Решение № 11494 от 31.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7642/2016 г.

Решение № 11494 от 31.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7642/2016 г., I о., докладчик председателят Румяна Монова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 ДОПК вр. с чл. 208 и сл. АПК. Образувано е по касационна жалба на ЕТ "Я. Н. - М." ЕИК *********, подадена чрез управителя Я. К., против решение № 2876 от 26.04.2016 г. на Административен съд - С. - град, постановено по адм. д. № 11408 по описа за 2015 г. на този съд, с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт № Р-22221914001067 - 091-001 от 10.06.2015 г., издаден от Г. М. В. - Н. - началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП София, в качеството й на орган възложил ревизията и А. К. Н. - гл. Инспектор по приходите и ръководител на ревизията, потвърден в оспорената част с Решение № 1359/4.09.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП. Касаторът твърди, че решението е неправилно поради нарушение на материалния и процесуалния закон и е необосновано - основание по чл. 209, т. 3 АПК за отмяна на решението. Счита, че незаконосъобразно ревизията е проведена по особения ред по чл. 122 ДОПК и съответно неправилно органите по приходите са приели за доказани обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2, т. 4 и т. 8 ДОПК, съответно са начислили ДДС за д. П. М. 12.2009 г., м. 02. и м. 08.2014 г. в общ размер на 238 151,71 лв. и данък върху доходите на ФЛ в размер на 19 269,30 лв. Според касатора незаконосъобразно е приложена нормата на чл. 79, ал. 3 ЗДДС по отношение на стоките с отчетна стойност 392 861,12 лв., по отношение на които е извършена корекция на ползвания данъчен кредит в размер на 78 572,22 лв. с аргумента, че стоките /резервни части/ са "негодни за продажба". В случая не били доказани предпоставките за прилагане на чл. 79, ал. 3 ЗДДС - унищожаване, установяване на липси или бракуване, кактои ползван ли е данъчен кредит и през кой период. Търговецът намира за необоснован, стъпващ само на предположения, в противоречие с практиката на СЕС, изводът на приходните органи за неотчетени продажби на стоки. Реализираният оборот от получени доставки се доказва с представянето на доказателства за наличието на реални доставки по смисъла на чл. 6 ЗДД, каквито в случая не са налице. Незаконосъобразно според касатора органите по приходите са приели наличие на "данни за неустановен произход на средствата на собственика в размер на 965 317,51 лв. /641 484,29 лв. + 328 833,22 лв./, което е обстоятелство по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Като сумата от 641 484,29 лв. представлява парични средства от продадени липсващи стоки, установени при инвентаризацията - /фактическото преброяване извършено на 12.02.2014 г. - табл. 5 стр. 7 от РА/, а недостигът на парични средства е компенсиран чрез отразяване на сумите внесени от собственика чрез статиите Дт 500, 501, 502, 503, 400/Кт 492 - представляващ укрит входящ поток. В тази връзка счита за неправилни изводите на приходната администрация, че търговецът е продавал стоки, за което е получавал плащания в брой, които не са осчетоводявани като приход по кредите на см. От гр. 70, а са осчетоводени по кредита н сч. Сметка 492 "разчети със собственика" - стр. 7 РА. Тези изводи са в противоречие с констатациите в РД, че продажбите се отчитат чрез ЕКАФП и "установена разлика в касовата наличност - не". От друга страна са установени на стр. 3 от РД липси на стоки с отчетна стойност 486 020,72 лв., спрямо които ревизиращите са извършили облагане като за неотчетена продажба. По съображения, подробно изложени в жалбата моли за отмяна на съдебното решение. Претендира присъждане на разноски по делото. Ответникът - директор на дирекция "ОДОП" - гр. С. при ЦУ на НАП не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение, преценявайки допустимостта на касационната жалба, правилността на решението на релевираното основание и след служебна проверка по чл. 218, ал. 2 АПК прие за установено следното: Касационната жалба е подадена от страна по делото и в срок, поради което е процесуално допустима. По същество жалбата е основателна. С решението Административен съд С. - град е отхвърлил жалбата на ЕТ "Я. Н. - М." срещу Ревизионен акт № Р-22221914001067 от 10.06.2015 г., издаден от Г. М. В. - Н. - началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП С., в качеството й на орган възложил ревизията и А. К. Н. - гл. Инспектор по приходите и ръководител на ревизията, потвърден с Решение № 1359/4.09.2015 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП, с който при условията на чл. 122, ал. 1 ДОПК на ЕТ са установени задължения по ЗДДС за д. п. м. 12.2009 г., м. 02. и м. 08.2014 г. в общ размер на 238 151,71 лв. и по ЗДДФЛ за 2009 г. - 19 269,30 лв. и лихви за забава в общ размер на 48 638 лв. За да постанови този резултат административният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от оправомощен орган и при извършване на данъчната ревизия не са допуснати процесуални нарушения. Според съда законосъобразно ревизията е извършена по реда на чл. 122 и сл. ДОПК, защото е налице обстоятелството по т. 2 - данни за укрити приходи - установени при инвентаризацията от 12.02.2014 г. /установени липсващи стоки с отчетна стойност 486 020,72 лв. табл. 2 РД/, анализ на сметка 492 установено финансиране със собствени средства на дейността като ЕТ със суми в общ размер на 1 345 795,82 лв. и анализ на подадени ГДД по ЗДДФЛ. Тъй като РЛ не е представило доказателства за осчетоводен брак или липса на стоки, то е прието, че със стоките са извършени облагаеми доставки по смисъла на чл. 6 ЗДДС на територията на страната и за тях не е начислен ДДС. С. продажните цени за всеки вид стока, посочени от ЕТ в представената сравнителна ведомост, е определена обща продажна стойност без ДДС в размер на 534 570,25 лв. Потвърден е РА и относно констатациите за приложимост на нормата на чл. 79, ал. 3 ЗДДС във връзка със стоки с отчетна стойност в общ размер на 392 861,12 лв., които са повредени /залети/ и не са броени при инвентаризацията /описани в Табл. 7 от РА/. ЕТ не е извършил корекция на ползвания данъчен кредит по чл. 79, ал. 3 ЗДДС, не е съставил протокол, който да е включен в Дн за Пр и в СД към момента на възникване на обстоятелствата; не е представил доказателства за изтекъл срок на годност, непреодолима сила, авария, причинила унищожаване на стоките. В тази връзка съдът не е кредитирал представено в съдебното производство удостоверение от НИМХ при БАН, за прилагане на чл. 80, ал. 2 ЗДДС, тъй като същото сочи за паднали валежи през м. Юни - октомври 2013 г. в района на гр. С., като липсва констативен протокол от съответните компетентни органи, за да се приеме, че в следствие на това стоката е станала негодна. При липса на относими доказателства за причинната връзка между природното бедствие и бракуваната, законосъобразно с РА са начислени задължения по ЗДДС. П. в съдебното производство покупко-изплащателна сметка № 1212/11.11.2015 г. за предадени отпадъци също не установява връзка липсващите стоки, тъй като се отнася до събития настъпили след периода на ревизията. Във връзка с констатациите за укрити приходи в размер на 804 431,27 лв. /128 462,04 лв. за 2009 г. и 675 969,23 лв. за 2014 г., на осн. чл. 122, ал. 2, т. 2, 4, 8 от ДОПК е определена основа за облагане с данък по ЗДДФЛ в размер на 130 832,07 лв. /вкл. 128 462,04 лв. + декларирана г. дан. Основа за доходи от стоп. Дейност като ЕТ, намалена с данъчните облекчения за 2009 г. и е установен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ /15 %/ в размер на 19 624,80 лв. Според решаващия съд в хода на административното и съдебното производство не са опровергани констатаците в РА за недекларирани продажби на стоки и укрити приходи. Това се потвръждава от липсващите стоки и постъпилите в счетоводството на жалбоподателя парични средства с неясен произход. В същото време ЕТ не представя доказателства от къде притежава суми в такъв размер. Не ангажира такива и във връзка с твърденията за получени суми от баща си и от Еврофутбол. Безспорно е установено, че към датата на инвентаризация, стоки с отчетна стойност 486020,70 лв. не са налични при търговеца, а стоки с отчетна стойност 392 861,12 лв. са повредени и не са броени, което се потвърждава от представената от РЛ сравнителна ведомост. След като стоките не са налични при ЕТ, то следва ЕТ се е разпоредил с тях, което представлява доставка на стоки, като ЕТ не е осчетоводил както придобиването, така и разпореждането с процесните стоки. РЛ не е опровергало констатациите в РА, поради което законосъобразно с РА са определени задълженията за ДДС за м. 12.2009 г., м. 02.2014 г. и м. 08.2014 г., както и данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2009 г. РА е потвърден и в частта досежно непризнатите разходи по чл. 26, т. 2 ЗКПО в размер на 100 000 лв., които не са документално обосновани, предвид неправилно счетоводно отразяване по см. 601 на фактура за наем от 28.06.2013 г. вместо с дан. основа 1043,09 лв. и ДДС - 208,62 лв., с дан. основа - 101 043,09 лв. Установена е данъчна загуба в размер на 10 768,50 лв., при декларирана от лицето дан. загуба - 110 768,50 лв. Обжалваното решение е неправилно поради противоречие с материалния закон. Мнозинството от състава не споделя преценката на първоинстанционния съд по чл. 160, ал. 2 от ДОПК, че оспореният ревизионен акт е издаден от компетентни органи. Ревизионното производство е образувано с издаване на ЗВР № Р-22221914001067-020-01 от 26.09.2014 г. За резултатите от ревизията е съставен РД № Р-22221914001067-092-001/7.04.2015 г. /връчен по реда на чл. 32 ДОПК/. Ревизията приключва с Ревизионен акт № Р-22221914001067 - 091-001 от 10.06.2015 