Решение № 12986 от 1.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1085/2016 г.

Решение № 12986 от 1.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 1085/2016 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационни жалби от Директора на Дирекция "ОДОП" - С. при ЦУ на НАП и от "Ю. Б." АД, гр. С., чрез процесуален пълномощник, срещу Решение № 7183 от 20.11.2015 г., постановено по адм. дело № 9902 от 2014 г. по описа на Административен съд - С. град. Директорът на Дирекция "ОДОП" - С. поддържа, че обжалваното решение, в частта, с която е отменен Ревизионен акт /РА/ № 29001300311/28.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - ГДО - С., потвърден в оспорената част с Решение № 1620/09.09.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП " - С. при ЦУ на НАП е неправилно поради нарушение на материалния закон, съставляващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Намира, че възнагражденията, дължими от банката по договорите с картовите дружества за поддържаната от тях глобална електронна мрежа за безналични плащания, представляват авторски и лицензионни възнаграждения. В подкрепа на тезата си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение и отхвърляне на жалбата срещу РА и в тази му част, ведно с присъждане на юрисконсултско възнаграждение. "Ю. Б." АД оспорва визирания съдебен акт в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт /РА/ № 29001300311/28.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - ГДО - С. Поддържа, че в тази му част решението е неправилно поради нарушение на материалния закон, съставляващо отменително основание по чл. 209, т. 3 АПК. Счита, че не е налице основанието по чл. 26, т. 7 вр. с чл. 31 ЗКПО за увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2012 г. със сумата от 1 381 050.04 лв. Намира, че разходите за извършените подобрения на наети от банката офиси след прекратяването на наемните договори не следва да се квалифицират като разходи за дарения, а да се признаят за целите на ЗКПО като разходи от отписване на активи. В тези насоки излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакуваното съдебно решение в посочената му част, отмяна на РА и присъждане на осъществените по делото разноски. В качеството си на ответник всяка от страните оспорва съответната касационната жалба като неоснователна. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за основателност на жалбите. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - С. е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № 29001300311/28.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - ГДО - С., потвърден в оспорената част с Решение № 1620/09.09.2014 г. на Директора на Дирекция "ОДОП " - С. при ЦУ на НАП, с който е отказано да се признае корекция на грешка по чл. 79 ЗКПО за декларирано от банката увеличение на финансовия резултат за 2012 г. по реда на чл. 26, т. 7 ЗКПО със сумата от 1 381 050.40 лв., представляващи разходи от неамортизирана част на отписани дълготрайни активи - извършени подобрения на наети от банката офиси, както и на основание чл. 195, ал. 1 ЗКПО е определен данък при източника за 2012 г., свързани с изплатени суми на чуждестранни картови дружества - "A. E." и "MasterCard", квалифицирани като разходи за технически услуги по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 3 и т. 4 ЗКПО. За да достигне до извод за частична законосъобразност на РА, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: В хода на ревизионното производство органите по приходите са констатирали, че за 2012 г. ревизираното дружество е отразило увеличение на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 7 ЗКПО със сумата от 1 381 050.04 лв. Тя представлява отчетени разходи, възникнали от отписване на неамортизирана част на дълготрайни активи, представляващи извършени подобрения на наети от банката офиси при прекратяване на наемните договори. С възражение дружеството е заявило, че неправилно е отразило тази сума като разходи за дарения и е поискало да бъде извършена корекция по реда на чл. 75, ал. 3 ЗКПО, но приходните органи са преценили, че разходите са правилно отчетени. С РА допълнително е определен данък при източника по реда на чл. 195, ал. 1 ЗКПО, след като е прието, че изплатените през 2012 г. в полза на т. н. "картови дружества" възнаграждения са такива за технически услуги по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 3 и т. 4 ЗКПО. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е частично кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено. Експертът е посочил, че сумата от 1 381 050.04 лв. представлява неамортизирана част на отписани дълготрайни активи, представляващи ремонти в наети офиси при преждевременно прекратяване на наемните договори. За 2012 г. общата стойност на подобренията в тези офиси възлиза на посочената сума. Уточнил е, че банката получава услуги от "A. E." и "MasterCard", за което картовите организации издават фактури на дружеството. Услугите опосредяват клиентски транзакции с карти и за тях банката заплаща такси. Същността на услугите е свързана с авторизация, клиринг и сетълмент, без което банката не може да издава и да обслужва транзакции с тези кредитни карти. Съобразявайки ангажираните доказателства, първоинстанционният съд е приел, че разходите за подобрения на наетите офиси не следва да бъдат признати за данъчни цели на основание чл. 26, т. 7 ЗКПО. Посочил е, че при отписването на неамортизираната част на тези дълготрайните нематериални активи се формира счетоводен разход. Аргументирал се е с разпоредбата на чл. 51, ал. 1, т. 3 ЗКПО и приложимият СС-38 нематериални активи, въз основа на които е счел, че след като срещу формирания счетоводен разход липсва приход и този разход няма повече да е свързан с дейността на банката, то той следва да се третира като дарение в полза на наемодателите. Тъй като посоченият разход за дарение не попада в нито една от хипотезите на чл. 31 ЗКПО, решаващият състав е достигнал до извода, че с РА законосъобразно е отказано признаването на корекция на грешка за декларираното от дружеството увеличение на финансовия резултат за 2012 г. с