Решение № 4527 от 10.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2373/2018 г.

Решение № 4527 от 10.04.2018 г. на ВАС по адм. д. № 2373/2018 г., VIII о., докладчик съдията Петя Желева Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по две касационни жалби, съответно подадени от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - С. при ЦУ на НАП и от "Р. П." ЕООД - С. срещу Решение № 7830/18.12.2017 г., постановено по адм. дело № 2695/2017 г. по описа на Административен съд - С. град (АССГ), в съответните му части и частна жалба на "Р. П." ЕООД срещу Определение 567/24.01.2018 г., постановено по адм. дело № 2695/2017 г. по описа на АССГ. С първата касационна жалба, директорът на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП оспорва решението, в частта, с която е отменен Ревизионен акт (РА) № Р-2215-1010896-091-001/22.11.2016 г., издаден от орган по приходите към ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 156/03.02.2017 г. от директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, в частта на установени задължения за ДДС и лихви върху тях за данъчни периоди м. 02. м. 03, м. 04.2007 г., м. 05, м. 07, м. 08, м. 10, м. 11.2009 г., както и начислени лихви за невнесен деклариран данък за данъчни периоди м. 08.2007 г., м. 05, м. 07, м. 08.2008 г., м. 06 и м. 09.2009 г., поради погасяването им по давност. Излага доводи за неправилност на съдебното решение, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че при погасяване по давност на установените с РА задължения, АССГ е следвало да разгледа спора по същество, като само посочи, че РА не подлежи на принудително изпълнение. Предвид, че спорът не е бил разгледан по същество, иска отмяна на решението, в обжалваната му част и връщане на делото за ново разглеждане или при условията на евентуалност - решаване на спора по същество от настоящата инстанция, както и присъждане на направените по делото разноски. Ответникът по първата касационна жалба - "Р. П." ЕООД, чрез управителя на дружеството, в писмен отговор оспорва жалбата, като неоснователна. С втората касационна жалба - "Р. П." ЕООД оспорва съдебното решение, в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу РА относно установените задължения за ДДС и лихви върху тях, като неправилно, поради съществено нарушение на съдопроизводствените правила, неправилно приложение на материалния закон и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага доводи, че съдът не е обсъдил доказателствата поотделно и в съвкупност, не е изложил собствени мотиви, а безкритично приел констатациите на приходната администрация. Счита изводите на съда за законосъобразен отказ на право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Б-2" ЕООД, както и изводите за получени от ревизираното дружество авансови плащания от негови клиенти във връзка с доставка и монтаж на подови настилки, за които плащания не са издадени първични счетоводни документи за неправилни и необосновани. Претендира съда да постанови решение, с което да отмени решението в обжалваната част и по същество на спора да отмени ревизионния акт и в тази му част. Ответникът по втората касационна жалба - директора на Дирекция "ОДОП" - С., чрез юрк. Мирчева оспорва жалбата и моли съдът да постанови решение, с което остави в сила решението на АССГ, в оспорената му от "Р. П." ЕООД част. С частната жалба на "Р. П." ЕООД се оспорва Определение 567/24.01.2018 г., постановено по адм. дело № 2695/2017 г. по описа на АССГ, с което е оставена без разглеждане молбата на дружеството за допълване на Решение № 7830/18.12.2017 г., постановено по адм. дело № 2695/2017 г. по описа на АССГ. Излагат се доводи, че по искането за допълване на решението, съдът е следвало да се произнесе с решение на основание чл. 176 от АПК, вместо с определение. Отделно от това се сочи, че неправилно съдът приел, че с решението, чието допълване се иска, се е произнесъл по цялото искане, тъй като нямало произнасяне по всички доводи и възражения на страната, направени с жалбата му срещу РА. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - С. и неоснователно на касационната жалба и частната жалба на "Р. П." ЕООД. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Жалбите са подадени в срок, от надлежни страни и срещу съдебен акт, който е неблагоприятен за обжалвалата го страна, поради което са процесуално допустими. Разгледани по същество са неоснователни. Предмет на оспорване пред АССГ е бил РА № Р-2215-1010896-091-001/22.11.2016 г., издаден от орган по приходите към ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 156/03.02.2017 г. от директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, в частта, с която на "Р. П." ЕООД са установени задължения за ДДС и лихви върху тях за данъчни периоди м. 02. м. 03, м. 04.2007 г., м. 05, м. 07, м. 08, м. 10, м. 11. и м. 12. 2009 г., м. 01.2010 г., както и начислени лихви за невнесен деклариран данък за данъчни периоди м. 08.2007 г., м. 05, м. 07, м. 08.2008 г., м. 06, м. 09.2009 г., м. 02. м. 08. и м. 11.2010 г. С обжалваното в настоящото производство решение, АССГ е отменил РА, в частта на установени задължения за ДДС и лихви върху тях за данъчни периоди м. 02. м. 03, м. 04.2007 г., м. 05, м. 07, м. 08, м. 10, м. 11.2009 г., както и начислени лихви за невнесен деклариран данък за данъчни периоди м. 08.2007 г., м. 05, м. 07, м. 08.2008 г., м. 06 и м. 09.2009 г. и отхвърлил жалбата на "Р. П." ЕООД срещу РА, в останалата част. За да постанови този резултат, АССГ е приел, че РА е издаден от орган по приходите, разполагащи с материална компетентност, в установената писмена форма, при липса на допуснати процесуални нарушения в хода на ревизията. Във връзка с материална законосъобразност на РА, съдът е формирал следните изводи: Приел е, че РА е незаконосъобразен, в частта относно установените задължения за ДДС и лихви върху тях за данъчни периоди м. 02. м. 03, м. 04.2007 г., м. 05, м. 07, м. 08, м. 10, м. 11.2009 г., както и начислени лихви за невнесен деклариран данък за данъчни периоди м. 08.2007 г., м. 05, м. 07, м. 08.2008 г., м. 06 и м. 09.2009 г., поради изтекла погасителна давност по чл. 171, ал. 1 от ДОПК. Този извод е обоснован, след като съдът е съобразил приложимата разпоредбата на чл. 125, ал. 5 от ЗДДС, съгласно която декларациите и отчетните регистри се подават до 14-о число включително на месеца, следващ данъчния период, за който се отнасят, поради което приел, че за данъчен период м. 11.2009 г. е следвало да се подадат до 14.12.2009 г., а срокът по чл. 171, ал. 1 от ДОПК е започнал да тече от 01.01.2010 г. и изтекъл на 31.12.2014 г. Приел е, че едногодишният срок по чл. 172, ал. 1, т. 1 от ДОПК удължава срока на давността до 31.12.2015 г., поради което до този момент е следвало да бъде издаден акт, който да прекъсне давността, но тъй като процесният РА е издаден на 22.11.2016 г., давността е изтекла по отношение на установените задължения, както и за начислените лихви за ревизираните данъчни периоди до м. 11.2009 г. Приел е, че РА е законосъобразен, в частта относно установените задължения за ДДС и лихви върху тях за данъчни периоди м. 12.2009 г. и м. 01.2010 г., както и начислени лихви за невнесен деклариран данък за данъчни периоди м. 02. м. 08. и м. 11.2010 г., като на първо место е посочил, че не са погасени по давност, а след това е разгледал спора по същество. По отношение на установените задължения за ДДС, в резултат на отказано право на данъчен кредит за данъчен период м. 12.2009 г. по 5 фактури, издадени от "Б-2" ЕООД, АССГ е приел от фактическа страна, че при извършена насрещна проверка на доставчика, същия не е открит и от негова страна не са представени обяснения и доказателства. Органа по приходите е установил от справка в информационните регистри на НАП, че фактурите са включени в дневника за продажби на дружеството, същото е дерегистрирано по ЗДДС по инициатива на орган по приходите, считано от 14.07.2010 г., за данъчен период м. 12.2009 г., дружеството е с резултат за внасяне на ДДС в размер на 270 лв, който не е внесен, няма данни за регистрирано фискално устройство, декларирани ДМА, назначени по трудово или извънтрудово правоотношение лица. Приел е, че от страна на ревизираното лице (РЛ) в хода на ревизията са представени процесните фактури, придружени с фискални бонове, Договор за извършване на СМР от 20.01.2009 г., Акт № 1/22.12.2009 г. за установяване завършването и заплащането на натурални видове СМР, Рекапитулация към 30.11.2009 г. за извършени СМР по месеци на обекти на РЛ и Приложение № 1 за приблизителни стойности на предстоящи СМР по месеци на обекти на РЛ. Приел е, че в така представените доказателства липсва информация за конкретните обекти, на които са извършени услугите. Обсъдил е и представените в хода на съдебното производство доказателства от жалбоподателя, като е приел, че не променят правните му изводи за липса на реално извършени доставки на услуги. По отношение на установените задължения за ДДС и лихви за данъчен период м. 01.2010 г. за неиздадени фактури във връзка с получени авансови плащания от клиенти, АССГ е приел от фактическа страна, че в хода на ревизията са установени получени суми в брой срещу издадени ПКО във връзка с извършени доставки и монтаж на подови настилки на клиенти на ревизираното дружество, за което не са издавани фискални бонове, както и не са издавани фактури при получаване на авансовото плащане, а същите са издавани в следващи данъчни периоди и са включени в дневниците за продажби и СД по ЗДДС за съответните периоди на издаването им. При тези факти е приел за правилен извода на органа по приходите, че по този начин РЛ не е начислило ДДС и не е спазило изискванията на чл. 86, ал. 1 от ЗДДС - да посочи данъка на отделен ред в издадения данъчен документ, да включи размера на данъка при определяне на резултата за съответния данъчен период в справка-декларацията по чл. 125 от ЗДДС за този период, както и да посочи фактурата в дневника за продажби за съответния данъчен период. Приел е за правилно и позоваването на разпоредбата на чл. 25, ал. 7 от ЗДДС /относима към 2010 г./, съгласно която, когато преди да е възникнало данъчно събитие по ал. 2, 3 и 4, се извърши цялостно или частично авансово плащане по доставка, данъкът става изискуем при получаване на плащането /за размера на плащането/ с изключение на получено плащане във връзка с вътреобщностна доставка. Обсъдил е възраженията на жалбоподателя, че платените суми били присвоени от служителя З. Й., осъден с влязла в сила присада, поради което плащанията не били получени реално от дружеството, като е приел същите за неоснователни. В тази насока е посочил, че по делото е безспорно установено, че получените суми са декларирани и са посочени именно от ревизираното лице /със Справка № 3 с данни за клиенти, на които са извършени продажби в брой, без да е издаден фискален бон/ и същите са потвърдени от лицата, които са извършили плащанията, а също така са представени договори с клиентите на РЛ за доставки на паркет от името на дружеството, с посочени последователни номера и дати на същите. Приел е, че дружеството е било известено за възникналите му отговорности, а обстоятелството дали и как същото е осъществявало контрол върху служителите и правомерността на действията на същите не може да го постави в по-благоприятно отношение по отношение на спазване и съблюдаване на данъчното законодателство и произтичащите от това данъчни тежести. Посочил е също, че за обезщетяване на нанесените от служителя имуществени вреди, дружеството разполага с право на иск по реда на ГПК, като за пълнота е посочил, че видно от приобщеното към доказателствения материал по делото решение на СГС, по внохд № 3811/2015 г., нанесени вреди от престъплението са възстановени. По отношение на начислените лихви за забава за деклариран, но невнесен в срок данък за данъчни периоди м. 02, м. 08, м. 11.2010 г., АССГ е приел, че жалбоподателят не е представил доказателства за внесен в срок данък, както и не изложил твърдения за внесен такъв, поради което приел, че РА е законосъобразен и в тази му част. Решението в обжалваните му части е валидно, допустимо и правилно. Не са налице твърдените отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК, поддържани от касаторите. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП: Видно от самата касационна жалба, касаторът признава факта, че давностният срок за отменените задължения е изтекъл, независимо от срока на спиране на давността. Този факт е бил изрично установен и в Решение № 156/03.02.2017 г. от директора на Дирекция "ОДОП" - С., с което е потвърдени оспореният пред АССГ РА № Р-2215-1010896-091-001/22.11.2016 г., издаден от орган по приходите към ТД на НАП - С. Спорен в настоящото производство е въпроса правилно ли е отменен РА, поради безспорно изтекла погасителна давност на установените с него задължения с доводи на касатора, че в случая е погасено само правото да се иска принудително изпълнение. Настоящата инстанция счита, че изтеклата погасителна давност не само погасява възможността за принудително изпълнение на определените публични задължения, но е и основание за отмяна на РА. В случая не е спорно, че погасителната давност за спорните задължения е изтекла още преди издаването на процесния ревизионен акт. Съгласно разпоредбата на чл. 168, т. 3 от ДОПК, публичното вземане се погасява по давност, наред с плащането по т. 1 и прихващането по т. 2. При изрично възражение на ревизираното лице за изтекла погасителна давност и извод за основателност на същото, то следва да се приеме, че с погасяването му публичното задължение, установено с РА, престава да е дължимо. Тъй като с РА могат да се установяват само съществуващи и изпълняеми публични задължения, то погасяването им по давност обуславя извод за неговата незаконосъобразност. Друг извод не се следва и от разпоредбата на чл. 160, ал. 1 от ДОПК, на която се позовава касатора, тъй като в изпълнение на задължението си по цитираната разпоредба съдът е разгледал спора по същество и е отменил частично РА, поради погасяване по давност на част от установените с него задължения. По изложените съображения, касационната жалба на Директора на Дирекция "ОДОП" - С. е неоснователна, а обжалваното решение, като валидно, допустимо и правилно в тази му част, следва да се остави в сила. По жалбата на "Р. П." ЕООД: Решението е правилно и в частта, с която жалбата на ревизираното дружество е отхвърлена. Съдът с много подробно е анализирал представените доказателства, като по отношение на отказаното право на данъчен кредит за данъчен период м. 12.2009 г. по фактури, издадени от "Б-2" ЕООД обосновано е приел, че не е доказано да са осъществени действителни данъчни събития. Предметът на доставка по процесните фактури е "плащане по договор за изработка", "плащане по договор за СМР", "плащане по договор", и "окончателно плащане". Факта на плащане е удостоверен от РЛ с приложени към фактурите фискални бонове, за които органа по приходите е установил, че са от нерегистрирано фискално устройство, тъй като доставчика няма регистрирано такова. По делото няма спор, че доставчика "Б-2" ЕООД не е открит и не е представил доказателства за реално изпълнение на услугите. Спорен е бил въпроса дали с представените от ревизираното дружество доказателства се установяват реални доставки на услуги. С основание първоинстанционният съд е приел, че процесните доставки на услуги са с неконкретен предмет. Това е така, защото не са конкретизирани изобщо обектите, на които се твърди да са извършвани фактурираните услуги. От една страна, бланкетните документи могат да послужат като основание за претендиране на право на данъчен кредит за съвсем различни обекти, а от друга, това пречи на каквато и да е ефективна проверка на обектите, на които се твърди, че са престирани услугите. Впрочем, най-лесният начин да се докаже реалното изпълнение на фактурираните доставки на услуги по СМР е да се удостовери, че това е извършено на конкретни обекти, което не само, че не е направено в ревизионното производство и при оспорването на РА, но не са и ангажирани твърдения в тази насока. Представените пред първоинстанционния съд доказателства във връзка с доставки по договор за СМР, сключен между "Л. Б." ЕООД, като възложител и РЛ, като изпълнител не могат да се свържат с доказателствата по спорните доставки, тъй като последните са с неконкретизиран предмет. В съгласие със задължителното тълкуване на разпоредби на Директивата по ДДС в съдебната практика на СЕС, първоинстанционният съд е приел, че при недоказана реалност на фактурираните доставки, добросъвестността на получателя по фактурите е изключена. Решението е правилно и по отношение на установените задължения за ДДС и лихви за данъчен период м. 01.2010 г. за неиздадени фактури във връзка с получени авансови плащания от клиенти. Правилно съдът е приел за установено, че ревизираното дружество е получило суми в брой срещу издадени ПКО във връзка с извършени доставки и монтаж на подови настилки на негови клиенти, за които плащания не са издавани фискални бонове, както и не са издавани фактури при получаване на авансовото плащане. Не е спорно, че същите са издавани в следващи данъчни периоди и са включени в дневниците за продажби и СД по ЗДДС за периода на издаването им. При тези факти обоснован е извода на съда за законосъобразност на РА, в частта на установените задължения за ДДС на основание чл. 86, ал. 1 от ЗДДС, във вр. чл. 25, ал. 7 от ЗДДС, ведно с лихви за просрочие. Доводът на касатора, че негов служител - З. Й. е злоупотребил с клиентите му и не е отчел парите на клиентите в касата на дружеството, правилно е преценен от първоинстанционния съд за неоснователен. Правилно съдът е приел, че ревизираното дружество не може да бъде поставено в по-благоприятно положение от твърдените факти на присвояване на суми от негов служител и дружеството разполага с друг път за обезвреда на причинените му вреди. Решението е правилно и в частта на установените задължения за лихви за забава за деклариран, но невнесен в срок данък за данъчни периоди м. 02, м. 08, м. 11.2010 г. Конкретни доводи срещу решението в тази му част не се излагат в касационната жалба. Правилно съдът е приел, че по делото е безспорно установено невнасянето в срок на задължения за данъци за данъчни периоди м. 02, м. 08, м. 11.2010 г., поради което законосъобразно с РА са установени задължения за лихва за забава на невнесените в срок данъци. По изложените съображения, касационната жалба на "Р. П." ЕООД е неоснователна, а решението в оспорената му част, като валидно, допустимо и правилно, следва да бъде оставено в сила. По частната жалба на "Р. П." ЕООД срещу Определение 567/24.01.2018 г., постановено по адм. дело № 2695/2017 г. по описа на АССГ. С обжалваното определение, АССГ е приел, че искането на дружеството за допълване на решението по реда на чл. 176 от АПК следва да се остави без разглеждане и производството да се прекрати, тъй като с диспозитива на съдебния акт съдът се е произнесъл по цялото оспорване, а искането е било мотивирано с доводи за непроизнасяне на съда по възраженията, направени с жалбата срещу РА, което не е основание за допълване на постановеното съдебно решение. Частната жалба е неоснователна. С искането за допълване на съдебно решение № 7830/18.12.2017 г., постановено по адм. дело № 2695/2017 г. по описа на АССГ, "Р. П." ЕООД не е твърдял непълнота на съдебния акт относно цялото оспорване. Напротив, твърдял е липса на мотиви по всички възражения, направени с жалбата срещу РА. Правилно с оспореното определение е прието, че с решението, чието допълване е поискано, съдът се е произнесъл изцяло относно предмета на спора, който е бил законосъобразността на РА № Р-2215-1010896-091-001/22.11.2016 г., издаден от орган по приходите към ТД на НАП - С., потвърден с Решение № 156/03.02.2017 г. от директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП. С оглед изложеното, правилно АССГ е оставил без разглеждане искането за допълване на съдебен акт и прекратил производството по чл. 176, ал. 1 от АПК по направеното искане. Предвид недопустимостта на искането, правилно съдът се е произнесъл с определение, вместо с решение и доводите в частната жалба в тази насока са неоснователни. С оглед изхода на спора и неоснователност на подадените жалби, разноски за касационното производство не се дължат на никоя от страните. Водим от гореизложеното и в този смисъл, на основание чл. 221, ал. 2, предложение първо АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение,