Решение № 13102 от 22.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 401/2012 г.

Решение № 13102 от 22.10.2012 г. на ВАС по адм. д. № 401/2012 г., I о., докладчик съдията Милена Златкова Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно- осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационната жалба на Емилия Иванова Петкова с адрес: гр. София, ж. к. "Овча купел 1", бл. 511, вх. А, ет. 1, ап. 2 /съдебен адрес: гр. София, ул. "Петър Парчевич" № 42, ет. 2/ срещу решение № 5312 от 22.11.2011 г. на Административен съд - София - град, постановено по адм. д. № 5241/2011 г., с което е отхвърлена жалбата й срещу Ревизионен акт /РА/ № 101008869/18.01.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 715/02.05.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Съображенията на касатора за допуснати съществени процесуални нарушения се свеждат до това, че, според него, съдът не е обсъдил обективно и всестранно всички, събрани по делото доказателства и становищата на страните и е постановил решението си при неизяснена фактическа обстановка. Същото не е в достатъчна степен мотивирано. Неправилно е решен основният спорен въпрос по делото, а именно дали ревизираното лице е данъчно задължено лице, тъй като осъществява независима икономическа дейност. Според касатора, налице е между него и адвокатското дружество правоотношение, което е сходно с трудовото правоотношение, поради следното: дружеството плаща на физическото лице постоянно месечно възнаграждение, дружеството внася основните осигурителни вноски на физическото лице, липсват преки договорни отношения между физическото лице и клиентите на адвокатското дружество и отговорността за изпълнението на възложената работа не е за лицето, а за дружеството, което се установява от застраховката за професионална отговорност, сключена от адвокатското дружество. Следва, според жалбоподателката да бъде съобразен чл. 10 от Директива 2006/112/ЕО, доколкото сдържащото се в чл. 3, ал. 3 от ЗДДС определяне на изключенията е по-тясно от даденото в чл. 10 от директивата. Претендира се отмяна на решението, вкл. в частта му за разноските и постановяване на друго по съществото на спора, с което да се отмени РА. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП оспорва същата чрез процесуалния си представител юрк. Петрова и заявява претенция за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховната административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени наведените в касационната жалба доводи, валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба като подадена в срок и от надлежна страна е допустима. Предмет на съдебен контрол в производството пред АССГ е бил РА № 101008869/18.01.2011 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. София, потвърден с решение № 715/02.05.2011 г. на директора на Дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. София при ЦУ на НАП. С него на ревизираното лице е определено задължение за ДДС в размер на 3 934.84 лв. и лихва за забава в размер на 343.66 за периода, през който то е следвало да бъде регистрирано по ЗДДС, а именно от 15.11.09 г. до 30.06.10 г. В хода на ревизията е установено, че лицето е подало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ за 2009 г., в която по приложение таблица 7 "Доходи от друга стопанска дейност" е декларирало получени доходи от предоставени правни консултации в общ размер 58 266.00 лв. от Адвокатско дружество "Събев и съдружници", "Ивент Дизайн" ООД, "Агенция по обществени поръчки", Народно събрание, "Би ес джи ар мениджмънт консултинг" ЕООД. Органът по приходите е приел, че правните консултации не попадат в обхвата на освободените доставки и следва да се включат в облагаемия оборот по чл. 96, ал. 2 от ЗДДС и към 14.11.09 г. е възникнало задължение за регистрация по ЗДДС, съгласно чл. 96, ал. 1 от закона. За да отхвърли жалбата срещу РА, първоинстанционният съд е изложил следното в мотивите на своето решение: Основният спорен въпрос между страните по делото е този дали полученият от лицето доход е от независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3 от ЗДДС и по-конкретно дали правоотношението между жалбоподателката и Адвокатско дружество "Събев и съдружници" може да бъде приравнено на трудово. Установено е, че жалбоподателката е предоставяла на адвокатското дружество правни услуги без самата тя да е адвокат, т. е. вписана в адвокатската колегия, срещу което ежемесечно й е било изплащано възнаграждение в различен размер. Договор в писмена форма не е сключен. Размерът на получения доход се установява от представените пред ревизиращите органи сметки за изплатени суми от Адвокатското дружество. Съдът е обсъдил представеното по делото удостоверение, издадено от Адвокатско дружество "Събев и съдружници", според което Емилия Петкова работи като правен консултант от м. юли 2006 г. при изброените в същото условия и е приел, че същото не доказва наличие на приравнено към трудово правоотношение по смисъла на чл. 3, ал. 3, т. 1 от ЗДДС. Така постановеното решение е правилно. Според чл. 3, ал. 1 от ЗДДС данъчно задължено лице е всяко лице, което извършва независима икономическа дейност без значение от целите и резултатите от нея. В ал. 2 независимата икономическа дейност е определена като дейност на производители, търговци и