Решение № 10381 от 16.11.2022 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) във вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационната жалба на директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (ОДОП) - София при Централно управление на Национална агенция за приходите (ЦУ на НАП), подадена чрез пълномощника му юрк. Иванова, против Решение 5231/19.08.2021 г. на Административен съд - София - град (АССГ), постановено по адм. д. 2045/2021 г.

С доводи за наличието на касационните основания по чл. 209, т. 3, пр. първо и трето АПК нарушение на материалния закон и необоснованост касаторът претендира отмяна на решението и присъждане на разноски.

Ответникът по касационната жалба Юни Проджект ЕООД, [ЕИК] със седалище и адрес на управление: гр. София, [жк], [адрес], [адрес], [номер] оспорва същата като неоснователна чрез пълномощниците си адв. Балкански и адв. Симеонов. Иска да бъде оставено в сила решението на административния съд и да му се присъдят сторените разноски, така както са посочени в списъка по чл. 80 ГПК.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Касационната жалба като подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея, е допустима, а разгледана по същество, частично основателна.

Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е РА Р-22221316000743-091-001/07.12.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - София, в частта му, потвърдена с Решение 663/02.05.2017 г. на директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП. С РА на основание чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС е отказано право на приспадане на ДДС в общ размер 314 553 лв. и лихви за забава към датата на акта. Размерът на отказания данък за приспадане съобразно решението на решаващия орган е изчислен от вещото лице, изготвило приетата по делото съдебно счетоводна експертиза (ССЕ). В него са описани и фактурите, по които е отказано на Юни Проджект ЕООД право на приспадане с номера, дати и доставчици (л. 148 л. 152 от том първи).

Оспореното решение на АССГ е постановено след повторно разглеждане на делото по реда на чл. 226 АПК, след като с Решение 2618/25.02.2021 г. по адм.д. 9489/2020 г. Върховният административен съд е отменил първото решение на АССГ - 2173/23.04.2020 г. по адм.д. 6104/2017 г., и е върнал делото на същия съд. Дадени са на съда указания да направи анализ на доказателствата относно всеки от доставчиците и всяка спорна фактура за услуга и да изложи собствени фактически установявания. Така дадените указания не са изпълнени.

За да отмени акта, АССГ е приел, че съдебно-техническата експертиза (СТЕ) и ССЕ установяват наличие на обективни данни за реални резултати от предоставените услуги. Вещото лице, изготвило СТЕ, потвърждава необходимостта от извършването на процесните доставки, така че да се обезпечи изпълнението на сключените от жалбоподателя договори като изпълнител.

Правилно АССГ е приел, че РА е валиден акт, издаден от компетентни органи по приходите. Представени са: 1. Заповед 2867/08.09.2016 г., издадена от изпълнителния директор на НАП на основание чл. 16 от Закона за държавния служител, с която на П. Горанчева, заемаща длъжността началник сектор, е възложено да изпълнява и длъжността началник отдел, считано от 12.09.2016 г.; 2. Заповед 1704/18.05.2009 г., издадена от изпълнителния директор на НАП, с която М. Братанов е назначен на длъжността главен инспектор по приходите. Заповедта за възлагане на ревизията (ЗВР) Р-22221316000743-020-002/18.04.2016 г., както и заповедите за изменение на същата от 13.05.2016 г. и от 14.06.2016 г., са издадени от Горанчева в качеството й на началник сектор и в съответствие със Заповед РД-01-822/23.06.2015 на директора на ТД на НАП, с която на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК й е възложено да издава ЗВР. Със ЗВР е определен М. Братанов в качеството му на главен инспектор по приходите за ръководител на ревизията, поради което той е и един от органите по приходите, издали както ревизионния доклад (РД), така и РА.

Правилно е посочил административният съд в мотивите на своето решение, че в тежест на жалбоподателя е да докаже материалноправните предпоставки за надлежното упражняване и признаване на правото на приспадане, така както са регламентирани в чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС, точно транспониращи чл. 168, б. а) от Директива 2006/112 доставките да са реално осъществени и услугите да се използват впоследствие от получателя им за неговите собствени облагаеми доставки. Ако данъчно задълженото лице получател на услугите докаже, че тези предпоставки са налице, правото му на данъчен кредит не може да бъде отречено, освен ако приходната администрация предостави данни за извършена измама от доставчик по веригата, за която получателят е знаел или е бил длъжен да знае. (виж в този смисъл Решение на СЕС от 6 декември 2012 г. по дело С-285/11, Боник, т. 33). Това е така, защото, ако не е осъществена облагаема доставка, самото данъчнозадължено лице извършва данъчна измама. В този случай не са изпълнени обективните критерии, на които се основават понятията за доставка на стоки или услуги, извършена от данъчнозадължено лице в това качество, и за икономическа дейност (т. 38 от решението по делото Боник).

Спорът между страните е за това, дали Юни Проджект ЕООД е доказало и двете предпоставки, като разбира се, по отношение на втората изискването е налице, само ако е доказана първата. Използването на резултата от услугите за следващите облагаеми доставки на жалбоподателя е оспорено от приходните органи, противно на приетото от АССГ. В хода на ревизията те са поискали от ревизираното лице да представи справка за това обстоятелство и така предоставените от него данни са коментирани във връзка с конкретните доставки. За тези от фактурите, за които приходните органи са приели, че няма доставки, т.е. издадени са във връзка с абсолютно симулативни сделки, следваща реализация не е обсъждана.

Приетата по делото СТЕ установява след преценка на предмета на сключените от Юни Проджект ЕООД договори като изпълнител и след съпоставянето му с предмета на сключените от него договори с доставчиците му като възложител, че част от получените услуги са използвани за изпълнението на предоставени от дружеството услуги на своите възложители. Обоснована е необходимостта от ползването на подизпълнители от Юни Проджект ЕООД с оглед наличния персонал, нает от него по трудови и граждански договори. За другата част от услугите обаче вещото лице не установява такава връзка и счита, че получените услуги са за лично ползване. Според таблицата на л. 79 от експертното заключение в периода 2011 г. 2015 г. Юни Проджект ЕООД е сключило общо 62 договора във връзка с изпълнението на проекти и 87 договора за лично ползване.

I. Договорите, сключени от Юни Проджект ЕООД с доставчици като подизпълнители, конкретно и точно са описани в табличен вид в СТЕ (л. 81- л. 89) и те са:

1. Договор от 01.06.2011 г., Договор от 04.07.2011 г. и Договор от 28.06.2011 г., сключени с Дирозала 09 ЕООД;

1. Договор от 27.06.2013 г. с КБГ ЕООД, във връзка с който е издадена фактура 721/19.07.2013 г. с ДДС 10 000 лв.;

1. Договор от 31.10.2012 г. с Интелект Груп ЕООД, във връзка с който е издадена фактура 17/12.03.2013 г. с ДДС 2 900 лв.;

1. Договор с Миленков Комерс ЕООД от 19.06.2013 г., във връзка с който е издадена фактура 644/27.01.2014 г. с ДДС 15 000 лв.;

1. Договори с Агромашина ЕООД от 01.07.2013 г. и от 28.06.2013 г., във връзка с които са издадени фактури 627/26.11.2013 г. с ДДС 14 000 лв. и 634/06.12.2013 г. с ДДС 7 500 лв. (общо 21 500 лв.)

1. Договори с К. Смирнова 91 ЕООД от 01.10.2014 г., от 02.10.2014 г. и от 06.10.2014 г., във връзка с които са издадени фактури 120 .019/05.10.2015 г., фактура 120 021/06.10.2015 г. и фактура 120 ..022/07.10.2015 г. с ДДС в общ размер 7 268 лв.

1. Във връзка с договорите с Н. 68 ЕООД са издадени фактури, които не са процесни (по тях е признато право на приспадане на ДДС).

1. ССЕ също установява връзката между изброените фактури към договорите, придружени с двустранно подписани протоколи, установяващи приемане на извършеното, и издадените от Юни Проджект ЕООД фактури на своите възложители.

II.Налице е право на приспадане на ДДС за получателя и по фактурите, издадени във връзка с изготвянето на документи за участие в обществени поръчки: договор от 18.01.2011 г. с Дирозала 09 ЕООД за ЗИП Враца. Сключен е договор с Община Враца на 04.07.2011 г.; договори с Дирозала 09 ЕООД от 18.05.2011 г., от 04.07.2011 г. и от 07.07.2011 г.; договор от 28.05.2015 г. с К. Смирнова 91 ЕООД за изготвяне на документи за участие в обществена поръчка, обявена от МРРБ, във връзка с която е издадена фактура 120 ..018/03.10.2015 г. с ДДС 2 460 лв. Вещото лице, изготвило СТЕ, потвърждава участието на Юни Проджект ЕООД в конкурси по обществени поръчки, но без сключени договори, както през 2011 г., така и през 2015 г.

III.Свързан с осъществяваните от жалбоподателя проекти с Община Панагюрище за необходимостта от ОВОС и Община Чупрене по Програма за развитие на селските райони е и договорът с Дирозала 09 ЕООД 16.05.2011 г. Общият размер на непризнатия данъчен кредит по фактурите от Дирозала 09 ЕООД е в размер на 44 120 лв. и в резултат на това са установени задължения с РА за данъчните периоди от 2011 г.

IV. Доказано е от жалбоподателя предоставянето на услугата и от доставчика Гардън Транс 71 ЕООД по фактура 100 213/16.07.2012 г. Според договора от 17.10.2011 г. доставчикът се задължава да осъществява логистика (да осигурява настаняване и транспорт на специалистите от София, когато се налага те да пътуват до други градове във връзка с изпълнението на конкретно сключени от него договори за обществени поръчки с посочените общини). Приемо-редавателният протокол потвърждава приемане на извършеното в изпълнение на така сключения договор. Налице са предпоставките за признаване правото на приспадане на ДДС в размер на 23 000 лв. по издадената от този доставчик фактура 10 0213/16.07.2012 г.

V. Настоящият съдебен състав намира, че са свързани с дейността на дружеството и услугите, предоставени от доставчиците БМ Билд ЕООД и Би Си Груп ЕООД. Предметът им е определен в сключените договори (изработване на софтуер; оптимизация и поддръжка на интернет сайт; прилагане на матрица в НСС и МСС; статистически дейности и др.) а предоставянето на услугите и приемането на резултата от тях е удостоверено с двустранно подписаните протоколи. Отказаното право на данъчен кредит по фактурите от тези двама доставчици е в общ размер 31 184 лв. (12 617 + 18 567).

Изложеното налага извод за доказани предпоставки за признаване правото на данъчен кредит на жалбоподателя в общ размер 157 432 лв. С оглед така установените факти правилно АССГ е отменил РА в частта му, в която не е признато право на приспадане на ДДС на ревизираното дружество по изброените по-горе фактури в размер на 157 432 лв.

VI. Останалите фактури, издадени от К. Смирнова 91 ЕООД, както и тези, издадени от Н. 68 ЕООД, са в изпълнение на договори, по които на изпълнителя е възложено да изготви подробни анализи на различни програми. Фактура 622/29.07.2013 г., издадена от Агромашина ЕООД, е във връзка с договор от 27.05.2013 г., с който се възлага на изпълнителя да изготви анализи на всички европейски структурни и инвестиционни фондове в България за периода 2007 г. 2013 г. при необходимост и по изрична заявка. Според приемо-предавателните протоколи към фактурите изпълнителите са предали на жалбоподателя изготвените анализи на хартиен носител или СD. Дори и да се приеме, че тези анализи са свързани с осъществяваната от него независима икономическа дейност, то това означава, че получените такива на хартиен и магнитен носител не са предадени от Юни Проджект ЕООД на негови възложители в изпълнение на сключени договори, а се ползват от него, поради което би следвало да се намират при него и да са представени на приходните органи. Представени са например бизнес проектите, изготвени от Н. 68 ЕООД, поради което по част от фактурите от този доставчик правото на приспадане на ДДС е признато с решението на решаващия орган, но не са представени анализите, които би трябвало да са направили доставчиците, изброени по-горе по спорните фаактури. С оглед прецизност следва да се посочи, че според ССЕ от спорните 18 фактури, издадени от Н. 68 ЕООД, са представени договори и протоколи само към 9 от тях.

V.Сходна с гореописаната е фактическата обстановка, се установява във връзка с фактура 9/22.01.2013 г., издадена от Сънфлауър соларни паркове и системи ЕООД по договор от 20.09.2012 г. с предмет изготвяне на анализи на нормативните актове в строителството и по-конкретно във връзка с енергийната ефективност на сградите. Жалбоподателят не сочи конкретен проект, във връзка с осъществяването на който се е налагало изработването на такъв анализ, нито по делото са налице данни за сключването на договор с такъв предмет от него в качеството му на изпълнител. Освен това, самият анализ, който би следвало според приемо-предавателния протокол да е изготвен от доставчика и предаден на жалбоподателя на 22.01.2013 г., не е представен.

По изложените съображения настоящият касационен състав намира, че по тези фактури жалбоподателят не е доказал осъществяването на доставките на услуги, поради което не е налице право на данъчен кредит. Като е достигнал до различен извод, АССГ е постановил неправилно решение, което следва да се отмени и вместо него да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отхвърли жалбата на дружеството.

Разноски: На страните на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК се дължат разноски за съдебните производства, съответни на уважената и отхвърлената част от жалбата. Дружеството е включило в представените списъци по чл. 80 ГПК разноски в общ размер 15 930.60 лв. - за първоинстанционното производство в общ размер 10 630.60 лв. (за държавна такса, депозити за вещи лица и адвокатско възнаграждение); разноски за първото касационно производство в размер на 1 700 лв. (държавна такса) и за настоящото касационно производство в размер на 3 600 лв. (адвокатско възнаграждение). Представило е доказателства за извършването им и своевременно е заявило исканията си за присъждането им. Съответни на уважената част от жалбата му са разноски в размер на 7 973.68 лв.

На касационния жалбоподател следва да се присъдят разноски, съответни на отхвърлената част от жалбата, в общ размер 13 153 лв., представляващи юрисконсултско възнаграждение в размера на минималното адвокатско възнаграждение за всяка инстанция, определено по реда на Наредба 1/2004 г. в приложимата редакция, и съответната част от разноските за държавна такса в размер на 1 700 лв. Искането за разноски е заявено от него в три от производствата.

Мотивиран така, и на основание чл. 221, ал. 2, изречение първо АПК, Върховният административен съд в състав на първо отделение