Решение № 7585 от 23.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9732/2015 г.

Решение № 7585 от 23.06.2016 г. на ВАС по адм. д. № 9732/2015 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/ вр. чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс /АПК/.

Образувано е по касационна жалба на [фирма], представлявано от управителя Н. Х. срещу Решение № 1487 от 01.07.2015 г. по адм. дело № 2881/2014 г. по описа на Административен съд В., 26 състав в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу Ревизионен акт № 271304037 от 22.04.2014 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП В., потвърден с Решение № 412 от 05.08.2014 г. на и. д. директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/ - [населено място] при ЦУ на НАП.

В останалата част решението не се обжалва.

Касаторът твърди, че решението е неправилно, като постановено при допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, в нарушение на материалния закон и необоснованост - касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. На първо място, счита за неправилно позоваването от страна на първоинстанционния съд на разрешението, дадено с Тълкувателно решение /ТР/ № 5 от 22.06.2015 г. по т. дело № 4/2014 г. на ОСС на Първа и Втора колегия на Върховния административен съд, тъй като делото е било обявено за решаване на 05.03.2015 г. и ТР е постановено след приключване на устните състезания по делото. В тази връзка излага доводи за обявяване на нищожност на РА. На второ място, изразява становище за неправилност и необоснованост на решението в оспорената му част поради допуснати неясноти и непълноти в приетото по делото заключение по съдебно-счетоводна експертиза /ССчЕ/. В обобщение излага твърдение, че съдът се е позовал само на събраните в хода на ревизията писмени доказателства и откъслечни справки на трети лица, без да е извършена задълбочена експертиза, както и не са обсъдени допуснатите нарушения на материалния закон и на процесуалните правила в ревизионното производство и не е отчетена практиката на Съда на Европейския съюз /СЕС/. Иска отмяната на решението в обжалваната част и връщане на делото на друг състав на АС В. за събиране на нови доказателства, назначаване на нова комплексна експертиза с участие на икономист и инженер. Претендира разноски.

Ответната страна - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - [населено място], не се представлява и не изразява становище по касационната жалба.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна.

Предмет на касационен контрол е постановеното Решение № 1487 от 01.07.2015 г. по адм. дело № 2881/2014 г. по описа на Административен съд В., 26 състав в частта, в която е отхвърлена жалбата на [фирма] срещу Ревизионен акт № 271304037 от 22.04.2014 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП В., потвърден с Решение № 412 от 05.08.2014 г. на и. д. директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика" /ОДОП/ - [населено място] при ЦУ на НАП.

Спорните въпроси са относно приетия за законосъобразен РА в частите относно:

• Отказан данъчен кредит по фактури № 0...467 от 09.06.2009 г. с предмет - цвят глог - суха и № 0...609 от 25.06.2009 г. с предмет - стрък мащерка - сух, издадени от [фирма];

• Отказан данъчен кредит по 12 бр. фактури / подробно посочени в РД и в РА/, издадени от [фирма] с предмет - 2000 кг . цвят слънчоглед; 1500 кг. стрък жълт кантарион, 1170 кг. липа, 7900 кг. цвят глог с листа, 7500 кг. цвят глог с листа, 7400 кг. цвят глок с листа, 6700 кг. коприва връх, 5900 кг. коприва връх, 5000 кг. коприва връх, 5125 кг. коприва лист, 8560 кг. коприва връх, 1750 кг. полски хвощ;

• Отказан данъчен кредит по фактура № 20...17 от 20.02.2010 г. с предмет - мобилен апарат HTC M., издадена от [фирма];

• Отказан данъчен кредит по 14 бр. фактури / описани в РД и в РА/, издадени от [фирма], с предмет - 10 800 кг. коприва лист, 4800 кг. цвят липа, 4300 кг. цвят липа, 3900 кг. цвят липа, 3750 кг. цвят липа, 1150 кг. стрък глухарче, 2680 кг. цвят липа; 10 000 кг. лайка, 10 000 кг. бъз цвят, 10 800 кг. коприва лист, 4300 кг. цвят липа, 4800 кг. цвят липа, 9000 кг. глог, 4000 стрък мащерка.

• Извършено увеличение на финансовия резултат на основание чл. 26, т. 2 и чл. 77, ал. 1 от ЗКПО за 2009 г. в размер на 12 825,00 лева и за 2010 г. в размер на 22 418,33 лева с отчетени разходи по фактурите, издадени от [фирма], [фирма] и [фирма];

• Извършено увеличение на ФР за 2011 г. с отчетените разходи по издадени от [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма];

• Начислени лихви за невнесени авансови вноски по ЗКПО за 2011 г.

Относно данъчен период м. 09.2011 г. съдът е приел РА за незаконосъобразен относно установените задължения за ДДС за разликата над 1206,00 лева, като е отчел, че през този период са анулирани фактури № 1 от 28.06.2011 г., № 3 от 29.06.2011 г. и № 4 от 30.06.2011 г., издадени от [фирма] и влиянието на посочените фактури е следвало да бъде елиминирано през м. 09.2011 г., което не е направено с РА. В тази част решението не се обжалва.

За достигне до извода за материална законосъобразност на РА в посочените части, съдът е приел, че РА е издаден от материалнокомпетентен орган, позовавайки се и на ТР № 5 от 22.06.2015 г. по т. д. № 4/2014 г. на ОСС на Първа и Втора колегия на Върховен административен съд. Според АС В. в хода на ревизията не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да обуславят отмяна на РА. Във връзка с приложението на материалния закон съдът е разгледал отделните пунктове от оспорения РА във връзка с отказания данъчен кредит и увеличението на ФР за съответните данъчни периоди. Относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от [фирма] и [фирма] е достигнал до извода, че не е доказано фактическото разпореждане на доставчиците със стоките в полза на РЛ; относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от [фирма] няма доказателства за предаването на стоките, включително не са представени спорните фактури; относно фактура № 20...17 от 02.02.2010 г., издадена от [фирма] според съда не е установен факта на предаване на стоката от сочения във фактурата доставчик и получаването й от РЛ. Приемайки, че по описаните фактури няма осъществени доставки на стоки, АС В. е приел РА за законосъобразен в частите на извършено увеличение на ФР със стойностите по подробно описаните фактури. Разгледал е и доказателствата относно доставките по фактури, издадени от [фирма] и [фирма] за 2011 г., като е обосновал извод за недоказаност на факта на предаване на стоките от доставчиците на получателя и за липса на документална обоснованост на направените по тези фактури разходи. Възприел е като правилна и законосъобразна констатацията на данъчните органи за начислени лихви за невнесени авансови вноски по ЗКПО за 2011 г.

Настоящият съдебен състав на Осмо отделение, Върховен административен съд намира, че решението в обжалваната му част е валидно и допустимо, като постановено при липса на допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, при правилно прилагане на материалния закон и същото е обосновано.

1. Не са налице твърдяните от касатора съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Според жалбоподателя необосновано първоинстанционният съд се е позовал на ТР № 5 от 22.06.2015 г. по т. д. № 4/2014 г. на ОСС на Върховен административен съд, тъй като към датата на приключване на устните състезания по делото същото не е било постановено. Действително към 05.03.2015 г. / датата на последното открито съдебно заседание, на което съдът е дал ход на делото по същество/ цитираното ТР не е било постановено, но изводът за материална компетентност на органите по приходите, издали процесния РА е правилен и обоснован.

На второ място, доводите на касатора, отнасящи се до оспорване на заключението по ССчЕ и искането за допускане на нова експертиза по делото, не са своевременно направени, като не се установява допуснато от съда съществено процесуално нарушение при разглеждане на делото и събиране на относимите и допустимите към спора доказателства. С определение № 4492 от 13.11.2014 г. съдът е допуснал експертиза със задачи, пряко свързани с предмета на доказване, както и са изискани от трети лица счетоводни документи относно спорните доставки, по които на РЛ е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. С молба от 20.01.2015 г. процесуалният представител на жалбоподателя е поставил писмени въпроси на вещото лице във връзка с депозираната експертиза, като е изложил становище, че заключението следва да бъде конкретно и точно по всеки един от поставените въпроси. В открито съдебно заседание от 20.01.2015 г. е проведен разпит на вещото лице във връзка с представеното заключение, като са зададени всички въпроси, отправени от оспорващия. Вещото лице посочва, че се е свързало със счетоводителя на РЛ и е поискало достъп до счетоводството му, но последният е отговорил, че всички счетоводни документи са предоставени по време на ревизията. Заявява, че е осъществило контакт само с [фирма], като останалите доставчици не е успяла да открие. В същото съдебно заседание заключението по ССчЕ е прието от съда, като съдебното дирене не е приключено и в рамките на последното съдебно заседание, проведено на 05.03.2015 г. са приобщени приложените от трети неучастващи по делото лица писмени доказателства, като процесуалният представител на РЛ се е явил и не е депозирал допълнителни искания, включително и изготвяне на ново експертно заключение. При така описаните факти касационната инстанция намира, че съдът е положил всички усилия за изясняване на предмета на делото, като е събрал доказателствата, събрани в хода на ревизията и на съдебното производство и е приел изготвеното заключение по ССчЕ. Изразеното от касатора недоволство от съдържанието на заключението е могло да бъде заявено изрично пред първоинстанционния съд, включително и да поиска нова експертиза, а освен това за да бъде даден точен и категоричен отговор на част от въпросите, е било необходимо от страна на РЛ да бъде оказано пълно съдействие на вещото лице с оглед извършване на проверка в неговото счетоводство. Следователно, така твърдяното нарушение на съдопроизводствените правила не е налице, като спорът е изяснен от фактическа страна, събрани са всички доказателства и не е нарушено правото на защита на оспорващия.

2. Касационната инстанция споделя изводите на АС В. за материална законосъобразност на РА в оспорените му части.

2.1. Във връзка с приложението на материалния закон по ЗДДС, следва да бъде посочено, че съгласно националния данъчен закон и константната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. 33 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С - 285/11, следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в главното производство доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от цитираното решение е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право.

Съгласно чл. 68, ал. 2 от ЗДДС правото на приспадане на данъчен кредит възниква, когато подлежащият на приспадане данък стане изискуем. Данъкът е изискуем, съгласно чл. 25, ал. 6 от ЗДДС, към момента на възникване на данъчното събитие и като последица от тази изискуемост, данъкът следва да се начисли. При доставка на стоки данъчното събитие настъпва към момента на прехвърляне на правото на собственост, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик по дефиницията на чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО/ фактическото предаване на стоката/, а при доставката на услуги - към момента на извършването им /чл. 25, ал. 2 от ЗДДС/. В тежест на данъчно задълженото лице е да установи, че е получател по действително осъществена доставка на услуги/стоки.

2.1.А. Решението в частта относно приетия за законосъобразен РА относно отказания данъчен кредит по фактурите, издадени от [фирма] и [фирма] / без отразеното за данъчен период м. 09.2011 г., в която част решението не се обжалва/ е правилно.

Предмет на доставките по подробно описаните фактури са родово определени вещи - различни количества билки. Към фактурите са представени кантарни бележки, от съдържанието на които не може да бъде обоснован извода, че конкретно количество стоки / билки от съответния вид/ са предадени от доставчика на получателя. Други писмени документи относно предаването на стоките не са ангажирани. В кантарните бележки относно доставките от [фирма] / приложени на л. 335 - л. 325 от приложенията към делото/ е отразено, че стоките са претеглени и приети от Н. Х., като е поставен негов подпис. П. е доставчикът - [фирма], но няма посочено името на лицето, предало стоката и негов подпис. Л. отразяване на МПС, с което е извършен транспорта. Представени са и 3 бр. складови /стокови разписки / л. 326 от прил. по делото/, в които също фигурира само името на Н. Х. и негов подпис. Н. посочване на лицето, предало стоката, както и какви са съпътстващите предаването / приемането на стоката документи / фактура, транспортни документи/. Аналогично е становището на съда относно съдържанието на кантарните бележки във връзка с доставките от [фирма] / л. 320 - л. 313/ - има подпис само на лицето Н. Х., въпреки че има отразяване на предалия стоката В. Б., но няма подпис. В 3 бр. кантарни бележки / на л. 312, л. 311 и л. 309/ са посочени имената на предалия и получилия стоката, но има положен само един подпис. С. така установеното съдът е ценил кантарните бележки като частни писмени документи съвкупно с останалия доказателствен материал и правилно е приел, че с оглед липсата на пълнота в отделните реквизити не може да се установи по категоричен начин предаването на стоките от доставчиците на получателя. Позоваването от страна на АС В. на заключението по ССчЕ е обосновано, като от него не може да се извърши проверка дали доставчиците са разполагали с процесните стоки и дали е налице съответствие по вид и количество между евентуално придобитите от [фирма] и [фирма] стоки и фактурираните от [фирма] билки.

2.1.Б. Решението е правилно и в частта на приетия за законосъобразен РА относно отказания данъчен кредит по фактурите от [фирма]. Съдът е отчел факта, че копия от спорните фактури не са представени нито по време на ревизията, нито в рамките на съдебното производство, както и че не са ангажирани други доказателства за установяване на действителното извършване на доставката / предаване на стоки от съответния вид и количество/. Освен това АС В. е кредитирал и констатираното от в. л. по ССчЕ, че след проведен разговор с управителя на доставчика същият изрично е заявил, че дружеството се занимава със строителна дейност и продажба на недвижими имоти и не е извършвало доставка на билки, като не е издавало фактури с получател [фирма].

2.1.В. Изводът на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА относно отказания данъчен кредит по фактурата, издадена от [фирма] е формулиран при правилно прилагане на материалния закон. Предмет на доставката е индивидуална вещ - мобилен апарат HTC M.. Към фактурата е приложена гаранционна карта, издадена на името на Л. Х. Други доказателства не са представени, т. е. според съда не е доказано, че именно доставчикът [фирма] е предал на получателя описаната във фактурата стока.

2.2. Решението е правилно и обосновано и в частта по ЗКПО за отделните данъчни периоди.

2.2.А. Въз основа на констатациите на неизвършени стопански операции по фактурите, издадени от [фирма], [фирма], [фирма] и [фирма], законосъобразно с РА е извършено увеличение на ФР за процесните периоди / 2009 г., 2010 г. и 2011 г./ със стойността по фактурите на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО. След като е установено, че разходите по фактурите са отчетени в нарушение на счетоводното законодателства поради липсата на доказателства, че са обвързани с действително осъществени доставки, то при правилно прилагане на материалния закон според АС В. е прието с РА основание за преобразуване на ФР.

2.2.Б. Установява се, че с РА е извършено увеличение на ФР с разходите по фактури, издадени от [фирма] и [фирма] / с променено наименование [фирма]/ на основание чл. 26, т. 2 вр. чл. 10, ал. 1 от ЗКПО за данъчен период 2011 г. От ревизиращите органи е прието, че липсват доказателства, че процесните стоки / глог, лайка/ са предадени от посочените доставчици на получателя. Представените към фактурите кантарни бележки и складови разписки не са надлежно оформени - посочено е само лицето - получател - Н. Х. / претеглил стоката/, няма означено лице, което е предало стоката; няма описан автомобил, с който е извършен транспорта на съответните количества билки / 3200 кг, 3800 кг и др./. Взети са предвид и писмените обяснения на доставчиците - според [фирма] стоката е предадена на [фирма], като превозът е извършен от РЛ, а съгласно тези, дадени от [фирма] посочените фактури не са издавани. Както правилно е отбелязал решаващият съд, няма доказателства за действителното предаване и приемане на стоката - от кои лица, къде е станало предаването на съответното количество стоки. Въз основа на този извод съдът е възприел за законосъобразно извършеното от данъчните органи увеличение на ФР с разходите по процесните фактури поради липсата на документална обоснованост. Приетото от съда е правилно и съответства на материалния закон, като касаторът не излага конкретни доводи.

2.2.В. Решението е правилно и в частта на отхвърляне на жалбата на дружеството срещу РА относно начислените лихви за невнесени авансови вноски по ЗКПО за 2011 г. След като е установено, че за предходните години [фирма] е формирало данъчна печалба, то за него е възникнало задължение да начислява и внася авансови вноски на основание чл. 84 от ЗКПО, определени по реда на чл. 86 от ЗКПО. Констатирано е, че РЛ не е начислявало и внасяло дължимите авансови вноски, поради което с РА са начислени лихви на основание чл. 9 вр. чл. 90 от ЗКПО и съгласно ЗЛДТДПДВ. При наличието на така установените факти и поради липса на доказателства за установяване на обратното, правилно АС В. е приел РА за материалнозаконосъобразен и в тази му част.

По така изложените съображения касационната жалба се явява неоснователна и решението в обжалваните му части като правилно следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора на страните не следва да бъдат присъждани разноски - на касатора поради отхвърляне на касационната жалба, а на ответника по касация поради липсата на надлежна защита и направено искане в тази насока.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховен административен съд, състав на Осмо отделение