Решение № 6038 от 26.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2905/2020 г.

Решение № 6038 от 26.05.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2905/2020 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по реда на гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Захарна индустрия" ЕООД, представен от адв. С. Коев, срещу решение № 8346/23.12.2019 г. на Административен съд София-град /АССГ/ по адм. д. № 9260/2018 г., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против ревизионен акт /РА/ № Р-22002216005790-091-001/02.08.2017 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, в потвърдената при оспорването по административен ред част. Доводите на касатора са за неправилност на решението заради противоречие с материалния закон и необоснованост. Ревокира оплакванията си от оспорването на РА по административен ред и от първоинстанционната жалба за допуснати нарушения на административнопроизводствените правила в извънсъдебната фаза на производството. Отстоява убеждението, че е установил убедително съществуването на предпоставките на правото на приспадане на данъчен кредит, включително със заключението на ССЕ, отразяващо материално-техническата му обезпеченост да съхранява закупените стоки и последващата реализация на стоки от вида на придобитите по спорните доставки, както и с представените в хода на ревизията наредителни и потвърдителни писма и приемо-предавателни протоколи. Като подценен от съда факт с правно значение сочи постановяването на оправдателна присъда от Специализирания наказателен съд по предявени срещу представляващите касатора и основния му доставчик лица обвинения за участие в организирана престъпна група за извършване на престъпления против данъчната система по чл. 255 НК. Иска отмяна на решението и на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – София отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на разноски за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора е за неоснователност на касационната жалба. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорената пред АССГ част от ревизионен акт са установени в тежест на "Захарна индустрия" ЕООД задължения за ДДС в общ размер 2 109 304. 32 лева с лихви за забава 992 640. 87 лева. Източник на задължението за ДДС е извършена корекция на декларирания от РЛ резултат по ЗДДС за данъчни периоди от м. 06 до м. 12. 2012 г. заради отказ на приходната администрация да признае правото на приспадане на данъчен кредит на търговеца в общ размер 2 180 250. 19 лева. Отреченото данъчно предимство е по 64 бр. фактури, издадени от "Саниела комерс" ЕООД с предмет авансови плащания за доставка на захар, приспаднат аванс и стока и три кредитни известия за търговска отстъпка. Според органите по приходите доставките не са осъществени. Установяванията на администрацията се основават на резултатите от насрещна проверка на доставчика, предходните доставчици и на транспортните предприятия, посочени като превозвачи в съпътстващите фактурите документи, както и на представените от РЛ писмени доказателствени средства. Анализът на информационните източници е обобщен в решението на ДДОДОП, като е прието, че съществуват несъответствия в количествата захар, липса на наредителни писма към предходните доставчици и потвърдителни писма от тях; част от посочените в писмата превозвачи не са извършили транспорт, а другите превозвачи са транспортирали захарта по поръчка на Topaz MEL S. R. O или на "Захарна индустрия" ЕООД и захарта е разтоварвана в складовете на "Захарна индустрия" ЕООД или на негови крайни клиенти. Доказателствата сочели не на осъществени доставки от "Саниела комерс" ЕООД, а на вътреобщностно придобиване от Topaz MEL S. R. O. Правно основание за отказа да се признае правото на приспадане са разпоредбите на чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 6 ЗДДС. С първоинстанционното е отхвърлено оспорването срещу обжалваната част от РА. Мотивите на съдебния акт описват значителна част от динамичния фактически състав на ревизионното производство и възпроизвеждат констатациите на органите по приходите от РД и РА. Съдът е установил, че органите по приходите са осъществили двукратно достъп до иззети от РЛ документи по досъдебно производство. Описал е резултатите от насрещните проверки на прекия и предходните доставчици, както и на превозвачите. По констатациите на съда сумите, постъпили от "Захарна индустрия" ЕООД по банковата сметка на доставчика "Саниела комерс" ЕООД, са превеждане в същия ден и в непроменен размер на "Зона арадо" ЕООД, "Пунта прима" ЕООД, "Йонн комерс" ЕООД, "ОМЪ-99" ЕООД и "Бабел комюникейшънс" ЕООД. Управителят на "Йонн комерс" ЕООД Й. Н. се е съгласил да се