Решение № 900 от 27.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7077/2014 г.

Решение № 900 от 27.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 7077/2014 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 и от Данъчно - осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от "Марси Консулт" ЕООД, гр. София срещу Решение № 330 от 17.01.2014 г., постановено по адм. дело № 3627 от 2013 г. по описа на Административен съд - София град, поправено с Решение № 570/4.02.2014 г., постановено по адм. дело № 3627/2013 г. по описа на Административен съд - София град, в частта, с която е отхвърлена жалбата на "Марси Консулт" ЕООД, гр. София срещу Ревизионен акт № 2101203202/18.07.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - град София, потвърден с Решение № 38/9.01.2013 г. на Директора на Дирекция "ОДОП" - град София при ЦУ на НАП. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно поради необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните в хода на ревизионното и съдебното производство доказателства установяват реалното извършване на спорните доставки. Сочи, че изводите на съда не са съобразени с цитираната практика на СЕС, като в подкрепа на тезите си излага подробни доводи в жалбата и претендира отмяна на атакувания съдебен акт. Ответникът по касационната жалба - Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. София, чрез процесуален представител, оспорва същата като неоснователна. Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на първо отделение, след като прецени валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон в изпълнение на изискването на чл. 218 от АПК, както и наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното: Касационната жалба, инициирала настоящото производство, е депозирана срещу подлежащ на оспорване съдебен акт, от активно процесуално легитимирано лице, при наличието на правен интерес и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, с оглед на което е допустима и подлежи на разглеждане по същество. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд -София град е законосъобразността и обосноваността на Ревизионен акт № 2101203202/18.07.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - град София, с който за данъчни периоди м. 05 - м. 11.2011 г. на "Макси Консулт" ЕООД, гр. София е отказано право на приспадане на данъчен кредит и са начислени следващите се лихва за забава по фактури, издадени от "Борис Консулт- строй" ЕООД, "Джи Ем Интернешънъл" ЕООД, "Дани - ИИ -2008" ЕООД, ЕТ "Катя Апостолова", "Имобила сървиз груп" ЕООД, "Интротрейд 2011" ЕООД, "Рекламна агенция Влади" ЕООД и "Асеко" ЕООД. За да обоснове осъществената преценка за неоснователност на жалбата, първоинстанционният съд е приел, че РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на съществени процесуални нарушения. Преценил е, че формираните от органа по приходите констатации са обосновани от събраните в хода на ревизионното производство доказателства и въз основа на тях правилно е приложен материалния закон. Този извод е базиран на анализ на ангажираните доказателства досежно релевантните за спора факти и обстоятелства съобразно доказателствената им тежест, в резултат на който съдът е възприел следните релевантни констатации: Предмет на доставките по фактурите, издадени от "Борис Консулт- Строй" ЕООД са "консултантски услуги", за осъществяването на които като доказателства са представени отчети за извършени консултации във връзка с проучване на дела, подготвяне на искови молби, изготвяне на справки в Търговския и имотния регистър, подготовка и окомплектоване на документи, пазарно проучване и проучване на правилата и подготовка на документация за участие в конкурс по програма "Развитие на човешките ресурси". След съвкупен анализ на ангажираните доказателства, първоинстанционният съд е преценил, че те не установяват главно и пълно реалното осъществяване на услугите, тъй като същите са описани абстрактно в представените договори и приемо- предавателни протоколи, а съдържанието на същите не се подкрепя от доказателства за потенциална възможност за осъществяване на описаните специфични по своя предмет услуги, изискващи съответната квалификация. Относно фактурите, издадени от "Джи Ем Интернешънъл" ЕООД, с предмет на доставките "консултански маркетингови услуги" и "материали по опис" решаващият състав не е кредитирал ангажираните частни документи поради констатирани несъответствия между тях, липсата на доказателства какъв е конкретният вид на услугите и доколко същите са използвани за целите на извършваните от получателя облагаеми доставки. Спрямо фактурите, издадени от "Дани ИИ 2008" ЕООД, с предмет - "предпечат на рекламни материали, рекламни визии и маркетингово проучване, консултантски услуги", съдът е приел, че ангажираните писмени доказателства не сочат какви са конкретните услуги, извършването и приемането им от получателя. Идентичен извод е формиран и досежно фактурите, издадени от ЕТ "Катя Апостолова", обективиращи доставки с предмет "рекламни материали и услуги - консултантски услуги, изготвяне на проект за договор, проучване конюнктурата на пазара, изработка на рекламни материали - брошури и рекламен клип, подготовка на документи и проект за усвояване на безвъзмездна финансова помощ по Наредба № 30 от 11.08.2008 г." В тази връзка съдът е обсъдил представените договори и приемо - предавателни протоколи, но след като е констатирал, че те не конкретизират вида на консултантските и маркетинговите услуги, обектите, за които се отнасят и лицата, които са ги извършили, е приел, че съвкупният анализ на ангажираните доказателства не установява реалното извършване на спорните доставки. Относно фактурите, издадени от "Имобила Сървис Груп" ЕООД, с предмет на доставките "консултантски услуги", решаващият състав е съобразил общо формулирания предмет на представения договор и липсата на ангажирани доказателства за извършени анализи, оценки, конкретни параметри и обекти на услугите. За фактурата, издадена от "Интротрейд 2011" ЕООД, с предмет на доставката - "консултантски услуги" решаващият състав е преценил, че при липсата на представени приемо - предавателни протоколи за приемане на извършеното, не е установено обективното осъществяване на доставките. Спрямо фактурата, издадена от "Рекламна агенция Влади" ЕООД, с предмет на доставката - "канцеларски материали" съдът е обсъдил представените доказателства и след като е констатирал, че те не установяват разполагаемостта със стоката при доставчика, е формирал заключение за установеност на хипотезата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. Досежно фактурата, издадена от "Асеко" ЕООД, с предмет на доставката - "изготвяне на проекти за участие в европрограми" решаващият състав е преценил, че ангажираните писмени доказателства не установяват реалното извършване на спорните доставки, тъй като те не конкретизират проектите и техните параметри, фактическото им изготвяне и практическото им използване. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно, допустимо и правилно. При постановяването му са формирани кореспондиращи с ангажираните доказателства обосновани фактически констатации, въз основа на които са изведени съответстващи на материалния закон правни изводи. Неоснователни са доводите на касатора, че издаването на фактурите и включването им в дневниците за продажби/ покупки и в справките - декларации игнорира необходимостта от изследване на реалното осъществяване на доставките. Възникването на регламентираното в чл. 68, ал. 2 от ЗДДС субективно право на приспадане на данъчен кредит на данъчно задълженото лице е обусловено от кумулативното осъществяване на материалноправните предпоставки на регламентирания в ЗДДС сложен фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 от ЗДДС изисква и установяването на реално получаване на стоките или услугите по облагаемата доставка. По аргумент от чл. 6, ал. 1, чл. 9, ал. 1 и чл. 25, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС за целите на закона моментът на настъпване на данъчното събитие не се покрива с възникването на облигационното правоотношението между страните, а е обвързан с изпълнението на поетото по него задължение за прехвърляне на фактическото разпореждане с вещта като собственик или извършването на услугата. Необходимостта от установяването именно на тези релевантни обстоятелства от ревизираното лице, в качеството му на страна, претендираща принадлежността на правото на приспадане на данъчен кредит, не е отречена с цитираното от касатора Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и С-342/11, които са постановени при фактически състав, при който действителното осъществяване на доставките не е било спорно между страните. В своята практика СЕС многократно подчертава, че националният съдия следва да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това негово разбиране е отново подчертано в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка." В случая, съдът е анализирал всички събрани по делото доказателства, включително заключението на експерта по проведената ССчЕ, в резултат на което е достигнал до правилния извод, че в своята съвкупност те не установяват реалното осъществяване на спорните доставки. Действително, както сочи касаторът и съобразно тълкуванията на СЕС, обективирани в Решението по дело С- 324/11, недекларирането на наетите от доставчиците работници не би могло да бъде самостоятелно основание за непризнаване на правото на приспадане на данъчен кредит. В частност обаче, ангажираните доказателства не конкретизират вида на уговорените и приети услуги, приемането на изработеното, респективно - получаването на стоките, поради което обосновано първоинстанционният съд е приел, че те не мотивират с необходимата степен на убедителност извод за обективното извършване на доставките. Неоснователен е доводът, че това заключение се базира единствено на непредставянето на достатъчно доказателства от доставчиците. Всички събрани частни документи, посочени и в касационната жалба, са обсъдени от решаващия състав в своята съвкупност, в резултат на което обосновано е прието, че те не установяват главно и пълно извършването на доставките. Относно фактурите, издадени от "Борис Консулт-строй", не е установено какви точно са предоставените консултантски услуги и доколко същите са за целите на извършвани от ревизираното лице облагаеми доставки. Спрямо доставките, обективирани във фактурите, издадени от "Джи Ем Интернешънъл" ЕООД, съдът обосновано е приел, че при липса на конкретизация на възложеното маркетингово проучване и уточняване на конкретната европейска програма, за която следва да се подготвят документи, ведно с липсата на отразени плащания към доставчика, не би могло да се приеме, че спорните доставки са действително извършени. Настоящата инстанция споделя мотивите на решаващия състав досежно фактурите, с предмет- " доставка на материали", за които не са ангажирани доказателства за фактическото им предаване на получателя, като в допълнение следва да се посочи, че не е налице и предпоставката по чл. 69, ал. 1 от ЗДДС за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. Съобразно ползващите се със задължителна сила по аргумент от чл. 297 от ГПК вр. с § 2 от ДР на ДОПК Решение № 11179/31.07.2013 г. по адм. дело № 1135/2013 г. и Решение № 16466/10.12.2013 г. по адм. дело № 4265/2013 г. по описа на Върховния административен съд е прието, че издадените на "Центурий - НК" ЕООД ревизионни актове са законосъобразни. Със същите е отказано признаване на право на приспадане на данъчен кредит по издадените от "Марси Консулт" към "Центурий - НК" ЕООД фактури поради липса на реалност на доставките, което пряко опровергава тезата на касатора, че доставките от "Джи Ем Интернешънъл" ЕООД са реално получени от него, тъй като впоследствие са използвани за целите на облагаемата му дейност. В този контекст, ирелевантно при изследване на реалността на спорните доставки е визираното от касатора влязло в сила съдебно решение, с което е отменен издаден на "Марси Консулт" ЕООД РА за предходни данъчни периоди, тъй като не е налице нито идентитет, нито корелация между обективните предели на двата спора. При липсата на представени приемо - предавателни протоколи, сключените договори с "Дани ИИ" не установяват реалното извършване на фактурираните услуги. В тази връзка съдът правилно е съобразил като косвени индиции липсата на доказателства за плащания по фактурите и за изработването на уговорените флаери и рекламни материали. Относно фактурите, издадени от ЕТ "Катя Апостолова" настоящата инстанция споделя мотивите на първоинстанционния съд, че представените договори и приемо - предавателни протоколи не конкретизират както вида на консултантските и маркетинговите услуги, така и обектите, за които се отнасят, а представеният договор за банков кредит е общо достъпен чрез публикацията му в Интернет и не предполага възлагането на нарочна консултантска услуга за изготвянето му. Неоснователна е тезата на касатора, че представеният "Анализ и препоръки на процедури и инструменти за стратегически, тактически и операционни задачи и решения" мотивира извод, за реално осъществяване на доставката по фактурата, издадена от "Интротрейд 2011" ЕООД. Предметът на описаната в нея доставка не би могъл да бъде съпоставен с предмета на визирания анализ, което наред с липсата на приемо- предавателен протокол е достатъчно основание да се приеме за неустановено реалното й извършване. Идентични изводи следват и спрямо останалите спорни доставки, за които касаторът подчертава, че са отразени в дневниците за продажби на доставчиците. Както бе посочено и по-горе, издаването на фактура и включването й в СД са само част от кумулативно изискуемите елементи на сложния фактически състав за възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. След като не е установено действителното осъществяване на доставките, то правилен е изводът на първоинстанционния съд, че данъкът по процесните фактури се явява неправомерно начислен по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС и с РА законосъобразно е отказано признаване на правото на приспадане на данъчен кредит. Необоснована е и тезата на ревизираното лице, че в случая той е добросъвестен получател, който не би могъл да бъде санкциониран поради нарушения или недобросъвестност на доставчиците. Както липсата на конкретизация на предмета на представените договори и приемо - предавателни протоколи, така и липсата на разплащания между страните и неуточняването на необходимостта от възлагане на услугите и предаването на стоките, включително и неустановеността на връзката на доставките с целите на извършваните от ревизираното лице облагаеми доставки, ведно с констатациите на експерта по ССчЕ сочат, че касаторът е знаел, че участва в привидни сделки. С Решение от 13.02.2014 г. по дело С-18/13 СЕС разяснява, че националният съд следва служебно да следи за наличието на обективи данни, сочещи, че данъчно задълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото на приспадане, е част от измама. При проверката на тези факти и обстоятелства вътрешните норми следва да се тълкуват от националния съдия в светлината на текста и в съответствие с целта на Директива 2006/112 за борба с данъчните измами, избягването на данъци и евентуални злоупотреби. От изложеното в т. 34 от цитирания съдебен акт следва, че съответно на тази цел на Директивата би било такова тълкуване на разпоредбата на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, при което в нейната хипотеза се субсумира позоваването на правото на приспадане с неправомерна цел - за измама или за злоупотреба, като тази неправомерност на целта обуславя и "неправомерността" на начисляването на данъка по смисъла на визирана национална норма. СЕС сочи, че тази преценка е правна и е дължима от националната юрисдикция въз основа на установените от органа по приходите факти и обстоятелства, както и, че изводът на съда за наличие на измама или злоупотреба може да се основава и на данни, предоставени за пръв път в съдебното производство, без с това да се нарушава забраната за reformation in pejos. В този контекст, при неустановеност на реалното извършване на процесните доставки, наличие на сключени договори с общи клаузи, неконкретизиращи способа за изпълнение, неиндивидуализиращи дължимите престации и липса на доказателства за предаването/изготвянето им, касационната инстанция намира, че констатираните в хода на ревизията обективни данни сочат, че спорните фактури са издадени формално с цел злоупотреба с право при позоваването на правото на приспадане и ревизираното лице не е могло да не знае за това. Тази неправомерна цел обосновава и неправомерността на начисляването на данъка по смисъла на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС, което е още един аргумент да се приеме, че законосъобразно с оспорения РА е отказано признаване на претендираното право на данъчен кредит. Достигайки до същия краен правен извод, първоинстанционният съд е постановил решение, което не страда от инвокираните касационни пороци и като правилно следва да бъде оставено в сила. Така мотивиран и на основание и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, Първо отделение