 от Наредба 1/09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения / Наредба 1/ поради следното: Съгласно решението на СЕС по съединени дела С- 427/16 и С- 428/16 налице е нарушение на член 101 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС, когато държава членка налага или благоприятства сключването на споразумения, противоречащи на член 101 ДФЕС, или подпомага действието на такива споразумения, или лишава собствената си правна уредба от характера ѝ на държавни мерки, като предоставя на частни оператори отговорността по вземане на решения за намеса от икономически интерес . Това не е така в случаите, когато тарифите се определят при спазване на установени със закон критерии от обществен интерес и публичните органи не делегират правомощията си за одобряване или определяне на тарифите на частни икономически оператори. СЕС уточнява, че в случая, разглежданата в главните производства правна уредба не съдържа какъвто и да било точен критерий, който би могъл да гарантира, че определените от Висшия адвокатски съвет минимални размери на адвокатските възнаграждения са справедливи и обосновани при зачитане на общия интерес. Именно този извод се налага и от сравнителния анализ на разпоредбите на Наредба 1 и приетите с постановление на МС Наредба за заплащане на правната помощ /НЗПП/ и Тарифа за нотариалните такси към ЗННД /Тарифата/. Съпоставката на съдържащите се в тях норми, определящи възнаграждения за идентична по естеството и количеството си правна дейност сочи, че предвидените в Наредба 1 минимални размери многократно надвишават максималните стойности по НЗПП и Тарифата. Така чл. 6, т. 8, б. а от Наредба 1 предвижда, че минималното адвокатското възнаграждение за съставяне на: писмен договор, нотариални актове за собственост, продажба, замяна, дарение, ипотека, суперфиция и сервитути, както и за извършване и съставяне на акт по обстоятелствена проверка на база цената на съответния договор или акт: ) при интерес до 1000 лв. - 250 лв. За същата правна дейност, според т. 20, б.а във вр. с т. 8 от Тарифата, при осъществяване от нотариусите на други действия по смисъла на чл. 85, ал.1, т.2 ЗННД, максималното възнаграждение за е 43,50 лв. Тази коренна разлика в подхода при определянето на възнагражденията за една и съща правна дейност е още по осезаема при следващите скали на материалния интерес, предвидени в Наредба 1 и в Тарифата, с оглед цената на съответния договор или акт, като в хипотезите, в които той възлиза например на 1 000 100лв., минималното адвокатско възнаграждение е 11 300,50 лв., а по Тарифата максималното нотариалното възнаграждение е 2030,60лв. Аналогично, за нотариални покани, за молба за приемане или отказ от наследство, за изготвяне на книжа за нотариално вписване, за молба за опрощаване на дължими суми и за други молби Наредба 1 предвижда минимално адвокатско възнаграждение от 200 лв., а Тарифата предвижда максимално нотариално възнаграждение от 20 лв. Същевременно, чл. 24 НЗПП регламентира, че възнаграждението за процесуално представителство по административни дела с материален интерес е от 100 до 360 лв. , а съгласно чл. 8, ал.1 във вр. с чл. 7, ал.2 от Наредба 1, минималното адвокатско възнаграждение при интерес до 500 000 лв. е 8650 лв. плюс 4 % за горницата над 100 000 лв. Горните примери могат да бъдат продължени, но дори и тази неизчерпателна съпоставка между нормите на трите цитирани акта, уреждащи възнагражденията на адвокатите и нотариусите за идентична правна дейност, извършвана на основание ЗА, ЗПП или ЗННД, безусловно сочи, че е налице драстично стойностно разминаване между предвидените суми. В този аспект следва да се посочи, че сред основните принципи на административния процес при издаването на административни актове АПК регламентира принципът на съразмерност по чл. 6, както и принципът на равенство по чл. 8, ал.2 АПК. Последният задължава административните органи, в пределите на оперативната самостоятелност, при еднакви условия, сходните случаи да се третират еднакво. В частност именно тези два принципа на административния процес обуславят необходимостта да се уточнят и наложат единни критерии спрямо размерите на възнагражденията за идентична правна дейност, независимо дали тя се упражнява от адвоката въз основа на договор с клиента, предоставя се като правна помощ или пък се извършва от нотариус под формата на други действия по смисъла на чл. 85, ал.1, т.2 ЗННД. Определящо е, че съответната правна дейност се осъществява все се от юристи, които оказват правно съдействие и защита на правата и законните интереси на физическите и юридическите лица, положили са клетва и са вписани съответно в регистъра на адвокатската колегия или на нотариалната камара. Тук следва да се посочи, че решението по дело С- 438/22 СЕС припомни, че вече е постановено, че когато приема наредби за определяне на минималните размери на адвокатските възнаграждения, Висшият адвокатски съвет, чиито членове са само адвокати, избрани от други свои колеги адвокати, действа без каквато и да било последваща санкция на държавен орган, и при липса на разпоредби, които биха могли да гарантират, че той действа като носител на публична власт като сдружение на предприятия по смисъла на член 101 ДФЕС. С това свое разяснение всъщност СЕС отрече разбирането на ВАС, застъпено в Определение 10111 от 01.10.2015 г. по адм. д. 7125/2015 г., 5 чл. с-в на ВАС, че Наредба 1 притежава белезите на подзаконов нормативен акт. Със същото решение, СЕС отговаря, че член 101, параграф 2 ДФЕС във връзка с член 4, параграф 3 ДЕС трябва да се тълкува в смисъл, че ако установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, нарушава забраната по член 101, параграф 1 ДФЕС, то националният съд е длъжен да откаже да приложи тази национална правна уредба, включително когато предвидените в тази наредба минимални размери отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги. При това тълкуване на СЕС настоящият състав намира, че критериите по Наредба 1 при определяне на дължимото юрисконсултско възнаграждение на НАП са ирелевантни, а приложение следва да намери нормата на чл. 78, ал.8 ГПК във вр. с §2 ДР ДОПК, която препраща към чл. 37 от Закона за правната помощ във вр. с чл. 24 от НЗПП. Съобразявайки интереса, вида на спора, фактическата и правна сложност на делото и обема на извършена работа в хода на касационното производство, юрисконсултското възнаграждение следва да се определи в размер на 200 лв., който следва да се присъди в полза на НАП. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,