Решение № 8385 от 29.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8717/2016 г.

Решение № 8385 от 29.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 8717/2016 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 – чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно – осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Н. Х. Н., осъществяваща търговска дейност като [фирма] със седалище и адрес на управление: [населено място], [улица] /съдебен адрес: [населено място], [улица], [адрес]/, подадена чрез процесуалния й представител адв. Д. П. -Т., редовно упълномощена с пълномощно на л. 6, против решение № 1327/17.06.2016 г. на Административен съд – Варна, постановено по адм. д. № 3538/2015 г., в частта му, в която е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт /РА/ № Р-03001815000252-091-001/10.08.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" /"ОДОП"/ – Варна при ЦУ на НАП с решение № 509/2.11.2015 г., относно установеното с него задължение на ревизираното лице за ДДС за данъчните периоди от м. януари 2009 г. до м. октомври 2010 г. и за данъчните периоди от м. октомври 2011 г. до м. декември 2011 г. в общ размер 17 893. 65 лв. и лихва 9 762. 49 лв. В касационна жалба се излагат доводи за неправилност на решението на административния съд, поради неправилно приложение на материалния закон, съставляващо отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Същите се свеждат основно до следното: Органите по приходите не са доказали по безспорен начин обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, на което се позовават, а именно, че стоките на са бракувани, а са продадени и от продажбата им са реализирани приходи, които са укрити. ЕТ е прилагал едностранна форма на счетоводство и е водил книга за приходите, книга за разходите и касова книга, както и дневници за бракуваните стоки, и е изготвил протоколи /описи/ на бракуваните стоки. Самите ревизиращи органи са констатирали, че ако протоколите за брак бяха отразени в книгата за разходите, то в края на съответната година е следвало да се отчете загуба, но това не е направено, поради което е необоснован изводът им за укрити приходи от продажби. При извършени проверки в търговския обект от органи на Агенция по храните са установени подлежащи на бракуване стоки /протокол от 25.10.2010 г./, а при извършена проверка от органи на НАП е установено, че продажбите са отчетени с регистрираното в обекта ФУ. Допълнителен аргумент за това, че жалбоподателката не е укрила приходи от дейността си като ЕТ, са констатациите в ССЕ, според които имущественото й състояние съответства на доказаните приходи. На последно място в жалбата се твърди, че нормата на чл. 102, ал. 3 ЗДДС, която е приложена според мотивите на РА, противоречи на принципа на данъчния неутралитет и принципа на пропорционалност, тъй като предвижда начисляване на ДДС без възможност за приспадане на данъчен кредит за покупките. Претендира се отмяна на решението, вкл. в частта му за разноските, и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА изцяло и да се присъдят на жалбоподателката направените разноски за двете съдебни производства. Ответникът по касационната жалба – директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП – оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. К., упълномощена с пълномощно, приложено на л. 19, по съображения, изложени в писмено становище и заявява искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу частта от подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятна за нея, е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред Варненския АС е бил РА № Р-03001815000252-091-001/10.08.2015 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Варна, потвърден от директора на Дирекция "ОДОП" – Варна при ЦУ на НАП с решение № 509/2.11.2015 г. Със същия след проведено ревизионно производство по реда на чл. 122 ДОПК с оглед констатирано обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК върху данъчна основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК е установено задължение на ревизираното лице за ДДС за данъчните периоди от м. януари 2009 г. до м. октомври 2010 г. и за данъчните периоди от м. октомври 2011 г. до м. декември 2011 г. в общ размер 17 893. 65 лв. и лихва 9 762. 49 лв. и задължение за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 219. 31 лв. и лихва в размер на 118. 64 лв. РА е отменен с решението на Варненския административен съд в частта му, в която е определено задължението за данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, и в тази част е влязло в сила като неоспорено от ответника с касационна жалба. Първоинстанционният съд е приел, че оспорването е допустимо, че РА е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК и не страда от пороци, обуславящи неговата нищожност, не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила в хода на ревизията. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т. е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационната жалба касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Варненския административен съд като валидно и допустимо. Конкретни касационни основания по чл. 209, т. 3, предложение второ и трето АПК не се съдържат в касационната жалба. Правилно първостепенният съд е приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите съгласно чл. 119, ал. 2 ДОПК в приложимата редакция към датата на издаването му - С. Й. Г., възложила ревизията, и А. В. Д., главен инспектор по приходите, ръководител на ревизията, съгласно Заповед за изменение на ЗВР № Р-03001815000252-020-02/2.02.2015 г. Първоначалната ревизия е била възложена със ЗВР № 1400334/24.01.2014 г., издадена от Г. К. А., началник сектор "Ревизии" съгласно заповед № 10/3.01.2014 г. на директора на ТД на НАП, т. е. след изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК /ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г. / След като първоначалният РА е отменен от решаващия орган с решение № 806/9.01.2015 г. и преписката е върната по реда на чл. 155, ал. 4 ДОПК, ЗВР е издадена от Г. К. А. в изпълнение изискването на чл. 155, ал. 4 ДОПК, но следващите ЗВР са издадени от органа по приходите, заемащ длъжността началник сектор "Ревизии" на мястото на Г. К. А. съгласно заповед № Д-153/29.01.2015 г. на директора на ТД, а именно С. Й. Г.. Не са допуснати при извършването на ревизията съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Спазени са изискванията на чл. 120 ДОПК относно формата и съдържанието на РА. В мотивите на своето решение административният съд е обсъдил установените от органите по приходите факти въз основа на събраните в двете ревизионни производства доказателства и е приел, че тези доказателства не установяват твърденията на ревизираното лице за бракуване на стоки, с оглед на което и доколкото за тези стоки не са отчетени продажби, е обосновал извод, че е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Обсъдил е начинът, по който е установен от ревизиращия екип облагаемият оборот и е счел за законосъобразно приетото в РД и РА, че към 31.12.2008 г. е достигнат прага за регистрация по ЗДДС, че е отпаднало основанието за регистрация към 31.10.2010 г. и е достигнат отново към 30.09.2011 г. изискуемия по чл. 96, ал. 1 ЗДДС оборот. Обсъдил е начинът на формиране на данъчната основа за облагане по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК и е възприел същият като законосъобразен, както и определянето на задълженията за ДДС върху тази данъчна основа на основание чл. 102, ал. 3, т. 2 ЗДДС. Така постановеното решение е правилно. Неоснователен е доводът на жалбоподателката, че органите по приходите не са доказали обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, а именно "наличие на данни за укрити приходи", като предпоставка за провеждане на ревизионното производство по особения ред и определяне на данъчната основа по чл. 122, ал. 2 ДОПК. В РД е направен подробен анализ на данните от фактурите за закупуване на хранителни стоки от вида на бракуваните съгласно представените от ревизираното лице протоколи като са съпоставени датите на закупуване и бракуване и количествата. Анализът е направен за 2009 г., 2010 г. и 2011 г. и за всяка година са взети предвид наличностите според инвентаризационните описи към края на предходната. Този анализ показва, че са бракувани за годината количества от порядъка на 1/3, в някои случаи 1/2, а в други дори по-голямо количество от придобитото. Пример: за 2009 г. закупено общо количество селска наденица 178. 188 кг., от които според протоколите е бракувано 93. 669 кг.; закупено количество пилешки кренвирши 140. 580 кг., от които е бракувано 89. 449 кг.; закупени кренвирши "народен" 123. 015 кг. и бракувани 71. 053 кг.; закупени биренки 94. 105 кг. и бракувани 66. 216 кг.; закупен салам "Сервилат" 3. 798 кг. и бракуван 3. 171 кг.; закупена луканка "Карловска" 27. 287 кг. и бракувана 21. 396 кг.; закупен луканков салам 96. 35 кг. и бракуван 66. 982 кг., закупено сирене "Лактея" 19. 395 кг. и бракувано 11. 926 кг. По аналогичен начин стои въпросът с бракуваните хранителни стоки и за 2010 г.: закупена селска наденица 64. 81 кг. и бракувана 57. 54 кг.; закупени пилешки кренвирши 48. 670 кг. и бракувани повече – 49. 442 кг.; закупени биренки 28. 503 кг. и бракувани 25. 442 кг.; закупена луканка "Карловска" - 9. 068 кг. и бракувана повече – 18. 667 кг., луканков салам – закупен 6. 220 кг. – бракуван повече – 8. 775 кг. По-големи количества от закупените са бракувани и от кашкавал, свински бут, суджук и др. За 2011 г. се установява бракуване на стоки, за които изобщо не се представят фактури за закупуването им. Този анализ показва от една страна, че протоколите не са съставени на датите, посочени в тях, тъй като не съответстват на данните за наличните стоки, което се подкрепя и от другите данни по делото, а от друга страна, обосновава извод за това, че чрез протоколите за брак търговецът се опитва да обоснове неотчетените продажби на придобитите стоки. Този свой извод органите по приходите са подкрепили с безспорния факт, че Н. Х. Н., осъществяваща търговска дейност като [фирма] извършва търговия с хранителни и други стоки в магазин, находящ се в [населено място], обл. Русе, от 2005 г. и би следвало благодарение на опита си да е наясно с търсенето на конкретен вид хранителни стоки, което не обяснява закупуването на големи количества, които след това да се бракуват. Още по-малко при наличието на такъв брак през 2009 г. отново с оглед опита й на търговец е необяснимо и нелогично закупуването на същите количества и видове хранителни стоки и през 2010 г. Изводът, че протоколите за брак не са съставени на посочените в тях дати и не доказват бракуване на хранителните стоки, се подкрепя от обясненията на счетоводителката З. Н., според които госпожа Н. й е давала само фактурите за доставките и книгите на касовия апарат. Отчетната стойност на продадените стоки е установявана чрез инвентаризационните описи в края на годината, т. е. като разлика между получена и намерена при инвентаризацията стока. Тя не е съхранявала документи за брак и тези нейни обяснения се потвърждава от описа, с който е предала счетоводните документи, в който протоколи за брак не са описани. В същия смисъл са и обясненията на новия счетоводител Н., на когото са предадени от търговеца счетоводните документи в хода на първата ревизия. Този извод се потвърждава и от обстоятелството, че в книгите за разходите протоколите за брак не са осчетоводени като разход. Неосчетоводяването на бракуваните стоки като разход не означава еднозначно, че не са укривани приходи, в какъвто смисъл са доводите на жалбоподателката, след като приход от продажбите на определени видове и количества стоки, за които не се спори, че са получени, не е отчетен Установено е от протоколите за извършвани инспекции през 2010 г., 2011 г. и м. юни 2011 г. от органи на ОД "Безопасност на храните" – Русе, че в търговския обект се водят изискуемите регистри по Закона за храните и Наредба № 5/25.05.06 г. за хигиена на храните. Ревизираното лице потвърждава, че е водило дневник за входящ контрол на приетите храни, в който се посочва вид на продукта; производител; партида; срок на годност, вписан в етикета; документ за получаването /фактура или стокова разписка/, но не го представя, за да докаже, че действително са бракувани стоки с изтекъл срок на годност. В протоколите за брак не се съдържа информация за партида, производител, срок на годност според етикета и фактура, по която е получена бракуваната стока. С оглед така установените факти правилно е приел ревизиращият екип и първоинстанционният съд, че след като липсват доказателства за това, че стоките, за които не е спорно, че са получени, но ревизираното лице твърди, че са бракувани, то са налице данни, че приход от продажбите им не е отчетен, т. е. е укрит и е налице обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. В този смисъл са и дадените писмени обяснения, допустими съгласно чл. 57, ал. 2, т. 2, предложение последно ДОПК, противно на твърденията на жалбоподателката, от С. Ц., която е работила в магазина като продавач-консултант от 28.06.2010 г. до 2.05.2011 г. Според тях малка част от реализирания в търговския обект оборот, който е между 400 лв. и 600 лв. на ден, а в празнични дни около 1 000 лв., е отчитан с касов апарат. Отчитаният чрез касовия апарат оборот, установен от органите по приходите, е около 100 лв. на ден. Доколкото проверките в обекта от органите на НАП, при които е констатирано, че фактическата наличност на парични средства от продажби съответства на отчетената касова наличност, са извършени през 2006 г. и след подадения сигнал от Ц. /8.08.2011 г. /, видно от датите на протоколите, не може да се приеме, че те доказват отчитането с касов апарат на всички продажби през всички ревизирани периоди, в какъвто смисъл са твърденията в касационната жалба. С оглед изложеното правилно административният съд е приел, че в проведеното законосъобразно по реда на чл. 122 ДОПК ревизионно производство с оглед установени данни за укрити приходи /обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК/ органите по приходите са определили законосъобразно облагаемия оборот като са взели предвид отчетения оборот по месеци от ЕКАФП и допълнително установения от продажби на бракувани стоки на базата на посочения от самото ревизирано лице процент търговска надценка – 8 %. По същия начин по реда на чл. 122, ал. 2 ДОПК е определена и основата за облагане с ДДС за данъчните периоди, в които то е следвало да се регистрира по ЗДДС. В тази връзка основателно се твърди в касационната жалба, че вероятно част от стоките действително са били бракувани и в тази връзка са налице констатации в два от протоколите за извършените проверки от органи на ОД "Безопасност на храните" – Русе, а именно за наличието на стоки с изтекъл срок, които следва да бъдат бракувани, но това обстоятелство не е доказано, а и до облагането по този ред, при който е възможно и допустимо данъчната основа да не бъде абсолютно точно определена, се е достигнало поради причини, за които отговорно е самото данъчно задължено лице. Същото важи и за неупражненото от него право на приспадане на ДДС по фактури за доставки на стоки за данъчните периоди, за които с РА е начислен ДДС, поради неподаването на заявление за регистрация по ЗДДС и съответно на дневници за покупките и за продажбите по съставен отчет за извършените продажби на основание чл. 119, ал. 1 от закона, както и на справки-декларации. Неправилно също така се твърди в касационната жалба, че продажбата на стоките не може да се презюмира, а следва да е доказана по категоричен и безспорен начин от ревизиращия екип. За този отговор настоящата касационна инстанция съобрази приетото от СЕС в решението му от 5.10.2016 г. по дело С-576/15, макар че фактите по главния спор, във връзка с който Великотърновския административен съд е отправил преюдициалното запитване не са идентични, а сходни с тези по настоящия правен спор. Според изложените факти в решението на СЕС българската данъчна администрация е констатирала, че редица доставчици са издали фактури на ревизирания ЕТ за тютюневи изделия и хранителни стоки, които са му доставили. Посочените фактури са счетоводно отчетени от техните издатели, но не и от ревизирания търговец, който не е отчислил отразения в тях ДДС. Българската данъчна администрация счита, че ЕТ действително е получил посочените стоки и предвид липсата им в склада на предприятието и тяхното естество презюмира, че ги е продал на дребно на неизвестни трети лица през данъчните периоди, през които са издадени посочените фактури. Тъй като установява, че ЕТ не е отчел счетоводно нито доставките на стоки от доставчиците, нито последващата им продажба, данъчната администрация прави заключението, че предприятието е укрило посочените доставки, както и свързаните с продажбата на тези стоки доходи. ЕТ не е фигурирал в регистъра на данъчнозадължените лица по ДДС, тъй като има деклариран оборот под предвидения в националното законодателство праг от 50 000 BGN, при достигането на който регистрацията е задължителна. Посочената администрация обаче приема, като се основава и на издадените от доставчиците на предприятието фактури, че за процесния период действителният оборот е бил над посочения праг и следователно ЕТ е бил длъжен да поиска да бъде вписан в регистъра на данъчнозадължените лица по ДДС. Ето защо българската данъчна администрация изчислява размера на допълнителното задължение за ДДС /на основание чл. 102, алинея 3, точка 1 от ЗДДС, посочен в преюдициалното запитване/ и издава разглеждания в главното производство ревизионен акт. Тя определя данъчната основа за презюмираните продажби на дребно на стоките, описани в издадените от търговските партньори фактури, както и данъчната основа за извършените продажби. За да определи посочената данъчна основа, тя съгласно националното законодателство прибавя надценка за описаните в посочените фактури стоки, определена въз основа на обичайно прилаганата от търговеца. За да отговори на поставените въпроси в т. 42 и т. 43 от своето решение СЕС посочва, че измамливото поведение на данъчнозадълженото лице, каквото е укриването на доставки и доходи, не може да е пречка за събирането на ДДС. Всъщност съгласно член 273 от Директивата компетентните национални органи са длъжни да възстановят положението, което би съществувало, ако нямаше данъчна измама. Разпоредбите на член 273 от Директивата за ДДС предоставят на държавите-членки свобода на преценка по отношение на способите за постигането на целите. Що се отнася до принципа на неутралитет, данъчнозадължените лица, извършили данъчна измама, която се състои по-специално в укриването на облагаеми доставки и свързаните с тях доходи, не са в сходно положение с данъчнозадължените лица, които спазват своите задължения в областта на счетоводното отчитане, декларирането и плащането на ДДС и нямат право да се позовават на този принцип. Според т. 50 от решението Директивата за ДДС, както и принципът на данъчен неутралитет, трябва да се тълкуват в смисъл, че допускат национална правна уредба като разглежданата в главното производство, по силата на която, данъчната администрация може да презюмира, че данъчнозадълженото лице е продало стоките на трети лица, и да определи данъчната основа за продажбите на посочените стоки на базата на фактите, които са й известни, в съответствие с правила, които не са предвидени в тази директива. По последния довод, а именно, че изготвеният от вещото лице по ССЕ поток на приходи и разходи на физическото лице не установява превес на размера на разходите над размера на доказаните приходи, с оглед на което следва да се приеме, че лицето не е укрило приходи от дейността си като ЕТ, тъй като това би дало отражение на жизнения му стандарт: Настоящият съдебен състав намира, че посочените установявания в ССЕ не могат по категоричен начин да опровергаят установените в ревизионното производство факти, описани по-горе в решението. Освен това в първия РД е извършено съпоставяне с направените от съпруга на жалбоподателката разходи и е установено, че ако се компенсира неговият недостиг на средства, то разходът за 2009 г. е в размер на 17 558. 21 лв. общо за годината при приход в размер на 12. 65 лв.; за 2010 г. е установен разход в размер на 7 865 лв. и приход – 3 946. 88 лв.; за 2011 г. –разход в размер на 11 895. 50 лв. и приход – 9. 50 лв. Така изложените съображения обосновават извод за неоснователност на касационната жалба и правилност на съдебното решение в оспорената му част като постановено при съобразяване с материалноправните норми. Поради това решението следва да се остави в сила и на ответника по касация на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК да се присъди юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция, определено по реда на чл. 9, ал. 3 вр. чл. 8 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Мотивиран така и на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК и чл. 161, ал. 1 ДОПК, Върховният административен съд, първо отделение