лица, предоставящи услуги, както и упражняването на свободна професия, включително на частен съдебен изпълнител и нотариус. Независима икономическа дейност е всяка дейност, осъществявана редовно и по занятие срещу възнаграждение. Според ал. 3, т. 1 не е независимата икономическа дейност дейността, осъществявана от физически лица по трудово правоотношение или по правоотношение, приравнено на трудово. За сравнение във връзка с наведените в касационната жалба доводи, чл. 9 § 1 от Директива 2006/112/ЕС определя, че облагаемо лице е всяко лице, което самостоятелно осъществява на което и да е място, каквато и да е икономическа дейност, независимо от целта на тази дейност или нейния резултат. Всяка дейност на производители, търговци или лица, извършващи услуги, включително миньорски или селскостопански дейности и професионални дейности, ще се разглеждат като "икономическа дейност". Според чл. 10 условието на чл. 9, § 1 икономическата дейност да се извършва "самостоятелно" изключва наети ли други лица от ДДС дотолкова, доколкото те са обвързани с работодател по силата на трудов договор или посредством други правни връзки, пораждащи взаимоотношение между работник и работодател по отношение на условия на труд, възнаграждение и отговорност на работодателя. Безспорно, упражняването на адвокатска професия представлява упражняване на свободна професия по смисъла на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС, респ. професионална дейност по смисъла на чл. 9, § 1, предл. второ от директивата и адвокатите са сред изрично изброените в § 1, т. 29 от ДР на ЗДДФЛ лица, упражняващи свободна професия. В случая е безспорно установено обаче, че ревизираното лице не е адвокат, т. е. не е вписано в адвокатската колегия. Според чл. 77, ал. 1 от Закона за адвокатурата /ЗА/ адвокат или адвокатско дружество може да сключи писмен срочен или безсрочен договор с друг адвокат за постоянна работа срещу определено възнаграждение. Ако друго не е уговорено в договора, възнаграждението се дължи месечно. Според ал. 3 за този договор намират приложение разпоредбите на договора за поръчка, т. е. по силата самата правна норма /чл. 77, ал. 3/ е изключено приравняването на този договор на трудов такъв и от данъчна гледна точка двата договора /този по чл. 77 от ЗА и трудовият/ подлежат на различен режим на данъчно облагане. Не се спори, че облигационното правоотношение между Адвокатско дружество "Събев и съдружници" и жалбоподателката е свързано с предоставянето от нейна страна в полза на дружеството на правни консултантски услуги срещу възнаграждение, т. е. разликата с договора по чл. 77 от ЗА е отново обстоятелството, че тя не упражнява адвокатска професия. В този смисъл позоваването в решението на директора на Дирекция "ОУИ" на чл. 77, ал. 3 от ЗА не е съвсем точно. Освен това, с оглед забраната в чл. 5, ал. 1, т. 3 от ЗА адвокатът да работи по трудово правоотношение, логично законовата регламентация, касаеща трудовия договор, е изключена по отношение на договора по чл. 77 от ЗА. Предоставянето на правни консултантски услуги попада в определението на чл. 3, ал. 2 от ЗДДС за независима икономическа дейност, осъществявана от лица, предоставящи услуги, още повече, че това е дейност, осъществявана редовно и срещу възнаграждение. Макар в ЗДДС да не се съдържа легална дефиниция на понятието "приравнено на трудово правоотношение" по смисъла на чл. 3, ал. 3, т. 1 от закона, то в § 1, т. 26, б. "б" до б. "з" от ДР на Закона за данъците върху доходите на физическите лица /ЗДДФЛ/ са изброени приравнените на трудови правоотношения във връзка с облагане доходите от тях по този закон и конкретното правоотношение между правоспособен юрист, който не е адвокат и Адвокатско дружество не фигурира между изброените. Отделно от това, т. 30 от ДР на ЗДДФЛ определя, че извънтрудови правоотношения са правоотношенията извън тези по т. 26, т. 28 и т. 29, по силата на които се дължи постигането на определен резултат от физическо лице, което не е едноличен търговец. Обстоятелството, че дружеството внася социални осигуровки в полза на физическото лице, не му придава качеството на работодател. Представената по делото застрахователна полица в полза на застрахованото Адвокатско дружество "Събев и съдружници" във връзка с професионалната му отговорност не означава, че лицето, предоставящо правните услуги, не поема никакъв икономически риск при осъществяването на тази дейност и това автоматично води до извода, че Адвокатското дружество носи същата отговорност както работодателя по трудовото правоотношение. Правилен и законосъобразен е изводът на първоинстанционния съд, че по делото не са установени основни елементи на трудовото правоотношение като работно време, ползване на отпуски, полагане на труд на определено работно място и плащане на възнаграждение, което не е обвързано от конкретно престиран резултат. Фактът, че изплащаното възнаграждение на жалбоподателката е в различни размери сочи на обстоятелството, че то й е било заплащано срещу конкретен резултат. С оглед на така изложените съображения, решението на АССГ като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила. При този изход на делото на ответника по касация следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 396.91 лв. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение