Решение № 2292 от 12.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11736/2019 г.

Решение № 2292 от 12.02.2020 г. на ВАС по адм. д. № 11736/2019 г., I о., докладчик съдията Благовеста Липчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Р. Благоева от [населено място], чрез процесуален представител, срещу Решение № 1701 от 7.08.2019 г., постановено по адм. дело № 1868/2018 г. по описа на Административен съд – Пловдив. Касаторът поддържа, че обжалваното решение е неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че в хода на съдебното производство решаващият състав не е указал на жалбоподателя необходимостта от събиране на доказателства, нито е отправял уточняващи въпроси към вещото лице, а впоследствие необосновано не е кредитирал заключението по проведената съдебно-счетоводна експертиза. Сочи, че спорът по делото се концентрира върху началното салдо към 1.01.2011 г. на съставения паричен поток, обуславящо и преценката доколко са налице основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за облагане по аналог. Намира, че необосновано съдът е приел, че с част от паричните средства на покойния й съпруг, са се разпореждали двете им дъщери като негови наследници. Навежда доводи, че в ревизионното производство разпоредбата на чл. 9 от Закон за наследството не е основание да се приеме, че двете им дъщери са разходвали спестяванията на баща си, без да са събрани доказателства за това. Излага доводи, че задълженията за осигурителни вноски са определени върху презумирани доходи, представляващи разликата между разходваните и получени средства, с оглед на които същите не са от трудова дейност и за тях не се дължат вноски за самоосигуряващо се лице на основание чл. 4, ал. 3, т. 2 КСО. В подкрепа на тезите си развива подробни доводи в жалбата, като по същество претендира отмяна на атакувания съдебен акт и отмяната на РА, ведно с присъждане на осъществените разноски. Ответникът по касационната жалба – Директорът на Дирекция "ОДОП"- Пловдив, чрез процесуален пълномощник, с писмено становище оспорва основателността й и претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, като взе предвид заявените касационни основания, за да се произнесе, съобрази следното: Предмет на съдебен контрол пред Административен съд – Пловдив е обосноваността и законосъобразността на Ревизионен акт /РА/ № Р-16000917006350-091-001/14.02.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП – Пловдив, в частта, потвърдена и изменена с Решение № 269/15.05.2018 г. на Директора на Дирекция "ОДОП"– Пловдив при ЦУ на НАП, с който за Р. Благоева са определени данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2011 г. в размер на 21 099, 39 лв., ведно с лихви за забава в размер на 12 439,10 лв., за 2012 г. в размер на 14 802,47 лв., ведно с лихви за забава в размер на 7 208, 91 лв. и за 2013 г. в размер на 80 124,78 лв., ведно с лихви за забава в размер на 30 880,84 лв., както и вноски за ЗОВ: за 2011 г. ДОО в размер на 1 606, 08 лв., ведно с лихви в размер на 1 055,28 лв., ЗО в размер на 1 003,80 лв., ведно с лихви в размер на 591, 79 лв. и ДЗПО – УПФ в размер на 627, 37 лв., ведно с лихви в размер на 412, 22 лв.; за 2012 г. ДОО в размер на 1 689,60 лв., ведно с лихви в размер на 822, 82 лв., ЗО в размер на 1 056 лв., ведно с лихви в размер на 514, 28 лв. и ДЗПО – УПФ в размер на 660 лв., ведно с лихви в размер на 321, 41 лв. и за 2013 г. - ДОО в размер на 1 843, 20 лв., ведно с лихви в размер на 710, 39 лв., ЗО в размер на 1 152 лв., ведно с лихви в размер на 443, 99 лв. и ДЗПО – УПФ в размер на 720 лв., ведно с лихви в размер на 277, 49 лв. За да достигне до извод за неоснователност на оспорването, първоинстанционният съд е приел следното от фактическа и правна страна: Ревизията е проведена по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК след констатации за наличие на обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК. Установеността им е обоснована със съставените парични потоци за всеки от ревизираните данъчни периоди, въз основа на които е установено превишение на разходваните над получените от ревизираната доходи. Органите по приходите са пристъпили към годишни съпоставки на приходите и разходите на лицето, след като са констатирали, че през ревизирания период от 1.01.2011 г. до 31.12.2013 г. Р. Благоева е направила парични вноски в управляваното от нея дружество "Симекс" ООД както следва: за 2011 г. – 201 500 лв., за 2012 г. – 245 900 лв. и през 2013 г. – 1 167 800 лв., като от дружеството са й възстановени парични средства в размер на общо 424 500 лв. Според обясненията й, внесените в дружеството парични вноски са спестени нейни и на покойния й съпруг средства от трудови възнаграждения от работа в Русия през периода 1993 г. - 1997 г., за което са представени служебни бележки. Ревизиращите са приели, че независимо от представените доказателства за получени от Благоева и съпруга й трудови възнаграждения в размер на общо 642 986 щатски долара, ревизираната не е разполагала с тази сума към 1.01.2011 г. Това заключение е обосновано с констатациите, че Благоева е правила и други вноски в дружеството преди ревизирания период, като за 2008 и 2009 г. те възлизат на сумата от 1 375 765, 40 лв., от които са й възстановени 627 143, 35 лв. Счели са още, че всички парични средства от работата в Русия са изразходвани за покупката на недвижими имоти през 2008 и 2009 г., с оглед на което са приели, че началното салдо на паричния поток на ревизираната за 2011 г. следва да бъде нулево. След съпоставка на извършените от лицето разходи и получени приходи органите по приходите са констатирали, че за всеки ревизиран период е налице недостиг на получените спрямо разходваните средства, който формира данъчна основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК, обуславяща задълженията за допълнително дължим данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и следващите се задължителни осигурителни вноски за ДОО, ЗО и ДЗПО-УПФ. При обжалването по административен ред, решаващият орган е приел, че началното салдо на паричните потоци за всяка от ревизираните години следва да бъде 5000 лв. В хода на съдебното производство е проведена ССчЕ, заключението по която е възпроизведено в мотивите на съда, но е не е кредитирано поради неотносимост и противоречие с останалите събрани доказателства. При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел, че оспореният РА е издаден от компетентни органи и в законоустановената форма, както и, че в хода на ревизията не са допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Преценявайки материалната законосъобразност на РА, решаващият състав е съобразил, че спорът между страните се концентрира върху размера на началното салдо на паричния поток за 2011 г. Приел, че събраните доказателства не се установяват, че ревизираната е разполагала с декларираната от нея сума към 1.01.2011 г. Преценил е, че не следва да дава вяра на заключението по ССчЕ, тъй като вещото лице не е отчело внасяните в "Симекс" ЕООД парични вноски преди 2011 г. Счел е, че експертът погрешно е включил към доходите на ревизираната за периода преди 2010 г. цялата заплата и всички получени дивиденти от съпруга й, без да отчете, че след смъртта му през 2006 г. те са наследени в равни квоти от Благоева и двете й дъщери. Подчертал е, че в паричните потоци не са включени статистическите данни за разходи за живот на ревизираната, нито са намалени с Ѕ приходите от продажба на имоти преди смъртта на съпруга й. След анализ на събраните доказателства, съдът е достигнал до заключението, че към началото на 2008 г. разполагаемите средства на ревизираната са в размер на 970 519, 50 лв., който не е достатъчен да покрие разходваните средства за парични вноски през 2008 и 2009 г. в размер на 1 375 765, 40 лв. Поради това е приел, че констатацията на приходните органи за нулево салдо към 1.01.2011 г. е обоснована и правилна, с оглед на което законосъобразен е изводът им за наличието на основанията по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за провеждане на ревизия по аналог. Преценил е още, че след съобразяване на относимите към лицето обстоятелства точно са определени размерите на данъчните основи по чл. 122, ал. 4 ДОПК, в резултат на което законосъобразно са установени горепосочените размери на допълнителни данъчни задължения по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ, както и дължимите ЗОВ. Настоящият касационен състав намира, че обжалваното решение е валидно и допустимо, но частично неправилно поради необоснованост и нарушение на материалния закон. Неоснователно е оплакването на касатора, че първоинстанционният съд не е указал на страните разпределението на доказателствената тежест. С разпореждане № 4203/29.06.2018 г. решаващият състав е дал изрични указания по чл. 171, ал. 4 АПК вр. с § 2 ДР ДОПК, а по аргумент от чл. 202 ГПК вр. с § 2 ДР ДОПК той не е длъжен да възприема неоспореното в случая заключение на вещото лице, а да го обсъди заедно с другите доказателства по делото. В тази връзка основателни са доводите в касационната жалба, че мотивите на съда, обосноваващи некредитирането на заключението по ССчЕ, не са подкрепени от събраните доказателства, а доводът, че в паричните потоци до 2011 г. следва да бъдат включени и статистическите данни за разходи за живот на ревизираната са в колизия със забраната за влошаване на положението на жалбоподателя. Това е така, тъй като в РД не са обсъждани статистичките данни за разходите за живот на ревизираната както преди 2011 г., така и за данъчните периоди 2011- 2013 г., нито при определянето на началното салдо за 2011 г. са намалявани с Ѕ приходите й от продажбите на имоти, извършени преди смъртта на съпруга й. Основният аргумент, с който приходните органи са обосновали възприетото нулево начално салдо са констатациите в РД за внесени от Благоева в касата на "Симекс" ЕООД през 2008 г. и 2009 г. парични вноски в общ размер от 1 375 765. 