регистрира дружество на негово име срещу месечно възнаграждение в размер 300 лева и е упълномощил В. Р. или Д. Д. да представляват дружеството. Учредяването и регистрацията на дружеството са организирани от Г. Г. Н. е продал дружествените си дялове на свой познат за 200 лева. "Пунта прима" ЕООД е управлявано след 18.10.2012 г. от П. Петров, който не знае какъв е предмета на дейност на дружеството и не знае за извършван ВОП от Topaz MEL S. R. O. Този търговец е регистриран за целите на ДДС само в периода на доставките към "Саниела комерс" ЕООД. Към момента на учредяването на "Зона арадо" ЕООД управителят Б. П. е страдала от заболяване и не е знаела, че подписваните от нея документи са за учредяване на търговско дружество, както и дали и кого е упълномощавала да представлява това дружество. Обща е констатацията, че никой от превозвачите не е имал взаимоотношения със "Саниела комерс" ЕООД и с предходните му доставчици. Във фактурите за транспорт липсвал подпис на получател, а е записано г-н Т.; за съставил документа е посочен А. Г. без да е положен подпис. Липсата на документи за извършени плащания и за счетоводно отразяване на фактурите се установявала и от заключението на в. л. по ССЕ след проверка на следственото дело в Специализирания наказателен съд. Експертът не е установил и по кои фактури за авансово плащане е извършено приспадане, тъй като те не са индивидуализирани по фактурите за приспаднат аванс. Съдът е заключил, че с приемо-предавателните протоколи и с наредителните и потвърдителните писма не се доказва прехвърляне на собствеността върху стоката от "Саниела комерс" ЕООД, а доказателствата сочат на ВОП от Topaz MEL S. R. O. Отрекъл е плащането да е част от пораждащия правото на приспадане фактически състав. Определил е като злоупотреба с права изкуственото създаване на условия за получаване на изгода, каквато е правото на приспадане. Оспореното решение е правилно. Неоснователни са доводите за допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила в извънсъдебната фаза на производството, чието съществуване първостепенният съд е пропуснал да възприеме и това да е порок на съдебния акт. Констатациите на ревизионния акт, издаден по общия ред, не се ползват с презумпция за достоверност / по арг. за противното от чл. 124, ал. 2 ДОПК/, поради което и твърдяните от касатора нарушения на чл. 3, ал. 2, чл. 5, чл. 6, ал. 3, ал. 1 и чл. 42, ал. 3 ДОПК, ако засягат убедителността на твърденията за фактите в мотивите на РА /вж. чл. 120, ал. 1, т. 5 и ал. 2 във вр. с чл. 117, ал. 2, т. 6 ДОПК/, се вземат предвид при познавателната дейност на съда по чл. 12 и чл. 236, ал. 2 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК, като се съобразят и правилата за доказателствената тежест. Придобиването на правото на разпореждане като собственик със стоката и извършването на услугата /вж. чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, чл. 6 от ЗДДС и чл. 25, ал. 2 ЗДДС до новелата от ДВ бр. 09/2019 г., както и чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ са елементи от фактическия състав, пораждащ правото на приспадане. За ДЗЛ – субект на данъчно предимство ДЗЛ е бремето да установи с убедителността на пълното доказване осъществяването на тези правно релевантни факти - чл. 154, ал. 1 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК. На същото разбиране за разпределянето на доказателствената тежест е основано и първоинстанционното решение. Съдът е отказал да приеме за настъпили правните последици на фактите, за които жалбоподателят не е провел несъмнено доказване. С РД и РА органите по приходите са въвели твърдения за доказателствено релевантни факти в противовес на насрещното положително твърдение за осъществяване на доставката и като основание на правното им твърдение за липса на право на приспадане на данъчен кредит за тази доставка и съответно за съществуването на установеното с РА публично вземане заради отсъствие на правото на приспадане. Касаторът не отрича да са доказани конкретни фактически твърдения на администрацията – управители на предходните доставчици са подставени лица, които нямат представа за осъществяваната от дружествата дейност; никой от превозвачите не е имал взаимоотношения с прекия и с предходните доставчици; липсват документи за извършени плащания и за осчетоводяване на фактури за превоз; осъществяването на непроменен паричен поток през прекия към предходните доставчици във връзка с плащанията по доставките. И без предмет на спорните доставки да е транспортна услуга, на нормалната връзка между явленията се основава очакването да съществуват информационни следи за движението в пространството на значителните по тегло и обем стоки предмет на доставките. В случая част от посочените в наредителните и в потвърдителните писма превозвачи не са извършили транспорт, а другите превозвачи са транспортирали захарта по поръчка на Topaz MEL S. R. O или на "Захарна индустрия" ЕООД и захарта е разтоварвана в складовете на "Захарна индустрия" ЕООД или на негови крайни клиенти. Това разколебава убеждаващото въздействие на писмата и на приемо-предавателните протоколи. Правилно първостепенният съд е определил доказателствената стойност на тези информационни източници и е отказал да им се довери. Неотносим е доводът на касатора за допуснато нарушение на правилата на чл. 122 ДОПК. Особеният ред за провеждане на ревизията е приложен при определяне на задълженията за корпоративен данък за 2012 г. и за закъснителна лихва, но в тази част РА е отменен с решението на ДДОДОП. В отлика от връчването на заповедта за възлагане на ревизия, връчването на заповедта за изменение на ЗВР не е условие за действието й /срвн. чл. 113, ал. 2 и ал. 3 ДОПК и чл. 114, ал. 1 ДОПК/. ЗИЗВР поражда действие от момента на издаването й – чл. 113, ал. 3, изр. 2 ДОПК. Срокът за извършване на ревизията е част от необходимото съдържание на ЗВР /чл. 113, ал. 1, т. 3 ДОПК/ и промяната му се допуска с последваща заповед. За конкретната ревизия е извършено двукратно удължаване на срока по реда на чл. 114, ал. 2 и ал. 4 ДОПК. ЗИЗВР са връчени чрез електронно съобщение и връчването е удостоверено с разпечатка за активирана електронна препратка /описание на начина на връчване на ЗИЗВР се съдържа на стр. 18 и 19 от решението на ДДОДОП/. Издаването на РД 7 дни след изтичане на срока по чл. 117, ал. 1 ДОПК не опорочава заключителния акт на производството. За администрацията срокът е инструктивен и не се преклудира правомощието за издаване на РД, а също и това за установяване на публични задължения с РА. В съответствие с разпоредбата на чл. 42, ал. 3 ДОПК на органите по приходите е бил осигурен достъп до доказателствата от досъдебно производство, включително документи иззети от касатора. Достъп е осигурен и на назначения от съда експерт по ССЕ. Органите по приходите и съда не са правили изводи във вреда на ДЗЛ от начина на счетоводно отчитане на доставките. Касаторът на два пъти е повторил един и същи довод за осъществени последващи продажби с предмет на доставката захар. Доказването с тази индиция, както и с доказателствено релевантния и също безспорен факт на материално-техническата му обезпеченост е несъвместимо с изискването за пълно доказване при разколебаната доказателствена стойност на преките първични доказателствени средства. Контролът за законосъобразност на РА не е свързан с решаването на спор за гражданскоправните последици от деянието, за което е постановено оправдателна присъда по НОХД № 1277/2015 г. по описа на Специализирания наказателен съд, поради което липсват незачетени от административния съд обстоятелства по чл. 300 ГПК. Самостоятелността на наказателното производство за престъпления по чл. 255-257 НК и на ревизионното производство за определяне на данъчно задължение е възприета и в ТР № 1 от 07.05.2009 г. по тълк. д. № 1/2009 г. на ОСНК на ВКС. Съобразен с материалният закон /вж. чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС/ е изводът на съда, че без да са получени стоките, упражняването по тях на право на приспадане на данъчен кредит е неоснователно. Без доставка с арг. от чл. 25, ал. 2 от ЗДДС не възниква данъчно събитие, поради което не е породено задължението по чл. 25, ал. 6, т. 1 от ЗДДС за начисляване на данъка. Това определя начисляването на данъка, съдържащо във фактическия състав и издаването на процесните фактури /вж. чл. 86, ал. 1, т. 1 от ЗДДС/, като неправомерно /арг. в този смисъл и от т. 30 от решението на Съда по дело С-642/11 заради отграничението за начисляването на ДДС при извършена облагаема сделка от дължимостта на ДДС на основание чл. 203 от Директивата за ДДС/ и изключващо правото на приспадане на данъчен кредит – чл. 70, ал. 5 от ЗДДС. В същото време съставянето на данъчен документ с невярно съдържание може да се възприеме като част от данъчна измама /вж. т. 49 от решението на СЕС по дело С-285/09/ и своенето му да не осигурява претендираното данъчно предимство. Дължимо е оставяне в сила на първоинстанционното решение. При този изход на делото на Националната агенция за приходите /арг. § 1, т. 6 от ДР на АПК/ се дължат разноски за касационното производство в претендирания от повереника на ответника размер 16 070 лева /макар дължимият на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 6 от Наредбата за минималните размери на адвокатските възнаграждения размер да е по-висок/. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение