Решение № 8830 от 25.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14010/2013 г.

Решение № 8830 от 25.06.2014 г. на ВАС по адм. д. № 14010/2013 г., I о., докладчик съдията Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Калед Ал Харфан в качеството му на управител на "Аладин Фуудс" ООД - гр. Съединение чрез адв. Виктория Терзиева срещу решение № 1949/22.08.2013 г., постановено по адм. дело № 3077/2012 г. по описа на Пловдивския административен съд, с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 16251200151/06.06.2012 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП - гр. Пловдив, потвърден с решение № 1171/05.09.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП за непризнато право на данъчен кредит в общ размер от 238 752,95 лв. за данъчни периоди на месеците ноември 2008 г., август и септември 2009 г., януари, февруари, април, май, юли, август, септември, октомври, ноември и декември 2010 г. и февруари 2011 г. по доставки, получени от "Вангера Мийт" ООД, "Мийт БГ" ООД и "Еси Трейдинг", ведно със законната лихва, както и за допълнително начислен ДДС в общ размер от 61 144,03 лв. за данъчни периоди за месеците септември, октомври и ноември 2010 г. и януари 2011 г. за осъществен ВОД с получател Василио Панайотис - Гърци, ведно с лихвата за забава, както и за преобразуване на финансовия резултат по ЗКПО за 2009 г. със сумата от 117 222,86 лв. по реда на чл. 26, т. 2 ЗКПО и със сумата от 60 477,36 лв. по реда на чл. 43, ал. 1 във връзка с чл. 5 ЗКПО и за начислени лихви върху авансови вноски за 2009 г. Релевират се оплаквания за неправилност на обжалваното решение поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът твърди, че обжалваното решение в противоречие с всички писмени и гласни доказателства, както и със съдебно-счетоводната експертиза. В касационната жалба са изложени оплаквания, че неправилно съдът не е кредитирал заключението на съдебно-счетоводната експертиза, след като в нея - основна и допълнителна са изготвени след проверка в счетоводството на "Аладин Фуудс" ООД и на доставчиците и изследване на всички приложени по делото счетоводни сметки. Относно свидетелските показания на Ясен Вангелов и Станка Кърчева касаторът счита, че неправилно съдът е постановил решението в противоречие с тези показания, като първият е управител на "Вангера мийт" ООД, а свидетелката Кърчева -технолог в "Аладин Фуудс" ООД. Изложени са твърдения за извършени плащания по доставките. В голямата си част касационна жалба представлява изброяване на доказателствата по делото и установените факти относно непризнатия данъчен кредит, допълнително начисления ДДС за непризнатия ВОД за Гърция, увеличението на финансовия резултат и установяването на допълнителен корпоративен данък и намалението на данъчната загуба за 2009 г., макар че жалбата е насочена срещу първоинстанционното решение. Цитира се и практика на СЕС в Люксембург - решения по съединени дела С-80/11 и С-142/11 и дело С-409/04, както и на съдебна практика на ВАС, а също и на указания и разяснения на НАП. Касаторът е изложил оплаквания, че първоинстанциноното решение е в противоречие с факта на осъществени от него последващи облагаеми доставки. Подробни съображения, обосноваващи оплакванията се съдържат в касационната жалба, с което се иска отмяна на обжалваното съдебно решение, включително и в частта за разноските и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски. В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от адв. Терзиева, която е представила писмени бележки. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител юриск. Десислава Калева я оспорва по подробни съображения в представените от нея писмени бележки и с искане за присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, а разгледана по същество е частично основателна поради следните съображения: В частта по ЗДДС. Относно непризнатия данъчен креди кредит в общ размер от 238 752,95 лв. за данъчни периоди на месеците август, септември и ноември 2009 г., януари, февруари, април, май, юли, август, септември, октомври, ноември и декември 2010 г. и февруари 2011 г. по доставки, получени от "Вангера Мийт" ООД, "Мийт БГ" ООД и "Еси Трейдинг", първоинстанционният съд е приел, че не е установена реалността на доставките от "Вангера Мийт" ООД - доставка на пилета и пилешки бутчета; от "Мийт БГ" ЕООД с предмет на доставки на пилета и пилешки бутчета и от "Еси Трейдинг" ЕООД с предмет на доставките замразени пилета. Относно представените по време на ревизията писмени документи от "Вангера Мийт" ООД съдът е изложил мотиви, че те са представени от лице без представителна власт. По повод на представените приемателно-предавателни протоколи съдът е счел, че в тях липсват данни за произход, срок на годност, разфасовки, опаковки и др., както и че е установено, че ревизираното дружество не притежава обект за преопаковане и разфасоване на стоките. Установено е от съда и несъответствие в стоковите разписки към фактурите, издадени от предходен доставчик "Ренстил 2008" ЕООД. Изложени са мотиви, че за процесните доставки не са представени транспортни документи, като в някои от търговските документи фигурира печат на друга фирма "МГ Транс" ЕООД, но за нея е установено, че е притежавала МП, което е продадено през месец декември 2008 г. Установено е, че предходните доставчици "Паликарс" ЕООД, "Ренстил 2008" ЕООД, "Евроволртон" ЕООДl и "Силвър къмпани" ЕООД са с прекратена регистрация по ЗДДС по инициатива на приходните органи и за тях не е доказано наличие на складови помещения или търговски обекти за осъществяване на търговска дейност, както и на трудови ресурси, необходими за реално прехвърляне собствеността на процесните стоки. Въз основа на изложените мотиви първоинстанционният съд е приел, че законосъобразно приходните органи са отказали правото на данъчен кредит в размер на 217 591,72 лв. през данъчни периоди на 2009 г. и 2010 г. поради неправомерно начисления ДДС по фактурите, издадени от "Вангера Мийт" ООД на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС. По доставките на пилета и пилешки бутчета от "Мийт БГ" ЕООД съдът е приел, че макар да са налице доказателства за сключен договор с "Фриго сток" ООД за влог на стоките не е доказано, че те са били съхранявани в този склад, както и че не е доказан произхода на стоките, предвид извършените насрещни проверки по време на ревизията на предходните доставчици "Златна ябълка-I" ЕООД, "Морти чикън" ЕООДи "Юри Къмпани Т. М. И. " ЕООД и "Корса Тим България" ЕООД, за които е установено, че не притежават собствени ДМА, които да бъдат ангажирани по изпълнение на доставките на стоки, както и не са открити при извършени насрещни проверки от приходните органи, както и че"Златна ябълка-I" ЕООД е с прекратена регистрация по ЗДДС. За останалите предходни доставчици според съда е установено, че няма данни по какъв начин са предавани стоките, както и че няма данни да са били съхранявани съгласно договор за влог с "Фриго сток" ООД. Според съда от доказателствата по делото не може да се установи по какъв начин са предадени стоките, кои лица са участвали, нито как е извършено транспортирането на стоките. Въз основа на така изложеното от първоинстанционния съд са потвърдени констатациите на ревизиращите органи за непризнаване правото на данъчен кредит по фактурите, издадени през данъчни периоди на 2008 г. и 2011 г. от "Мийт БГ" ЕООД на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС в размер на 16 315,26 лв. По доставките на замразени пилета от "Еси Трейдинг" ЕООД съдът отново е изложил мотиви, че не са представени доказателства, както за транспортиране на стоките до "Аладин Фуудс" ЕООД, така и за предаването им на жалбоподателя. Не е възприета тезата на ревизираното дружество, че транспортът е извършен от "София Маркет" ООД, тъй като за него е установено, че не притежава транспортни средства. И за доставките от този доставчик съдът е приел, че законосъобразно е отказано правото на данъчен кредит в размер на 4 845,97 лв. Решението в тези обжалвани части е неправилно. Основна задача на първоинстанционния съд като съд по същество съгласно чл. 160, ал. 1 ДОПК е да обсъди всички релевантни за спора доказателства и въз основа на тази преценка в съвкупност, да даде отговорът, който се търси - относно законосъобразността на оспорения пред него ревизионен акт. Обобщаващите мотиви ".. след преценка на всички доказателства...", не са равнозначни на обсъждане на доказателства, поради което и касационната инстанция не е в състояние да извърши проверка по същество на обжалваното съдебно решение. Не е достатъчно съдът подробно да обсъди стореното от органите по приходите в ревизионното производство, а да се произнесе относно събраните от нея доказателства и тези, които допълнително са ангажирани от страните в съдебното производство. Само въз основа на цялостна преценка на доказателствата, съдът може да изгради и правните си изводи. Правилно съдът се позовава на разпоредбите на Директива 2006/1128ЕО и на съдебната практика на СЕС, но те не следва да се обсъждат изолирано, а само след преценка на събраните по делото доказателства и едва тогава да се извърши тяхната преценка и в съответствие със съдебната практика на СЕС. Механичното позоваване на тази практика не е достатъчно за резултата по делото, тъй като за прилагането й е необходимо да се съпоставят фактите, които са били предмет на главните производства по делата пред СЕС по повод отправени преюдициални запитвания от националните юрисдикции на държавите-членки и тези, които са събрани по конкретното дело и обсъдени от решаващия съд. Настоящият съдебен състав не възприема мотивите на първоинстанционния съд досежно потвърдените констатации на ревизионния акт относно действията/бездействията на предходните доставчици, тъй като ЗДДС в сила от 01.01.2007 г. обвързва материалното право на данъчен кредит за получателя по фактурата само с пряката доставка. Тези доводи са в противоречие, както с разпоредбите на Директива 2006/112/ЕО, така и с установената съдебна практика на СЕС в Люксембург. При установяване, че прекият доставчик е предал стоката на получателя, без значение за претендираното материално право са действията на предходните доставчици и изследване произхода на процесните стоки. Основното в тези случаи е да се установи по безспорен начин, че процесните стоки са били във владение на прекия доставчик. В тази връзка следва да се отбележи, че чл. 14 от Директивата не предвижда за доказване реалността на доставката да се прехвърли правото на собственост върху стоките, а само прехвърляне правото на разпореждане с материална вещ като собственик. От това следва, че доставчикът може да не е собственик на стоките, стига да се докаже, че ги е притежавал и е могъл да се разпореди с тях, като ги предаде на получателя. Относно представените по време на ревизията и повторно и в съдебното производство на приемателно-предавателни протоколи и стокови разписки, както и транспортни документи и т. нар. търговски документи съдът не ги е обсъдил поотделно и в тяхната цялост, ведно с всички останали доказателства. В нарушение на процесуалните правила първоинстанционният съд си позволява да прави обобщения, а не да обсъжда всички относими към спора доказателства. Недопустимо е доказателства, събрани по време на ревизията и в хода на първоинстанционното съдебно производство за първи път да се обсъждат от касационния съд, предвид забраната за това в чл. 220 АПК, а само да установи дали правилно първоинстанционният съд е преценил доказателствата по делото. Само посочването, че жалбоподателят не е представил доказателства за транспортирането на стоките и че не притежава МПС не е достатъчно, като съдът не се е съобразил, че по делото са представени доказателства, с които жалбоподателят е искал да установи наличието на МПС, които са регистрирани за превозване на месни продукти и с които твърди, че е превозвал част от процесните продукти. Съдът не е съпоставил и означените транспортни средства в пътните листове и наличието на същите в представените удостоверения за вписване в регистъра на Регоинална инспекция за опазване и контрол на общественото здраве - гр. Пловдив, находящи се в том II от приложенията към делото и въз основа на това да прецени основателността или не на жалбата, с която е сезиран. В тази връзка е необходимо съдът детайлно да обсъди съдебно-счетоводната експертиза относно относимите констатации за трансопртиране на продуктите. Съдът не се е произнесъл и по твърденията на приходните органи, че не следва да се признава правото на данъчен кредит по процесните доставки, тъй като са налице ревизионни актове на преките доставчици, по които е отказано право на данъчен кредит от техните преки доставчици. Обсъждането на тези ревизионни актове е необхподимо във връзка с преценката на съда за установяване резултатността на процесните доставки и произнасянето им дали те са във връзка с ревизионните актове на преките доставчици или не. Следва първоинстанционният съд отново да обсъди приемателно-предавателните протоколи, за които в обжалваното решение е посочено, че няма отбелязване мястото на предаване на стоките, за да се прецени дали във всички такива протоколи отсъства този реквизит. Предвид изложеното, като е отхвърлил жалбата на "Аладин Фуудс" ЕООД срещу ревизионния акт за отказан данъчен кредит в общ размер от 238 752,95 лв. за данъчни периоди на месеците август, септември и ноември 2009 г., януари, февруари, април, май, юли, август, септември, октомври, ноември и декември 2010 г. и февруари 2011 г. по доставки, получени от "Вангера Мийт" ООД, "Мийт БГ" ООД и "Еси Трейдинг", ведно със законната лихва, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и на основание чл. 222, ал. 2, т. 1 АПК бъде върнато за ново разглеждане от друг съдебен състав, който след обсъждане на всички относими доказателства да се произнесе по материалната законосъобразност на ревизионния акт в тази му част. За допълнително начсиления ДДС. Относно допълнително начисления ДДС в размер на 61 144,03 лв. за непризната вътреобщностно доставка (ВОД) към "Василио Панайотис" - Гърция по фактури, издадени през месеците септември, октомври, ноември 2010 г. и януари 2011 г. за пилешко месо, пържола бут с кожа, филе без кожа и пилешки разфасовки, първоинстанционният съд за да потвърди констатациите на ревизионния акт се е позовал на SCAC съгласно чл. 5 от Регламент (ЕО)1798/2003 и полицейски доклади на гръцките власти, предоставени по линията на международното сътрудничество посоченото гръцко дружество никога не е извършвало ВОП от български доставчик през 2009, г. 2010 г. и 2011 г., а счетоводните документи на фирмата били откраднати при обир. Освен това в съдебното решение е изложено, че липсват доказателства за транспортиране на процесните стоки, тъй като в транспортните документи CMR не е посочен регистрационен номер на МПС, а само в издадените фактури. Въз основа на представените от жалбоподателя удостоверения от РВМС съдът е приел, че от тях не може да се направи извод за превозване на стоките, тъй като соченото от жаллбоподателя МПС с рег. № РВ 40-08 КА не фигурира в тези удостоверения. Въз основа на изложеното съдът е приел, че не е доказано осъществяването на ВОД за Гърция по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС поради недоказване изпращане на процесните пилешки продукти и тяхното реално получаване от гръцкия получател. Прието е, че законосъобразно приходните органи не са приложили нулевата ставка за ДДС и е начислен допълнително ДДС. Във връзка с представените в последното съдебно заседание потвърдителни писма от гръцкия получател на стоките, съдът не ги е ценил, тъй като се е позовал на чл. 45, т. 2, б. "а" и "б" ППЗДДС и е изложил мотиви, че при непредставяне на безспорни доказателства за транспортиране на стоките не може да се достигне до категоричен извод, че стоките действително са преминали в територията на Гърция. Относно допълнително начисления ДДС в размер на 61 144,03 лв. за непризната вътреобщностно доставка (ВОД) към "Василио Панайотис" - Гърция, по фактури, издадени през месеците септември, октомври, ноември 2010 г. и януари 2011 г. за пилешко месо, пържола бут с кожа, филе без кожа и пилешки разфасовки, първоинстанционният съд за да потвърди констатациите на ревизионния акт се е позовал на SCAC съгласно чл. 5 от Регламент (ЕО) 1798/2003 и полицейски доклади на гръцките власти, предоставени по линията на международното сътрудничество посоченото гръцко дружество никога не е извършвало ВОП от български доставчик през 2009, г. 2010 г. и 2011 г., а счетоводните документи на фирмата били откраднати при обир. Освен това в съдебното решение е изложено, че липсват доказателства за транспортиране на процесните стоки, тъй като в транспортните документи CMR не е посочен регистрационен номер на МПС, а само в издадените фактури. Въз основа на представените от жалбоподателя удостоверения от РВМС съдът е приел, че от тях не може да се направи извод за превозване на стоките, тъй като соченото от жаллбоподателя МПС с рег. № РВ 40-08 КА не фигурира в тези удостоверения. Въз основа на изложеното съдът е приел, че не е доказано осъществяването на ВОД за Гърция по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС поради недоказване изпращане на процесните пилешки продукти и тяхното реално получаване от гръцкия получател. Прието е, че законосъобразно приходните органи не са приложили нулевата ставка за ДДС и е начислен допълнително ДДС. Във връзка с представените в последното съдебно заседание потвърдителни писма от гръцкия получател на стоките, съдът не ги е ценил, тъй като се е позовал на чл. 45, т. 2, б. "а" и "б" ППЗДДС и е изложил мотиви, че при непредставяне на безспорни доказателства за транспортиране на стоките не може да се достигне до категоричен извод, че стоките действително са преминали в територията на Гърция. Решението в тази обжалвана част е правилно. Законосъобразни са изводите на първоинстанционния съд и за допълнително начисления ДДС за данъчни периоди през 2010 г. и 2011 г. поради непризнаване на осъществена от касатора ВОД за гръцкото дружество "Василио Панайотис" на пилешки продукти. Правилно съдът е преценил доказателствата - международни товарителници (CMR), в които не фигурира посоченото от каса тора МПС с рег. № РВ 40-08 КА. В товарителниците не е попълнена и клетка 24 за получаване на стоката. Международните товарителници, на които се позовава касатора представляват частни свидетелстващи документи и те не се ползват с материална доказателствена сила. съдебната практика на ВАС, както и на СЕС в Люксембург е категорична, че за да се приложи нулевата ставка и да се приеме, че е осъществен ВОД по смисъла на чл. 7, ал. 1 ЗДДС, респ. чл. 138, § 1 от Директива 2006/112/ЕО трябва по категоричен начин да се установи превозването на стоката и преминаването й от България за друга страна-членка на ЕС, в случая Гърция. Следователно, за да се приложи нулевата ставка по смисъла на чл. 53, ал. 1 ЗДДС следва да се установи физическото пренасяне на стоката от една държава-членка до друга. От представените международни товарителници не може да се направи такъв извод, предвид установените от съда несъответствия в тях. Правилно съдът не е ценил представените в съдебното производство писмени потвърждения от гръцкия получател, тъй като те не се различават от представените по време на ревизията. Освен това като се има предвид че те представляват частни свидетелстващи документи без материална доказателствена сила, като съдържанието в тях не се потвърждава от получения SCAC по линия на международния обмен между държавите-членки, който представлява официален документ. Според този официален документ при проверката управителят на "Василио Панайотис" - Гърция е заявил, че не е осъществявал вътреобщностни сделки с българския търговец през процесните ревизирани периоди. Затова са неоснователни доводите в касационната жалба, че от SCAC, изпратен от гръцките данъчни власти се установявало, че получаването на процесните стоки не е осчетоводено и затова следва да се приеме въз основа и на съдебната практика на СЕС (напр. решение по дело С-273/11), че счетоводното отчитане на няма отношение към определяне на данъчните задължения на "Аладин Фуудс" ЕООД. Принципно това разсъждение е правилно и то важи, както за ВОД, така и за вътрешните доставки в смисъл, че само счетоводното отчитане на доставките не е достатъчно, за да се приеме, че те са реално осъществени. Относно ВОД необходимо е да се установи, че стоката е преминала в територията на държавата-членка получател и в този случай не се взема предвид счетоводното неотчитане на стоката при получателя или пък наличие или не на идентификационен номер на същия. Предвид изложеното в частта за допълнително начисления ДДС поради непризнаване на извършена ВОД за Гърция, в която жалбата е отхвърлена, първоинстанционното решение е постановено при правилно установена фактическа обстановка, правилно прилагане на закона и обсъждане на относимите доказателства и затова и следва да бъде оставено в сила - чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК. В частта по ЗКПО. Спорът в тази част е относно извършеното с ревизионния акт намаление със сумата 60 477,36 лв. на данъчната загуба на ревизираното дружество за 2009 г. на основание чл. 43, ал. 1 във връзка с ал. 3, т. 1 ЗКПО, както и за начислени лихви върху авансови вноски за 2009 г. Съдът за да отхвърли жалбата и в тази й част е приел, че законосъобразно приходните органи са установили, че в ГДО по чл. 92 ЗКПО дружеството не са включени разходите от лихви по банкови кредити в размер на 138 016,85 лв., гарантирани от свързани лица, като за данъчни цели не е призната сумата от 69 477,36 лв. Съдът е установил, че сумата е изчислена по формулата съгласно чл. 43, ал. 1 ЗКПО, след като с нея е увеличен финансовия счетоводен резултат и вследствие на това данъчната загуба е намалена от 117 885,42 лв. на 57 408,06 лв. Относно установените лихви с ревизионния акт върху авансови вноски за 2009 г. в размер на 195,89 лв. съдът е потвърдил констатациите на приходните органи, приемайки че е спазено изискването на чл. 86, ал. 1 ЗКПО, като са се съобразили с декларираните от дружеството печалби за 2007 г. и 2008 г. и внесените авансови вноски. В същото време е посочено, че следва тези лихви да се изменят от 195,89 лв. на 72,39 лв., така както е сторено в решението на решаващия орган. Решението в частта по ЗКПО е неправилно постановено и подлежи на отмяна, а в тази част делото следва да се върне на същия съд за ново разглеждане от друг съдебен състав поради следните мотиви: В частта за намалението на данъчната загуба за 2009 г. не се спори по делото, че касаторът за 2009 г. е декларирал отрицателен финансов резултат, както и че в отчета за приходите и разходите (ОПР) са начислени разходи за лихви по договори за кредити, гарантирани от свързани лица - Алаедин Харфан - управител на дружеството-касатор. Тези лихви е установено, че не са декларирани в ГДО, а изчислението им е въз основа на посочената формула в чл. 43 ЗКПО. В същото време обаче съдът не е обсъдил договорите за кредит, описани в ревизионния доклад, като само от извършеното от приходните органи описание на договорите не може да се направи извод дали обезпеченията по кредитите са изцяло или частично, за да се отговори на възражението на жалбоподателя по приложението на чл. 43 ЗКПО. Предвид налагането да се извърши преценка за законосъобразното намаление на данъчната загуба за 2009 г. при новото разглеждане съдът ще следва да се произнесе относно това дали правилно приходните органи за установили задължение за жалбоподателя за внасяне на лихви върху авансови вноски за 2009 г. Преди това обаче съдът ще следва да извърши проверка относно допустимостта на жалбата в тази част, като се има предвид, че с решението на решаващия орган лихвата е намалена на 72,39 лв. Макар, че в касационната жалба не са изложени конкретни оплаквания в частта по ЗКПО за преобразувания финансов резултат на дружеството чрез увеличение по чл. 26, т. 2 ЗКПО изрично в нея се твърди, че се обжалва решението на съда, с което изцяло е отхвърлена жалбата в частта по ЗКПО и затова и в тази част настоящият съдебен състав счита, че решението на съда следва да се отмени, като при новото разглеждане да се извърши преценка на доказателствата и в тази част по ЗКПО и относимостта й с другата част по ЗКПО за намалената от приходните органи данъчна загуба. Юрисконсултско възнаграждение за ответника в частта, в която първоинстанционното решение се оставя в сила (за допълнително начисления ДДС поради непризнат ВОД) не се дължи, тъй като такова е присъдено от първоинстанционния съд. На жалбоподателя също не се дължат разноски поради връщане на делото в голямата му част за ново разглеждане от първоинстанционния съд. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,