40 лв., от които са възстановени 627 143, 35 лв. Този фактически извод обаче не е подкрепен с никакви събрани доказателства. Тъй като именно въз основа на тези разходи през 2008 и 2009 г. ревизиращите са приели нулево салдо към 1.01.2011 г., а от там и наличие на данни за обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК, то в тяхна тежест е да установят, че посочените парични вноски през 2008 г. и 2009 г. са действително извършени. При липсата на такива доказателства съдът е следвало да приеме недоказаните факти за неосъществени и да кредитира заключението на експерта в тази му относима част. Същият изрично е подчертал, че изчисленията му се базират на доходите и разходите на лицето, за които има документи и данни по делото, както и, че изводите на ревизиращите не са съобразени с деноминацията на българския лев, считано от 5.07.1999 г. на основание Закона за деноминацията на лева. При съобразяване на неговите разпоредби и отчитане на приходите от продажбата на имоти в режим на СИО в периода 2003-2004 г., както и на разходите за закупени по време на брака имоти в периода 1993-1996 г., вещото лице е посочило, че към 1.01.2011 г. ревизираната е разполагала със сумата от 1 005 272. 47 лв. Не са събрани доказателства за други разходи на Благоева през изследвания период до 1.01.2011 г., нито е установено, че наследствените дялове на пълнолетните й дъщери са получени и разходвани от тях. Още в хода на ревизионното производство лицето е декларирало, че е разполагало с цялата сума, наследена от съпруга й и е уточнило какъв е произходът на средствата, като тези факти нито са оспорени от ревизиращите, нито в тази връзка са събирани доказателства. Действително, както касаторът сочи, за пръв път със съдебното решение са приети за установени факти, настъпването на които не се твърди от никоя от страните, а и осъществяването им се разколебава от представените нотариалните актове, с които наследените от дъщерите на ревизираната 1/6 идеални части от притежаваните до смъртта на съпруга й недвижими имоти в режим СИО, са й дарени от тях. При манифестираната от низходящите дарствена воля придобитите им по наследство дялове да се включат в патримониума на Благоева и безспорното между страните обстоятелство, че ревизираната самостоятелно се е разпореждала със средствата на починалия й съпруг, не може да се приеме, че установената от експерта разполагаема сума от 1 005 272. 47 лв. следва да се редуцира с 2/3. Този извод на първостепенния съд не е обоснован от събраните доказателства, които противно на приетото от него кореспондират със заключението на експерта. Възприемайки същото, настоящият състав намира, че не са налице обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 ДОПК за данъчните периоди 2011 г. и 2012 г., тъй като съставените парични потоци за тях сочат превишение на разполагаемите над разходваните от лицето средства. За 2013 г. изготвеният от експерта по ССчЕ паричен поток установява превишение на разходваните над получените от ревизираната средства в размер на 241 382. 25 лв., формиращ данъчна основа по чл. 122, ал. 4 ДОПК. При отчитане на данъчната основа от доходи по договор за управление и контрол, общата данъчна основа възлиза на сумата от 248 914. 85 лв. След редуциране на ЗОВ и на внесения данък по чл. 48 ЗДДФЛ, допълнително дължимият данък за внасяне за 2013 г. е в размер на 23 457. 11 лв., ведно с лихва за забава в размер на 9 040. 59 лв. До този размер в частта по ЗДЗДФЛ за 2013 г. оспореният РА е законосъобразен и жалбата срещу него следва да бъде отхвърлена. За разликата над посочения размер за 2013 г. РА следва да бъде отменен. Относно установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2011 и 2012 г., РА е незаконосъобразен и следва да бъде отменен. При липсата на основание за определяне на данъчна основа по особения ред на чл. 122 и сл. ДОПК, неприложима е и разпоредбата на чл. 124а ДОПК досежно допълнително установените ЗОВ за 2011 и 2012 г. Поради това, първоинстанционното решение в тази му съответна част се явява неправилно и следва да бъде отменено. Несподелима е тезата на касатора, че след като облаганите доходи са с неустановен произход, то те не са осигурителни. Разпоредбата на чл. 124а ДОПК препраща към чл. 122 - 124 ДОПК "съответно", поради което особеностите на препращащата норма следва да се приспособят към прилаганата норма. Това в частност сочи, че за целите на задължителното обществено осигуряване до доказване на противното укритият облагаем доход за 2013 г. следва да се приеме, че е от трудова или приравнена на нея от КСО дейност и формира осигурителен доход в размерите, определени с приложимите материалните закони. В съответствие с тях както ревизиращите, така и експертът са определили релевантните размери на ДОО, ДЗПО и ЗО за 2013 г., възлизащи на сумата от 1 843. 20 лв. за ДОО и лихва 710. 39, ДЗПО- 720 лв. и лихва 277. 49 лв. и ЗО – 1152 лв. и лихва 443. 99 лв. В тази му част за дължимите ЗОВ за 2013 г. оспореният РА е законосъобразен, а първоинстанционното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора и направените искания, в полза на всяка от страните следва да се присъдят разноски съобразно уважената/отхвърлената част от жалбата. На касатора следва да се присъди сумата от 1 154. 95 лв., представляваща съответната част от заплатената за касационното производство държавна такса, а на НАП сумата от 1 659. 34 лв., представляваща юрисконсултско възнаграждение за касационното производство. След насрещна компенсация Р. Благоева следва да бъде осъдена да заплати на НАП разноски в размер на 504, 40 лв. Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение