Решение № 14524 от 24.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8036/2020 г.

Решение № 14524 от 24.11.2020 г. на ВАС по адм. д. № 8036/2020 г., I о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във връзка с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба, подадена от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ДД "ОДОП") – гр. Пловдив при Централно управление (ЦУ) на Национална агенция по приходите (НАП), против Решение № 963/10.06.2020 г., постановено по адм. дело № 2382/2018 г. по описа на Административен съд (АС) - Пловдив, в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-16002417005821-091-001/11.04.2018 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция (ТД) на НАП – гр. Пловдив, потвърден с Решение № 369/28.06.2018 г. на изпълняващ правомощията на ДД "ОДОП" – гр. Пловдив, в частта относно установеното с него задължение за данък върху добавената стойност (ДДС) за разликата над 25 576, 55 лева до 119 777, 91 лева и лихва за разликата над 10 748, 18 лева до 46 772, 18 лева, както и данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, както следва: - за 2011 г. - за разликата над 1 512, 02 лева до 2 328, 65 лева и лихви за разликата над 914, 93 лева до 1 409, 08 лева; за 2012 г. - за разликата над 1 169, 46 лева до 2 808, 38 лева и лихви - за разликата над 587, 72 лева до 1411, 39 лева; за 2013 г. - за разликата над 915, 18 лева до 1 864, 73 лева и лихви - за разликата над 366, 95 лева до 747, 69 лева; за 2014 г. - за разликата над 1 213, 06 лева до 1 929, 93 лева и лихви - за разликата над 363, 11 лева до 577, 74 лева; за 2015 г. - за разликата над 251, 94 лева до 884, 79 лева и лихви - за разликата над 49, 77 лева до 174, 78 лева и за 2016 г. - за разликата над 342, 54 лева до 1 670, 82 лева и лихви - за разликата над 32, 92 лева до 160, 60 лева. В касационната жалба се излагат доводи за неправилност на съдебното решение поради неправилно приложение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост – касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касатора, неправилно съдът е приел, че не са налице несъмнени доказателства за действително извършени доставки от посочените в РА доставчици. Счита, че неосчетоводените фактури удостоверяват реално доставени стоки с получател ревизираното дружество – обстоятелство, подкрепено от установения механизъм на извършване на самите доставки, извършените насрещни проверки на доставчиците и представените от тях доказателства – счетоводни справки за издадените фактури и направените плащания по тях, данни за налична кадрова и техническа обезпеченост, доказателства за транспортиране на стоките до обект на РЛ, като пътни листи и GPS разпечатки. Излага, че не се касае за единични неотразени фактури от един случаен доставчик, а регулярно, по фактури от редовни доставчици за които РЛ има осчетоводени и други неподписани фактури. Касаторът приема за неотносими твърденията на РЛ за неполучаване на стоките по процесните фактури, съотнесени към липсата на подписи, доколкото счита, че подписът като реквизит на фактурата не е задължителен. Счита, че от изложеното може да се изведе извод, че стоките по фактурите са получени и реализирани от ревизираното лице на вътрешния пазар. В заключение се претендира отмяна на оспореното решение на АС – Пловдив и постановяване на ново, по съществото по спора, с което РА да бъде изцяло потвърден, както и присъждане на разноски за държавна такса в размер на 107, 79 лева и за юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, определено по реда на Наредба № 1/9.07.2004 г. за минималните размерите на адвокатските възнаграждения, издадена от Висшия адвокатски съвет. Ответната страна – И. Жекова с ЕТ "Жид - И. Жекова", чрез своя процесуален представител адв. Бамбалов в хода по същество, а също и в писмена защита, оспорва касационната жалба и моли съдът да постанови решение, с което да остави в сила оспореното решение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Първо отделение намира, че касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима. Разгледана по същество е основателна по следните съображения: За да преминат към облагане по особения ред, органите по приходите са приели наличие на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК – данни за укрити приходи и по чл. 122, ал. 1, т. 4 от ДОПК – липсва или не е представена счетоводна отчетност по ЗСч или воденото счетоводство не дава възможност за установяване на основата за данъчно облагане. Това обстоятелство е мотивирано с констатации, че за отчетния период ревизираното лице не е отразило в счетоводството си за ревизирания период издадени фактури за покупки на стоки от доставчиците "МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРИ БЪЛГАРИЯ" ЕООД", "ТАБАК ЛОГИСТИК ГРУП" АД /"ИНТЕРИДАН ИНЖЕНЕРИНГ" ЕАД/, "ЕКСПРЕС ЛОГИСТИКА И ДИСТРИБУЦИЯ'" ЕООД, "ЮНИЛИВЪР БЪЛГАРИЯ", "ТАБАК ТРЕЙДИНГ ПАРТНЪР" ЕО©Д, "ТАБАК ЛОГИСТИК ГРУП ПЛОВДИВ" ООД, "ТАБАК ГРУП" ООД, "ИНВЕСТГРУП" ЕООД, "ЛОГИСТИКА БГ" ООД, , , ЙОСИНИ" ЕООД, • "ДЕЛИВЪРИ СТАРА ЗАГОРА" АД, "ДЕЛИВЪРИ" ООД, "А. З. А. ГРУП" ЕООД "РОЖЕН-1" ООД, "ТАБАКО ТРЕЙД СТАРА ЗАГОРА" ООД, "ДАРКО" ЕАД, "ПЛАМ-Е. ВЛАЙЧЕВ" ЕТ, "РИЦ" ООД и "З. -Г-Г. ГЕНОВ" ЕТ и съответно - не е отразило и реализирани приходи от продажбата на тези стоки. Предмет на обжалване пред АС - Пловдив е бил РА № Р-16002417005821-091-001/11.04.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – гр. Пловдив, потвърден с Решение № 369/28.06.2018 г. на изпълняващ правомощията на ДД "ОДОП" – гр. Пловдив, в частта, с която на оспорващия са определени допълнителни задължения по ЗДДС и ЗДДФЛ, както следва: ДДС в размер на 119 777, 91 лева, ведно с начислените лихви - 46 772, 18 лева; за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за: 2011 г. в размер на 2 328, 65 лева и лихви - 1 409, 08 лева; за 2012 г. - в размер на 2 808, 38 лева и лихви 1 411, 39 лева; за 2013 г. в размер на 1 864, 73 лева и лихви – 747, 69 лева; за 2014 г. - в размер на 1 929, 93 лева и лихви – 577, 74 лева; за 2015 г. в размер на 884, 79 лева и лихви 174, 78 лева и за 2016 г. в размер на 1 670, 82 лева и лихви – 160, 60 лева. С решението, в обжалваната му част, АС - Пловдив е отменил по жалба на И. Жекова с ЕТ "Жид - И. Жекова", РА в частта му относно установени задължения за данък върху добавената стойност (ДДС) за разликата над 25 576, 55 лева до 119 777, 91 лева и лихва за разликата над 10 748, 18 лева до 46 772, 18 лева, както и за данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ, както следва: - за 2011 г. - за разликата над 1 512, 02 лева до 2 328, 65 лева и лихви за разликата над 914, 93 лева до 1 409, 08 лева; за 2012 г. - за разликата над 1 169, 46 лева до 2 808, 38 лева и лихви - за разликата над 587, 72 лева до 1411, 39 лева; за 2013 г. - за разликата над 915, 18 лева до 1 864, 73 лева и лихви - за разликата над 366, 95 лева до 747, 69 лева; за 2014 г. - за разликата над 1 213, 06 лева до 1 929, 93 лева и лихви - за разликата над 363, 11 лева до 577, 74 лева; за 2015 г. - за разликата над 251, 94 лева до 884, 79 лева и лихви - за разликата над 49, 77 лева до 174, 78 лева и за 2016 г. - за разликата над 342, 54 лева до 1 670, 82 лева и лихви - за разликата над 32, 92 лева до 160, 60 лева и отхвърлил жалбата в останалата и част. За да отмени РА, в посочената част, АС - Пловдив е приел, че РА е издаден от компетентен орган и в изискуемата форма, но при неправилно приложение на материалноправните норми. На първо място административният съд е посочил, че доколкото се касае за "разноска търговия, то механизмът на доставките не предполага подписването на приемо-предавателни протоколи (ППП), тъй като за кратък интервал от време се доставят стоки на различни места в рамките на едно населено място и с предаването на фактурата и плащането на място доставката се счита за изпълнена. Приел е, обаче, че в случай, че са налице подписани от получателя фактури или ППП, съдържащи данни за вида, количеството и стойност на стоките, предмет на доставката, същите са основно и пряко доказателство за реалността на съответната доставка. За косвени доказателства за развитието на търговските отношения между страните по сделката съдът е приел наличието на трайно установени канали за доставка, кадрова и материална обезпеченост на доставчиците, произход на стоката, осчетоводяване на фактурите при доставчика, доказателства за плащане, осчетоводяване на сходни фактури при получателя от същите доставчици и със същия или сходен предмет, както и съразмерност на осчетоводените средномесечните покупки при получателя спрямо тези по неотчетените фактури. Съдът е приел за безспорно установено обстоятелството, че всеки един от процесиите доставчици разполага с необходимия кадрови и материален ресурс да извършват разносна търговия, както и че за издадените от доставчиците фактури по делото са представени доказателства за осчетоводяването им, а от данните във фактурите се установява, че се касае за регулярни доставки на конкретно определени количества стоки, които са обичайни за дейността на ревизираното лице по вид и количества. В тази връзка първоинстанционният съд е кредитирал заключението по съдебно-почеркова експертиза (СПЕ), според която в една не малка част, представените по делото фактури нямат изпълнен подпис за получател, в друга част, в тези, подписани за получател, подписът не е изпълнен от жалбоподателя, а в друга, също една немалка част от подписите в издадените от част от дружествата, подробно посочени в експертизата, са изпълнени от жалбоподателя и от негов служител. От друга страна е прието, че по делото за фактурите, носещи неизвестен подпис, не са ангажирани никакви доказателства от тези търговци в насока реално прехвърляне собствеността върху стоките - стокови разписки, товарителници, експедиционни бележки, ППП и пр. Съдът е приел също, че убедителни доказателства за реално осъществени стопански операции по неподписаните от жалбоподателя фактури също не са представени от доставчиците, нито са събрани, както в хода на ревизията, така и в хода на съдебното дирене. Прието е, че доказателствата, събрани както в хода на ревизията при насрещните проверки на всеки един доставчик, така и в хода на съдебното производство - копия на фактури, несъдържащи подпис за получател или съдържащи такъв, но неизпълнен от лице, представляващо едноличния търговец, писмените обяснения на представляващите на част от доставчиците - управителите или упълномощени от тях лица, обясненията само на част от шофьорите за транспортирането на доставките, са крайно недостатъчни да установят основния факт, релевантен за доставката на стоки - прехвърлянето на собствеността им като родовоопределени вещи чрез индивидуализирането им при предаването им. В този смисъл е посочено, че липсват протоколи за приемане на стоките, че няма приложени товарителници, нито пътни листи, от които еднозначно да се установи осъществен транспорт до обекта на жалбоподателя. Приел е, че издаването на фактури, които не са придружени от съпътстващи документи, не може да бъде разглеждано като реализирани сделки по доставки на стоки, продадени впоследствие и формиращи по този начин подлежаща на облагане с пряк данък данъчна основа. По тези съображения, АС – Пловдив е приел за неустановено получаването на доставките по всички неподписани от РЛ фактури или подписът под които не е изпълнен от управителя или служител на ЕТ. Изложеното довело съда до извода за липса на укрити приходи от последваща продажба стоки по неосчетоводени фактури. Въз основа на допълнителното заключение по назначена ССчЕ, което е имало задача, след като съобрази заключението по СПЕ относно подписаните и неподписаните фактури, да определи размера на установените задължения и лихви, като изключи доставките по фактури, които не са подписани за получател, или са подписани от неизвестно лице или са с лошо качество или липсват, съдът е приел РА за незаконосъобразен, в частта на установените задължения над размерите, потвърдени от ССчЕ. Обжалването решението е неправилно, поради нарушение на закона, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост. Основателно е касационното оплакване за постановяване на първоинстанционното решение при неправилна преценка на събраните доказателства относно спорния факт на получаване на стоките от РЛ по всички неподписани фактури. На първо место, неправилно съдът приема, че получаването на стоките по 50 броя фактури на обща стойност 3 914, 92 лв., издадени от "МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРИ БЪЛГАРИЯ" ЕООД" не е доказано, защото не