г., издаден от Г. М. В. - Н. - началник сектор "Ревизии" при ТД на НАП С., в качеството й на орган възложил ревизията и А. К. Н. - главен инспектор по приходите и ръководител на ревизията. Процесният ревизионен акт е издаден при сега действащата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК /изм. ДВ, бр. 82 от 2012 г., в сила от 1.01.2013 г./, според която ревизионният акт се издава от органа, възложил ревизията и ръководителя на ревизията в 14-дневен срок от подаването на възражение или от изтичането на срока за подаване на възражение. Съгласно чл. 118, ал. 2 ДОПК, ревизионният акт се издава от органите по приходите, посочени в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, а именно: служителите, заемащи длъжност "държавен експерт по приходите", "държавен инспектор по приходите", "главен експерт по приходите", "старши експерт по приходите", "експерт по приходите", "главен инспектор по приходите", "старши инспектор по приходите" и "инспектор по приходите". Извън обхвата на материално компетентните органи, които могат да издават РА са лицата посочени в т. 3, ал. 1 на същата разпоредба - директори на дирекции, началници на отдели и сектори. Това разграничение в специалния устройствен закон е в съответствие с Класификаторите на длъжностите в администрацията, действали от влизането в сила на ДОПК, които причисляват началниците на отдели и началниците на сектори към ръководното длъжностно ниво в системата на НАП, а длъжностите на експерта и инспектора по приходите - към експертното длъжностно ниво. Именно разграничението и субординацията между ръководното и експертното ниво на отделните длъжности сочат, че органите по приходите, чиито функции се изпълняват от лица, заемащи длъжностите началник на отдел или началник на сектор са по-горестоящи административни органи от тези, чиито функции се осъществяват от инспектори или експерти. Изземването на правомощия, предоставени на органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, чрез упражняването им от йерархично по-висок ред органи, включени в обхвата на чл. 7, ал. 1, т. 3 ЗНАП, води до нарушение на забраната за изземване на компетентност от по-горестоящ орган регламентирана в чл. 10, ал. 1 от АПК. Горестоящият по степен орган би могъл валидно да упражни компетенциите на долустоящия само ако такава възможност е изрично разрешена със закон. В този смисъл, граматичното, логическо и систематично тълкуване на чл. 118, ал. 2 ДОПК налага извод, че с него се предоставя нормативна компетентност по предмет и по степен на органите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, без да е предвидена възможност по-горестоящ орган да упражни правомощието на долустоящия. Изключение в тази насока не е предвидено в чл. 119, ал. 2 ДОПК, както в предходната, така и в сега действащата й редакция. При сравнителния анализ между тях е видно, че след изменението разпоредбата определя кои от всички органи, включени в ревизиращия екип на конкретното ревизионно производство, издават ревизионния акт. Тя регламентира числеността и процесуалното качество на органите, които издават РА и то в рамките на съответното ревизионното производство, но не предоставя на тези органи материална компетентност по предмет и по степен. Несподелимо е становището, че при изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК не е отчетен действащият текст на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Последната норма не е променяна от влизането в сила на ДОПК, а законодателната воля при приемането й е ясна - правомощието за издаването на РА се предоставя на органите с експертни функции. Именно на това йерархично ниво бяха всички определяни в ЗОКО до изменението на чл. 119, ал. 2 от ДОПК органи, компетентни да издадат РА, в съответствие с кумулативно приложимата норма на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Преди изменението, нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК предоставяше на органа, издал ЗВР, правомощието да издаде и ЗОКО, в който да посочи органа, компетентен да издаде РА. От заповедта за определяне на компетентен орган обаче произтичаше само персоналната компетентност за издаване на РА, която се надграждаше над нормативната компетентност по предмет и степен, предоставената на органите по приходите с нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Действащата редакция на чл. 119, ал. 2 ДОПК не сочи към промяна на този законодателен подход. При липсата на изложени мотиви към законопроекта за изменение на чл. 119, ал. 2 ДОПК, на провеждани обсъждания от Комисията по бюджет и финанси и в пленарно заседание, мнозинството от настоящия състав намира, че горното тълкуване на коментираните норми е в унисон както с разума, така и целта на закона. Мнозинството от състава не намира за обоснова тезата, че по-новата разпоредба на чл. 119, ал. 2 ДОПК мълчаливо отменя по-старата норма на чл. 118, ал. 2 ДОПК. Съгласно чл. 11, ал. 3 от ЗНА, нормативните актове се отменят, изменят или допълват с изрична разпоредба на новия, изменящия или допълващия акт. При изменението на чл. 119, ал. 2 ДОПК, разпоредбата на чл. 118, ал. 2 ДОПК не е изменяна, нито отменяна. Независимо, че и двете норми се съдържат в един и същ нормативен акт, разпоредбите нямат едно и също приложно поле. С нормата на чл. 118, ал. 2 ДОПК по нормативен път се предоставя материална компетентност по предмет и по степен, а с чл. 119, ал. 2 ДОПК се конкретизира персоналната компетентност чрез дефиниране на процесуалното качество на органите в рамките на образуваното индивидуално ревизионно производство. Съпоставката на приложните полета на двете норми сочи, че обхватът на новата норма е по-тесен от този на старата, от което следва, че са налице две разпоредби, старата от които съдържа общото материално правило, а новата - специалното процесуално. При това съотношение между двете норми, по-новата разпоредба не отменя старата обща норма, а само стеснява приложното й поле. Двете разпоредби се прилагат кумулативно, при съобразяване на съдържащите се в чл. 119, ал. 2 ДОПК условия. От това следва, че компетентни по степен за издаването на РА са органите по приходите по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, но не всички от тях, а тези двама, единият от които в конкретното ревизионно производство е възложил ревизията, а другият е ръководил ревизията. След като ДОПК не предвижда възможност йерархичната степен на издателите на РА да е различна от тази, посочена в чл. 118, ал. 2 ДОПК, то и двата органа следва да са сред посочените в чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП. В този смисъл са и мотивите към т. 1 на ТР № 5/22.06.2015 г. по т. д. № 4/2014 г. на ОСС на ВАС. Обратен извод не може да бъде обоснован и от разпоредбата на чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК, тъй като от правомощието за възлагане на ревизии не може да се извлече компетентност за издаването на РА. Спецификата на ЗВР и РА изключва приложение на аргумента за по-силното основание, тъй като правомощието за издаване на процесуалния акт по възлагане на ревизии е с по-тесен обем от правомощието за издаване на индивидуален административен акт, какъвто е РА. Законоустановената материална компетентност за издаване на административен акт следва ясно да се разграничава от овластяването за издаване на процесуален акт. Процесуалната компетентност произтича от материалната, а не я създава. Нормата на чл. 119, ал. 2 ДОПК обаче не предоставя материалното правомощие за издаване на РА на възложителя на ревизията като един от издателите на РА. Такъв извод би могъл да се формира при разширително тълкуване на визираната разпоредба, но тъй като тя урежда компетентност, то допустимо е само стриктно тълкуване, при отчитане на най- съществената специфика на материалното оправомощаване - учредява се от закона и то изрично. Персоналното правомощие за възлагане на ревизия обаче не произтича от закона, а от вътрешен акт на териториалния директор, с който на основание чл. 112, ал. 2, т. 1 ДОПК той определя съответните органи за възлагане на ревизии. Това персонално овластяване за издаване на процесуален акт само по себе си не може да е предпоставка за възникване на материална компетентност по предмет и степен за издаване на индивидуален административен акт. Противното би означавало да се приеме, че преценката на кого да се възложи материалната компетентност за издаване на РА е предоставена от законодателя на един административен орган, който с вътрешен акт, отнасящ се за друго процесуално правомощие, овластява не само с персонална, но и с материална компетентност за издаване на РА. Не на последно място, след като с издавания ревизионен акт се определят дължими публични задължения и то подлежащи на предварителна събираемост, строгата формалност на данъчния процес изисква буквално спазване на законовите норми, без възможност за разширителното им тълкуване. Административният акт, издаден от некомпетентен по степен орган, е нищожен /ТР № 2 от 14.05.1991 г. по гр. д. № 2/1991 г. на ОСГК на ВС/. В случая като настоящия, при който правомощието за издаване на акта се упражнява колективно - от органа, възложил ревизията, и ръководителя на ревизията, некомпетентността на един от издателите рефлектира върху действителността на акта. В този смисъл след като единият от издателите на акта не е материалнокомпетентен орган, то следва да бъде обоснован извод, че РА е нищожен. Като е приел обратното и е отхвърлил жалбата на ЕТ, административния съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и вместо него следва да бъде постановено друго, с което се обяви нищожността на РА. С оглед изхода на спора в полза на касатора се дължат разноски за двете инстанции в общ размер на 3075 лв. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение,