Решение № 14978 от 13.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3657/2013 г.

Решение № 14978 от 13.11.2013 г. на ВАС по адм. д. № 3657/2013 г., I о., докладчик председателят Фани Найденова Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от "Детелина Тур " ЕООД, гр. Созопол, против решение № 2334/28.12.2012 г. по адм. д. № 853/2012 г. на Административен съд Бургас, с което е отхвърлена жалбата срещу ревизионен акт № 1101395/15.12.2011 г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП-Бургас, потвърден с решение № 109/06.03.2012 г. на директора на ДОУИ-Бургас при ЦУ на НАП за установени задължения по ЗДДС за данъчен период м. 07.2010 г. в размер на 30 000, 01 лв., ведно с лихви - 824, 83 лв., и е присъдено юрисконсултско възнаграждение в полза на Д"ОДОП"-Бургас в размер на 1 067 лева. Изложени са доводи за незаконосъобразност на решението, обосноваващи касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Иска се отмяната му и постановяване на решение по същество, с което да се отмени РА и да се присъдят разноски. Ответникът - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-Бургас при ЦУ на НАП, не взема становище по касационната жалба. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура заявява становище за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срок и от надлежна страна, за което е процесуално допустима. Разгледана по същество, е неоснователна. Предмет на оспорване пред първоинстанционния съд е бил РА с установени задължения по ЗДДС от непризнат ДК за данъчeн период м. 07.2010 г. по фактури от "Хасеп Системс " ЕООД с предмет на доставката: бетон; армировка и лепило; керемиди, пирони и фугопълнител; тухли и зав. конус; бетон, и по данъчни фактури с доставчик "Юникфарм България " ЕООД, с предмет на доставката: стиропор, дъски и лента, дървен материал за покрив и капаци. Административният орган е приел, че липсват доказателства за осъществена доставка по така посочените фактури с получател жалбоподателя и на основание чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, е постановен отказ за признаване на данъчен кредит с оспорения пред първоинстанционния съд РА. Съдът е установил правилно фактите. По обяснения на управителя на ревизираното дружество, строителните материали по всички спорни фактури са вложени в строежа на едноетажна фамилна къща в село Кромянско, общ. Севлиево, което обстоятелство се обосновава с представени по делото писмени доказателства за учредено безвъзмездно от управителя на дружеството и негов едноличен собственик в полза на самото дружество право на строеж. В тази връзка са представени: нотариален акт за учредяване право на строеж върху недвижим имот № 93, т. I, рег. № 1799, дело № 91/2009 г., Договор за строителство, сключен между "Детелина Тур " ЕООД и "Солит Строй " ЕООД Севлиево, разрешение за строеж № 326/21.10.2005 г., удостоверение за въвеждане в експлоатация на строеж № 33/14.07.2011 г. При установените фактически констатации, съдът е приел приложимост на разпоредбата на чл. 70, ал. 1, т. 2 и т. 3 от ЗДДС, според които правото на приспадане на данъчен кредит не е налице, независимо че са изпълнени условията на чл. 69 или 74, когато: т. 2. стоките или услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето; т. 3. стоките или услугите са предназначени за представителни или развлекателни цели; Поради това, че правото на приспадане се отнася до начисления данък по получена доставка на стоки и услуги, използвани от данъчнозадълженото лице за нуждите на неговите облагаеми сделки и цели да освободи изцяло стопанския субект от тежестта на дължимия или заплатения ДДС в рамките на цялата му икономическа дейност. Общата система на ДДС следователно гарантира пълен неутралитет по отношение на данъчната тежест върху всички икономически дейности, при условие че самите тези дейности по принцип подлежат на облагане с ДДС. Настоящият случай обаче не е такъв. В конкретния казус, дори да бъде възприето становището, че по всички спорни фактури за м. юли 2010 г. са осъществени реални доставки на строителни материали, същите са предназначени за дейност, която съдът е приел като различна от икономическата дейност на данъчно задълженото лице. Аргументите за това на съдебния състав са следните: Посоченият строеж се намира в УПИ III-414, кв. 65 по плана на с. Кромянско, общ. Севлиево, собственост на управителя на дружеството жалбоподател и едноличен собственик на капитала, както и на нейния съпруг при условията на съпружеска имуществена общност. В полза на дружеството същите две лица са учредили безвъзмездно право за реализиране на процесния строеж в полза на "Детелина Тур " ЕООД. Учреденото право на строеж е за "Еднофамилна жилищна сграда", т. е. сграда за живеене, а не за производствени и търговски нужди. В същото време не би могло да се приеме, че същата сграда е предвидена и за развиване на туристическа дейност, доколкото съгласно разпоредбата на чл. 37, ал. 2 ЗУТ сградите на основното застрояване по предназначение са жилищни, производствени, курортни, вилни, обществено-обслужващи и други, както и сгради със смесено предназначение. Безспорно е обстоятелството, че сграда използвана за туризъм би следвало да бъде с курортно предназначение или поне със смесено такова, а настоящият строеж касае задоволяването на жилищни нужди, видно от предназначението му, които нужди не са част от стопанската дейност на жалбоподателя, а по-скоро са такива за лични нужди. Отделно от това в случаи на използване на подобен обект за туристическа дейност се касае за масов достъп на външни лица и наднормено за зоната шумово и друго замърсяване, в който случай следва да бъде спазена и разпоредбата на чл. 39, ал. 2 ЗУТ, което обстоятелство не е налице по настоящото дело. Всички разгледани по-горе обстоятелства сочат единствено и само на намерението на жалбоподателя да ползва имота за жилищни нужди, а не за осъществяване на търговската си дейност, поради което отказът е законосъобразен по с правно основание чл. 70, ал. 1, т. 2 и 3 ЗДДС. Съдът е обсъдил и предпоставките за отказ по РА, с правно основание по чл. 70, ал. 5, вр. чл. 6 ЗДДС - липсват реални доставки на стоки и услуги, за което ДДС е начислен неправомерно и не е налице право на данъчен кредит. При извършената ревизия на дружеството, във връзка с оспорване реалността на посочените във фактурите доставки, ревизиращият орган е изискал от доставчиците "Хасеп системс " ЕООД и "Юникфарм България " ЕООД, променено в "Юниктрейд България " ЕООД, документи и писмени обяснения по процесните фактури, но поради ненамиране на доставчиците, исканията са връчени по реда на чл. 32, ал. 6 от ДОПК. Документи към датата на постановяване на ревизионния доклад не са били представени от нито един от двамата доставчика. Част от исканите документи са депозирани след постановяване на РД, при това от счетоводно дружество, което е водило счетоводството и на двете дружества доставчици - "Хасеп системс" ЕООД и "Юниктрейд България " ЕООД, бившо "Юникфарм България " ЕООД, гр. София. Посочен е телефон за контакт, един и същ и за двете дружества, като двата отговора са депозирани в ТД на НАП София и в един и същи ден. И в двата отговора като доставчик и на "Хасеп системс " ЕООД и на "Юниктрейд България " ЕООД се сочи едно и също дружество - "Ел Строй проект БГ " ЕООД, като доставките от поддоставчика до двамата преки доставчика на жалбоподателя са обективирани в две фактури издадени от "Ел строй проект БГ " ЕООД на 16.07.2010 г., съответно под № 118 и № 121. За дружеството поддоставчик "Ел строй проект БГ " ЕООД е установен същият счетоводител, който е и на двамата доставчика - "Хасеп системс " ЕООД и "Юниктрейд България " ЕООД. В хода на събирането на доказателства е прието удостоверение за обстоятелството, че доставчикът "Юникфарм България " ЕООД с актуална фирма на дружеството към настоящия момент "Юниктрейд България " ЕООД, не е ревизирано по ДДС за процесния период - юли 2010 г., а за "Хасеп системс" ЕООД е представен ревизионен акт и ревизионен доклад, съответно от 26.10.2011 г. и 26.08.2011 г., т. е. преди процесния РА, видно от които не е признато право на приспадане на данъчен кредит по фактури за данъчен период юли 2010 г., сред които и посочената по-горе като представена от "Хасеп системс " ЕООД на ревизиращите органи фактура № 118/16.07.2010 г., с доставчик "Ел строй проект БГ " ЕООД, поради нереалност на извършената доставка. Обстоятелството, че счетоводствата на доставчиците и поддоставчика се водят от едно и също счетоводно дружество е основание така представените след издаване на ревизионния доклад доказателства, да бъдат оспорени от административния орган и да не бъдат кредитирани, като е прието, че са съставени за целите на оспорването. Касае се за едно и също физическо лице, обслужвало в качеството му на счетоводител счетоводствата на "Хасеп системс " ЕООД, "Юникфарм България " ЕООД и "Ел строй проект БГ" ЕООД, чиито обективни действия сочат на знание за липсата за реално осъществена доставка от страна на "Ел строй проект БГ " ЕООД в полза на "Хасеп системс " ЕООД и въпреки това на издаване на данъчна фактура и приспадане на данъчен кредит от страна на "Хасеп системс " ЕООД. При призната от данъчните органи липса на сочената стока у предходните доставчици и непосочване от страна на "Хасеп системс" ЕООД на друг източник на същите стоки, става ясно, че съставената фактура от последното дружество в полза на жалбоподателя е по нереална доставка, касае непритежавана от него стока, за което обстоятелство "Детелина тур" ЕООД не е могла да не знае, след като не е получила описаните във фактурата стоки, поради което със същите дружеството се е снабдило от друг различен доставчик. Констатациите на ревизията са потвърдени и от съда. Съдът е приел, че както по време на проведената ревизия, така и в хода на съдебното производство, не е доказана реалност на нито една от доставките по процесните фактури, тъй като не са представени конкретни документи като пътни листи и товарителници; не са посочени данни на лицата, придружаващи товара, не е посочено описание на транспортните средства, извършили доставката. Издадени са две данъчни фактури за превоз, но липсват доказателства доставчикът да притежава изискуемата техническа обезпеченост. Данни за притежание или наемане на транспортни средства липсват. Установено е от вещото лице по назначената от съда и приета ССчЕ и обстоятелството, че и двамата доставчици не притежават складова база и капацитет за фактическо съхранение на доставените на жалбоподателя стоки. От обясненията и от представените от "Хасеп системс " ЕООД доказателства се навежда довод, че стоките са доставени на посочените в тях дати на строителен обект на жалбоподателя в с. Кромянско, но в същото време е установено обстоятелството, че подобни строителни материали доставчикът не е притежавал. Така че, макар да не се спори, че на строителния обект са налице строителните материали от вида на посочените, те не са доставени от лицето, посочено като техен доставчик. Според чл. 11, ал. 1 ЗДДС доставчик по смисъла на този закон е лицето, което извършва доставката на стока или услуга. Касае се за конкретна стока или услуга по-конкретна доставка, която реално е предадена и съответно приета от страните. В конкретния случай "Хасеп системс " ЕООД не е доказано да е доставчик точно на тези стоки, вложени в строителството на сградата в с. Кормянско, макар и да не се спори, че строителни материали от вида се намират на строителния обект. Съдът е обсъждал в мотивите на решението си и редица несъответствия, след анализ на представените фактури, описи, договори и обясненията дадени от управителя на ревизираното дружество. Първата от спорните фактури, издадена от "Хасеп системс " ЕООД е от 15.07.2010 г., като това би следвало да е и датата на доставка на стоката, описана в протокола към нея, доколкото от приложения към същата фактура касов бон се установява обстоятелството, че заплащането по нея е извършено на 30.07.2010 г. От друга страна обаче, към същата дата доставка на посочената стока е била невъзможна от страна на "Хасеп системс" ЕООД, доколкото самото ревизирано дружество излага довод, че е получило стоката не по-рано от 16.07.2010 г., така че на 15.07.2010 г. със сигурност липсва доставка на стоките, описани във фактура № 92/15.07.2010 г. Действително на дружеството "Юникфарм България " ЕООД за процесния период не е извършена ревизия, но съдът е установил обстоятелства относими към твърденията относно предходен доставчик също - "Ел строй проект БГ" ЕООД и представена фактура № 121/16.07.2010 г., с издател "Ел строй проект БГ" ЕООД и получател "Юниктрейд България " ЕООД. В така цитираната фактура № 121/16.07.2010 г. получателят "Юниктрейд България " ЕООД е неправилно индивидуализиран по фирма, по правноорганизационна форма, а от друга и по законен представител, съобразно актуалното правно състояние на дружеството в търговския регистър. Във фактурата е посочен получателя, но с бъдещото си наименование, бъдещия адрес и бъдещия законен представител, което сочи на единствен възможен извод за антидатиране на фактурата и съставянето й на дата по-късна от посочената в нея, когато промяната в индивидуализиращите белези на фирмата е била вече извършена. След като по това време дружеството получател е било с индивидуализация различна от посочената във фактурата и получаването на стоката по нея е удостоверено от бъдещия управител, а не от действителния такъв, но е била осчетоводена, това обстоятелство първоинстанционният съд правилно е приел за достатъчно доказателство за наличие на знание у дружеството-получател, който е последващ доставчик за ревизираното дружество, както за обстоятелството по антидатирането на този първичен счетоводен документ, така и за невярното му съдържание изобщо. Според съда, именно с оглед избягване на подобни измами е въведен публичния по характера си Търговски регистър и улесненият му през интернет дистанционен достъп. Допълнителни мотиви в тази връзка са, че отделно от обстоятелството, че употребата на данни различни от ТР към даден период в издадена данъчна фактура представлява престъпление по смисъла на НК, така съставена фактурата не отговаря на изискванията чл. 114, ал. 1, т. 4 ЗДДС. Същата е посочена като изхождаща от лице без представителна власт по отношение на доставчика към момента на издаване на фактурата. На практика така съставени двете фактури не се явяват основание за упражняване правото на данъчен кредит доколкото липсва предпоставката на чл. 71, т. 1 ЗДДС за това, тъй като "Юникфарм България " ООД сочи в представените по повод насрещната проверка доказателства именно тази, установена като недействителна доставка от "Ел строй проект БГ " ЕООД като източник на продадените на "Детелина Тур" ЕООД строителни материали. Наред с това, представеният като сключен между двете страни "Юникфарм България " ЕООД и "Детелина Тур " ЕООД /доставчик и получател/ договор за продажба на строителни материали, сочи като място на доставка на стоките гр. Созопол, което място е различно от това посочено в защитната версия на ревизирания търговец пред данъчния орган, а именно с. Кромянско, мястото на осъществяване на строежа. Допълнително обстоятелство за неверни обяснения дадени пред данъчните органи от управителя на дружеството е твърдението за произход на средствата за заплащане на процесните доставки в брой, първоначално посочена "стопанската си дейност", впоследствие пред съда се представят доказателства за установени заемни отношения между него и собственика на капитала в дружеството и негов управител, както и от трети за дружеството лица. В подкрепа на защитната си теза за реално извършени доставки на описаните в протоколите към всяка от спорните фактури стоки, на място в с. Кромянско жалбоподателят е представил и договор за строеж, със "Солит Строй" ЕООД, гр. Севлиево от 07.04.2010 г. Според чл. 3 и чл. 14 от същия договор обаче задължение на изпълнителя, а не на възложителя е да вложи материали за строежа, а и предмета на същия не касае изграждане на цялата сграда, а единствено бетонови и кофражни работи, както и конструкции. От друга страна, макар срокът на изпълнението да е "до 30.11.2010 г.", видно и от самия договор - чл. 22 и удостоверението за въвеждане в експлоатация на същия строеж да е издадено на 14.07.2011 г., фактурата за извършените от "Солит Строй " ЕООД услуги е едва от 02.09.2011 г., което обстоятелство според съда, е индиция както за невярното й съдържание, така и за антидатирания по своя характер договор за строителство от 07.04.2010 г., чието съставяне и представяне цели по-скоро да обоснове някаква причина за издаване на спорните данъчни фактури от м. юли 2010 г. в полза на дружеството-жалбоподател. Всички тези разминавания в съществени обстоятелства около доставките на процесните строителни материали на "Детелина Тур " ЕООД са достатъчни да обосноват неистинността на фактурите, с които са осчетоводени доставките от "Хасеп системс " ЕООД и "Юникфарм България" ЕООД. Настоящият касационен състав споделя изцяло изводите на първоинстнационния съд, обосноваващи законосъобразността на РА с постановения отказ за признаване право на данъчен кредит по фактурите издадени от "Хасеп системс " ЕООД и "Юникфарм България " ЕООД, променено впоследствие в "Юниктрейд България " ЕООД. Обжалваното съдебно решение е правилно и следва да бъде оставено в сила. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, първо отделение