посочената сума на основание чл. 26, т. 7 ЗКПО. Относно допълнително определените с РА данъци при източника по реда на чл. 195, ал. 1 ЗКПО за изплатените през 2012 г. в полза на т. н. "картови дружества" възнаграждения за технически услуги по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 3 и т. 4 ЗКПО, първоинстанционният съд е приел, че изводът на приходните органи е неправилен. След съобразяване на заключението на експерта по ССчЕ и на легалните дефиниции за "авторизация", "сетълмент" и "клиринг", решаващият състав е счел, че предоставените от картовите дружества комплексни услуги са от първостепенно значение за извършването на платежните трансакции. Разгледани поотделно и в съвкупност те не могат да се характеризират като технически, а като финансови. Посочил е още, че във връзка с дефиницията на "авторски и лицензионни възнаграждения", съдържаща се в § 12, т. 11.16.12 от Коментара за прилагане на СИДДО на ОИСР изрично е пояснено, че при наличието на смесени договори, включващи различни доставки, специфичната услуга, която е първопричина за сключване на облигационното правоотношение, е определяща за квалификацията на дохода. Настоящата касационна инстанция намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради противоречие с материалния закон. Не са налице основания за спиране на производството пред касационната инстанция поради преюдициалност на образуваното тълк. дело № 10/2016 г. С решение от 23.11.2016 г. /все още непубликувано/ ОСК на ВАС прие, че РА, издадени при участието на орган по приходите, извън обхвата на тези по чл. 7, ал. 1, т. 4 ЗНАП, не е нищожен. Визираното решение е задължително за органите на съдебната и изпълнителната власт, за органите на местното самоуправление, както и за всички органи, които издават административни актове, поради което следва да се приеме, че обжалваният РА е издаден от компетентни органи. По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" - С.: Неоснователни са доводите на касатора за неправилно приложение на материалния закон. Както правилно е приел първоинстанционният съд, спорът е правен и се концентрира върху въпроса за квалификацията на изплатените през 2012 г. в полза на т. нар. "картови дружества" възнаграждения. За да осъществи дължимата преценка, решаващият състав е анализирал легалните дефиниции на операциите по авторизация, сетълмент и клиринг, съдържащи се съответно в чл. 29 от Наредба № 3 на БНБ от 16.07.2009 г. за условията и реда за изпълнение на платежни операции и за използване на платежни инструменти (ДВ, бр. 62/2009 г.), чл. 82, ал. 1 вр. с чл. 79, ал. 1 от Закона за платежните услуги и платежните системи и § 1, т. 14 от ПЗР на Закона за публичното предлагане на ценни книжа. В съответствие със спецификата на услугите обосновано съдът е приел, че те обезпечават възможността да се извършват плащания на клиенти на банката в страната и в чужбина по програмите M. E. и A. E., чрез специално изградена и поддържана картова система, като именно по този начин настъпват желаните от страните промени в правното и финансовото им състояние. Правилен е изводът, че тези услуги са финансови, тъй като без тях не може да се извърши платежната услуга. Именно осъществяването й е основният предмет на сключените от банката договори с картовите дружества, като финансовата услуга е същностната доставка, според която следва да се квалифицира дохода - вж. Решение по дело С-2/95 на СЕО. Като е достигнал до същото крайно заключение и е приел, че в частта, с която органите по приходите са определили тези възнаграждения като авторски и лицензионни, съответно - за технически услуги по смисъла на чл. 12, ал. 5, т. 3 и т. 4 ЗКПО, РА е незаконосъобразен, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила. По жалбата на "Ю. Б." АД, гр. С.: Основателни са аргументите на касатора, че формираният разход вследствие на отписването на неамортизираната част от дълготрайните нематериални активи във връзка с извършени подобрения в наети от банката недвижими имоти не следва да се третира като дарение в полза на наемодателя. Независимо, че извършените подобрения в наетите офиси са придобити по приращение от техните собственици, то не би могло да се приеме, че те са осъществени с дарствено намерение. Разходите за подобренията са свързани с икономическата дейност на банката и съгласно МСС 38 - Нематериални активи и ЗКПО представляват нематериален дълготраен актив. При прекратяване на договорите за наем неамортизираната част от тези активи е формирала счетоводен разход, който според заключението на експерта по ССчЕ е отчетен в съответствие със Закона за счетоводството, счетоводните стандарти и правила в банковото счетоводство. Заключението не е оспорено от страните, поради което е следвало да бъде кредитирано от първоинстанционния съд като подкрепящо се от останалите събрани доказателства. В своята съвкупност те обосновават извода, че от отписването на неамортизираната част от дълготрайните нематериални активи не е формиран разход за дарение по смисъла на чл. 26, т. 7 ЗКПО, поради което същият е следвало да бъде признат за данъчни цели /в този смисъл и Решение № 7310/16.06.2016 г. по адм. дело № 2567/2016 г. между същите страни, при същите възражения, но за предходни данъчни периоди/. Като е достигнал до обратното заключение, първоинстанционният съд е постановил неправилно в тази му част решение, което следва да бъде отменено. Тъй като спорът е изяснен от фактическа страна, то настоящата инстанция следва да го разреши по същество като отмени РА относно отказът да се признае корекция на грешка по чл. 79 ЗКПО за декларирано от банката увеличение на финансовия резултат за 2012 г. по реда на чл. 26, т. 7 ЗКПО със сумата от 1 381 050.40 лв., представляваща разходи от неамортизирана част на отписани дълготрайни активи - извършени подобрения на наети от банката. При този изход на спора е направеното искане, в полза на "Ю. Б." АД следва да се присъдят разноски за първоинстанционното и касационното производство, възлизащи общо на сумата от 18 965 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК Върховният административен съд, състав на Първо отделение