са подписани от РЛ. При наличие на карта, издадена от тази верига, това означава, че ползвателят им се е съгласил с Общите условия на магазина и без значение е дали издадената му карта се използва от него или от друг негов служител. Освен това по тези фактури изрично е установено, че жалбоподателят притежава карта за пазаруване от посочената верига за продажби на едро. Правилно органите по приходите са приели, че с оглед на установената схема на пазаруване от посочения търговски обект, следва да се отчете, че стоките са получени от ЕТ за търговското му предприятие и впоследствие той ги е продал, без да отчете приходи, като в тази насока е и трайната практика на Върховния административен съд по такива дела - решения по адм. дела № 852/2020 г., № 9295/2018 г., № 2083/18 г. и № 3309/2019 г. В решение по дело С-576/13 на СЕС се приема еднозначно, че може да се презюмира последваща възмездна реализация на стоките и да се обложат приходите, само ако се докаже от приходната администрация придобиването на стоките по спорните фактури, което в процесния случай по отношение на фактурите от "МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРИ БЪЛГАРИЯ" ЕООД" е налице в настоящия казус. На второ место, безспорно е установено, че при извършена проверка на предоставени оригинални документи от РЛ, в счетоводната му и търговска документация са налични оригинали на голям брой фактури, посочени в РД по номер, дата и доставчици, които макар и налични не са отразени по счетоводни регистри за закупени стоки и съответно извършени последващи продажби. По тези фактури, макар и неподписани от РЛ, неправилно съдът е приел, че стоките не са получени. С оглед установения механизъм на доставките и доказателствата, представени от доставчиците, с факта на получаването на фактурите от РЛ следва да се приеме за доказано и получаването на стоките по тях. На трето место, неправилно съдът приема, че към неподписаните фактури не са представени доказателства за транспортиране на стоките до обект на РЛ. В случая, по голяма част от доставките са налични доказателства за транспортиране на стоките до обект на РЛ, като пътни листи и GPS разпечатки на системи за автомобил, чрез които се следят маршрутите на всички коли за разнос. По тези фактури, макар и неподписани за получател от РЛ отново следва да се приеме за доказано получаването на стоките. Предвид, че първоинстанционния съд е обосновал неправилен извод за недоказано получаване на стоките по всички неподписани фактури и не е назначил ССчЕ, която да установи размера на задълженията по ЗДДС и по ЗДДФЛ по метода, използван в хода на ревизията, на база не само подписаните фактури, но и тези издадени от "МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРИ БЪЛГАРИЯ" ЕООД", тези налични в счетоводството на РЛ, и тези, за които от доставчиците са представени доказателства за транспортиране на стоките до обект на РЛ, като пътни листи и GPS разпечатки, е наложително отмяна на решението и връщане на делото, в обжалваната му част за ново разглеждане от друг състав на първоинстанционния съд. При новото разглеждане на спора, първоинстанционния съд при преценка на релевантния факт за получаване на стоките от РЛ следва да направи разграничение между самите неподписани фактури, като приеме за доказано получаването на стоките по всички фактури, издадени от "МЕТРО КЕШ ЕНД КЕРИ БЪЛГАРИЯ" ЕООД", по всички фактури, за които е констатирано, че са били налични оригинали в счетоводството на РЛ, но не са осчетоводени и по всички фактури, за които от доставчиците са представени доказателства за транспортиране на стоките до обект на РЛ, като пътни листи и GPS разпечатки на системи за автомобил. Съобразявайки тези обстоятелства и с помощта на ССчЕ, първоинстанционния съд следва да установи размера на задълженията по ЗДДС и по ЗДДФЛ по метода, използван в хода на ревизията за всеки един от данъчните периоди. С оглед крайния съдебен акт по претенцията на касатора за присъждане на разноски, на основание чл. 236, ал. 3 от АПК, следва да се произнесе АС - Пловдив при новото разглеждане на делото. Водим от горното и на основание чл. 222, ал. 2, АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение