Решение № 2300 от 18.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8473/2013 г.

Решение № 2300 от 18.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8473/2013 г., VIII о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Мега билд" ЕООД гр. Тетевен, чрез адв. Г. Узунов, срещу Решение № 204/26.04.2013 г. постановено от Административен съд Велико Търново по адм. дело № 233 по описа на същия съд за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт /РА/ № 111101536/14.10.2011 г., издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден в обжалваната част с решение № 49/27.01.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" Велико Търново при ЦУ на НАП. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закони, както и поради необосноваността му, които съставляват отменителното касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът моли за отмяна на решението. Претендират се разноски. Ответната страна по касационната жалба Директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Велико Търново оспорва касационната жалба в отговор, подаден от юрск. Русева. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, обсъждайки допустимостта на касационната жалба, направените в нея оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбата за процесуално допустима. С обжалваното решение Административен съд Велико Търново е отхвърлил жалбата на ревизираното лице - "Мега билд" ЕООД - срещу Ревизионен акт № 111101536/14.10.2011 г., издаден от старши инспектор по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден в обжалваната част с решение № 49/27.01.2012 г. на директора на дирекция "ОУИ" Велико Търново при ЦУ на НАП. Предмет на съдебен контрол пред АСВТ е бил РА № 111101536/14.10.2011г на ст. инспектор по приходите при ТД на НАП Велико Търново, с който в тежест на ревизираното лице са установени задължения по ЗДДС, произтичащи от непризнато право на приспадане на данъчен кредит по 28 бр. фактури, издадени от осем доставчика - "Севт-БТ" ЕООД, "Рекламна агенция Резос БГ" ЕООД, "Вафа транс" ЕООД, "Вафатекст" ЕООД, "Рекламна агенция Доминатор БГ" ЕООД, "Ем Джи корпорейшън" ЕООД, "Мега адвъртайзинг" ЕООД и "Деко Стич" ООД, за периоди през 2007-2010 г., както и от задължения за начислен корпоративен данък за същите периоди, в резултат на увеличение на декларирания финансов резултат със стойностите на същите 28 бр. фактури, ведно с начислените лихви върху главниците. За да постанови акта си първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентен орган, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. При преценката на неговата обоснованост и материална законосъобразност, решаващият състав е анализирал приобщените в хода на ревизията доказателства и установената въз основа на тях от органите по приходите фактическа обстановка. Приел е, че в двете фази на спора не са представени необходимите доказателства - писмени, и експертно заключение, въз основа на които да може да бъде направен категоричен извод, че в случая са осъществени облагаеми доставки с предмет доставка на услуги и стоки. Съдът е приел за недоказана реалността на доставките по фактурите, издадени от доставчиците. В частта по ЗКПО е приел, че поради липсата на доказателства за реално извършени доставки по процесните 28бр. фактури, направените по фактурите плащания не могат да се признаят за данъчни цели. Квалифицирал е сделките като такива, сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане, тъй като срещу направените разходи липсва насрещна престация. Също така е прието, че фактурите не отразяват вярно стопанските операции, тъй като срещу направените разходи не е постъпило увеличение на имуществото предвид липсата на реални доставки. Решението е валидно и допустимо. Решението на АСВТ е частично неправилно. При пълно изяснена фактическа обстановка съдът е направил необосновани фактически и правни изводи, а оттам е постановил и незаконосъобразно решение досежно непризнатото от приходните органи с РА право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от доставчиците - "Рекламна агенция Резос БГ" ЕООД, "Вафа транс" ЕООД, "Вафатекст" ЕООД, "Ем Джи корпорейшън" ЕООД, "Мега адвъртайзинг" ЕООД и "Деко Стич" ООД. Спорният въпрос по всички издадени фактури е бил дали са налице настъпили данъчни събития - извършване на услугите или прехвърляне на правото на собственост върху стоките. Разпределяйки правилно тежестта на доказване - върху ревизираното лице, претендиращо, че в негова полза е възникнало субективното право на приспадане на данъчен кредит, съдът необосновано е приел, че не са установени факти и обстоятелства, относими за формиране на извода, че са налице доставки по фактурите, издадени от гореизброените доставчици. Доставчикът "Вафатекст" ЕООД е издал 6бр. фактури в данъчни периоди м. 04,06.2008 г. и м. 02., 04 и 05.2009 г. с предмет - изработване на транспаранти, изработване на луксозни фирмени облекла, ушиване и бродерия на рекламни транспаранти и бродирани програми. За да отхвърли жалбата съдът не е ценил годността на оспорените доказателства - пет броя приемо-предавателни протоколи, както и на счетоводните документи,, представени в хода на ревизионното производство. Счел е за налични и относими доказателства само рамковите договори и фактурите. Неправилно съдът е приел, че оспорването верността на съдържанието на петте приемо-предавателни протокола е успешно проведено. Обратно на приетото от съда - оспорването не е проведено успешно. Събраните гласни доказателства - св. Галчев кореспондират със съдържанието на документите, както и на останалите писмени доказателства - рамкови договори за изработка и фактури, при което се установява верността им. Извършване на услугите е налице при приемането им. В случая е налице приемане по силата на петте протокола, т. е. настъпило е данъчно събитие. Съгласно приетото заключение на ССчЕ, счетоводното оформяне на фактурите и заприходяването на доставките е надлежно при ревизираното лице като получател, както и при доставчика, чието счетоводство е проверено на място от вещото лице. Доставките са платени в брой, издадени са фискални касови бележки. Доставчикът притежава техническа и материална обезпеченост за извършване на фактурираните услуги. Според заключението на ССчЕ - "Вафатекст" ЕООД е осчетоводил фактури за покупка на материали, свързани с изработването на продукцията, доставена по процесните фактури, за процесните периоди дружеството има назначени работници /от 23 бр. до 29 бр./, преобладаващо на длъжност "оператори за шиене на бродерия", има заприходени като ДМА 6 броя машини - бродировъчни машини и машина за лазерно рязане на платове. Изводът е, че са налице достатъчно доказателства, формиращи извода за реалност на фактурираните доставки. Като е достигнал до обратния извод административният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено в тази си част като вместо него се постанови друго, с което по съществото на спора да се отмени РА в частта, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от този доставчик. Доставчикът "Деко Стич" е издал фактури през м. 10.2009 г. и м. 02.2010 г., с предмет - изработване на рекламни трансперанти, луксозни костюми, работни гащеризони и куртки. За да отхвърли жалбата срещу РА, в частта, в която се отказва право на приспадане на ДК по тези фактури, административният съд не е ценил като годни писмените доказателства - приемо-предавателни протоколи, приел е също, че липсват доказателства за движение на изработените стоки, както и за извършване на услугите от доставчика. Изводите на съда са необосновани и оттам незаконосъобразни. Неправилно съдът е приел, че оспорването на верността на частните документи - приемо-предавателни протоколи за завършване и предаване на изработеното, между доставчика и РЛ, е проведено успешно. Обратното, въз основа на събраните гласни доказателства - св. Галчев, съдружник и управител в дружеството - доставчик, се установява, че изработеното е прието, в който смисъл е и съдържанието на документите. С приемо-предаването на изработеното услугата се счита извършена, т. е. настъпва данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 вр. с чл. 8 ЗДДС. Съгласно приетото заключение на ССчЕ, счетоводното оформяне на фактурите и заприходяването на доставките е надлежно при ревизираното лице като получател, както и при доставчика, чието счетоводство е проверено на място от вещото лице. Доставките са платени в брой, издадени са фискални касови бележки. Доставчикът притежава техническа и материална обезпеченост за извършване на фактурираните услуги. Според заключението на ССчЕ - "Деко Стич" е осчетоводил фактури за покупка на материали, свързани с изработването на продукцията, доставена по процесните фактури, за процесните периоди, дружеството има назначени 5 броя работника на длъжност "машинни оператори за шиене на бродерия", има заприходени като ДМА машини - бродировъчна, машина за лазерно разкрояване и др. Изводът е, че са налице достатъчно доказателства, формиращи извода за реалност на фактурираните доставки. В случая данните относно движението на изработените стоки, във връзка с транспортиране и натоварване, са несъществени предвид вида и обема на изработеното и оттам възможността за пренасяне по всякакви начини, вкл. и ръчно. Като е достигнал до обратния извод административният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено в тази си част като вместо него се постанови друго, с което по съществото на спора да се отмени РА в частта, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от този доставчик. Доставчикът "Вафа транс" е издал фактури през м. 03, 06.2008, м. 02-05 и м. 10.2009 г., с предмет - гориво, наем на луксозни автомобили и извършена консултантска услуга. За да отхвърли жалбата срещу РА, в частта, в която се отказва право на приспадане на ДК по тези фактури, административният съд не е ценил като годни и автентични доказателства постъпили от доставчика пред приходните органи, по пощенски път, писмени доказателства - договори, протоколи и счетоводни извлечения. Счел е, че успешно е проведено оспорването на частните документи - приемо-предавателен протокол и договори. Съдът не е кредитирал заключението на приетата ССчЕ и като цяло е приел за недоказано наличието на данъчни събития по издадените фактури - прехвърляне на право на собственост върху горива и извършени услуги. Изводите на съда са необосновани и оттам незаконосъобразни. Въз основа на събраните гласни доказателства - св. Николов, управител на дружеството - доставчик, и останалите кореспондиращи с показанията писмени доказателства се установява, че договорите са сключени, изработеното е прието, в който смисъл е и съдържанието на документите. С приемо-предаването на изработеното услугата се счита извършена, т. е. настъпва данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 2 вр. с чл. 8 ЗДДС. Съдът неправилно е счел за негодни изпратените на приходните органи документи, тъй като верността и редовността на направените счетоводни записвания е констатирана категорично от вещото лице при преглед на счетоводната документация на доставчика. Доставките са платени в брой, издадени са фискални касови бележки. Доставчикът притежава техническа и материална обезпеченост за извършване на фактурираните услуги. Според заключението на ССчЕ - "Вафа транс" е осчетоводил фактури за покупка на гориво и за лизинг на автомобилите, свързани с доставките по процесните фактури и за процесните периоди, направил е съпоставими разходи. Дружеството има назначени 20-22 работника, повечето от тях на длъжност "шофьор", има заприходени транспортни средства, между които и тези, предмет на процесните фактури. Извършването на консултантската услуга се установява по силата на договор от 18.09.2009 г. за изготвяне на тръжна документация и приемо-предавателен протокол към него. Изводът е, че са налице достатъчно доказателства, формиращи извода за реалност на фактурираните доставки. Като е достигнал до обратния извод административният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено в тази си част като вместо него се постанови друго, с което по съществото на спора да се отмени РА в частта, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от този доставчик. Решението следва да бъде отменено и в частта му, в която е отхвърлена жалбата срещу РА относно фактурите, издадени от доставчиците: 1."Ем Джи Корпорейшън" - по две фактури от м. 07.2009 г. и м. 02.2010 г., с предмет - изработване на рекламни транспаранти и наем на луксозен автомобил с шофьор за 25 дни, 2. "Рекламна агенция Резос БГ" ЕООД - по пет броя фактури от м. 09-12.2007 г. и м. 01.2008 г., с предмет - рекламни услуги и 3. "Мега адвъртайзинг" ЕООД, с предмет - рекламна кампания по БТВ. Стойността на фактурите е изцяло платена от РЛ - по банков път или в брой - с издаване на фискална касова бележка. Не е установена кадрова и материална обезпеченост на доставчиците са извършване на услугите, но както е посочено и в заключението на ССчЕ - такъв не е необходим, тъй като са преките доставчици са действали чрез техни подизпълнители. По силата на приемо-предавателни протоколи е установено предаването, съответно приемането на извършеното, в съответствие с договореното по приетите като писмени доказателства договори. Установено е и наличието на крайния резултат предвид издадените възлагателни писма и сертификати за излъчване на реклами. При тези фактически установености изводът на административния съд за липса на реалност се явява необоснован. Същият е и незаконосъобразен, тъй като не е съобразен с приложимата и задължителна практика на СЕС по сходни случаи. Съгласно тази практика - решения по дела С-324/11, С-142/11, по съединени дела С-80/11 и С-142/11, както и актуалното решение С-18/13, се приема, че Директива 2006/112 не допуска национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае на данъчнозадължено лице правото да приспадне от ДДС, поради това че издателят на фактурата за предоставените услуги е извършил нарушения, без този орган да доказва, въз основа на обективни данни, че въпросното данъчнозадължено лице е знаело или е трябвало да знае, че сделката, с която обосновава правото си на приспадане, е част от данъчна измама, извършена от посочения издател или от друг стопански субект нагоре по веригата на доставки. При установеност, както е в процесния случай, на надлежно фактуриране на процесните доставки, начисляване на ДДС и редовно счетоводство, върху органът по приходите пада задължението да осъществи необходимите проверки по отношение на данъчнозадължените лица и да установи нарушения и измами. В ревизионния акт няма конкретни констатации за такива, не са събирани доказателства за данъчна измама, нито са обсъждани обективни данни, а в допълнение - не е направена и съответната правна квалификация. Ето защо след отмяната на решението на АСВТ в тази му част, следва да се постанови ново решение по съществото на спора, с което да се отмени РА в частта, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактурите, издадени от "Ем Джи Корпорейшън", "Рекламна агенция Резос БГ" ЕООД и "Мега адвъртайзинг" ЕООД. В останалата част на обжалваното решение на АСВТ, касаещо жалбата на РЛ срещу РА в частта му по ЗДДС, същото следва да се остави в сила. Правилно съдът е приел, че по фактурите, издадени от "Севт-БТ" ЕООД, с предмет - реклама "Екстериор" и "Рекламна агенция Доминатор БТ" ЕООД, с предмет - реклама на флайер съгласно договор, не е доказано настъпване на данъчно събитие - извършване на фактурираните услуги. Липсват каквито и да било данни за осъществяване на уговорения по договор краен резултат - публикуване в списанието "Екстериор", съответно изработка и разпространение в рекламните обекти на "Литекс" АД на рекламна брошура в тираж 30 000броя. Извън фактурите и договорите не са събрани други писмени или гласни доказателства. Не е налице данъчно събитие, тъй като няма данни за приемането, а оттам и за извършването на договорените услуги. В частта по ЗКПО обжалваното решение на АСВТ също е частично неправилно. Направеното от приходните органи увеличение на финансовия резултат на РЛ за периоди 2007 г., 2008 г., 2009 г. и 2010 г., съответно доначисленият корпоративен данък и лихви за същите периоди, е на основание чл. 26, т. 2 вр. с чл. 16, ал. 1 ЗКПО. Не са признати за данъчни цели разходите, направени от РЛ по фактурите, за които е отказано право на приспадане на данъчен кредит, поради липса на извършени доставки. Приходните органи са приели, че щом първичните счетоводни документи - фактури - са издадени без да са извършени реални сделки, то от една страна липсва документална обоснованост по смисъла на чл. 10, ал. 1 ЗСч, тъй като липсва първичен счетоводен документ, отразяващ вярно стопанската операция, а от друга страна - сделките са сключени при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчно облагане. За да отхвърли жалбата на дружеството в тази й част, съдът е възприел изцяло доводите на приходните органи и се е позовавал на приетата от него липса на реалност на доставките. С оглед изложеното по-горе и приетата от касационната инстанция незаконосъобразност на решението на АСВТ и съответно на издадения РА в частта им относно фактурите, издадени от доставчиците "Рекламна агенция Резос БГ" ЕООД, "Вафа транс" ЕООД, "Вафатекст" ЕООД, "Ем Джи корпорейшън" ЕООД, "Мега адвъртайзинг" ЕООД и "Деко Стич" ООД, касационния съд намира, че не са налице основания, нито по чл. 26, т. 2, нито по чл. 16, ал. 1, т. 1 ЗКПО за увеличение на декларирания финансов резултат и за допълнително начисляване на корпоративен данък поради непризнаване за данъчни цели на разходите на РЛ, направени по фактурите, издадени от тези доставчици. Налице е документална обоснованост по същите фактури, не са налице сделки, издадени при условия, водещи до отклонение от данъчно облагане. Само по фактурите, издадени от доставчиците "Севт-БТ" ЕООД и "Рекламна агенция Доминатор БТ" ЕООД поради приетата липса на реалност, е налице и липса на документална обоснованост поради това, че фактурите като първични счетоводни документи не отразяват вярно стопанските операции. Ето защо в частта по ЗКПО, решението следва да се отмени в частта, в която е отхвърлена жалбата на РЛ срещу РА в частта, в която е определен корпоративен данък в размер на 39287,66 лв. и са начислени лихви в размер на 10 360,23 лв. и вместо него следва да се отмени като незаконосъобразен РА в частта, в която е определен за довнасяне корпоративен данък за 2007 г. в размер на 9753,60 лв. и корпоративен данък за 2008 г. в размер на 11288,21 лв. и изцяло относно определения корпоративен данък за довнасяне за 2009 г. в размер на 17222,85 лв. и за 2010 г. в размер на 1023 лв., както и в частта относно лихви в общ размер от 10360,23 лв., начислени върху сумарния размер на допълнително определения корпоративен данък за 2007, 2008, 2009 и 2010 г. г. В останалата част по ЗКПО решението на АСВТ и потвърдения с него РА следва да се оставят в сила. С оглед изхода на спора, съразмерно на материалния интерес на уважените и отхвърлени претенции, съобразно направените от страните искания за присъждане на разноски, представените доказателства за направени разноски, обжалваното решение следва да се отмени в частта, в която в полза на бюджета на приходните органи са присъдени разноски в размера им над 730 лв. до 3842 лв. С настоящото решение следва да се присъдят разноски в полза на касатора в размер на 15 390 лв. Водим от горното и в този смисъл, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение