Решение № 1986 от 12.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6067/2013 г.

Решение № 1986 от 12.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 6067/2013 г., VIII о., докладчик председателят Теодора Николова Производство по чл. 208 и сл. АПК вр. чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано по касационни жалби на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" В. Търново при ЦУ на НАП и на "Елба" ЕООД със седалище гр. Елена, ул. "Крайбрежна" № 5, представлявано от Светослав Митков Добрев, чрез адв. П. Георгиева, против Решение № 121 от 19.03.2013 г. на Административен съд В. Търново по адм. д. № 338 по описа за 2012 г., съответно, в частта му, с която по жалба на дружеството е отменен ревизионен акт № 051100868/16.11.2011 г. на орган по приходите при ТД на НАП - В. Търново, потвърден с Решение № 92/20.02.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. В. Търново, в частта му, с която за ревизирания данъчен период по ЗКПО 2009 г. е определен допълнително корпоративен данък в размер на 18 300 лв. и в тази, с която жалбата на ревизираното лице против РА в останалата му обжалвана част е отхвърлена като неоснователна. В касационната жалба на ревизираното лице се твърди, че необосновано, при съществено нарушение на процесуалните правила и в нарушение на материалния закон, съдът потвърдил отказа на правото на данъчен кредит по фактурите на "Версус Дизайн" ЕООД, и "Видеосат 21 век" ООД. Съдът без основание отказал разпита на свидетели относно изпълнението на процесните посредническа услуга и тази по договор за проучване и изграждане на фотоволтаичен парк. Съдът неправилно отказал да кредитира представения Анекс от 03.01.2009 г. относно условията на плащане по договора за реклама от 29.12.2008 г. с изпълнител "Видеосат 21 век" ООД. Иска се отмяна на решението и на РА в посочената част и присъждане на разноски. Ответникът по тази жалба Директорът на Д"ОДОП" В. Търново, чрез юрк. Калчев, оспорва жалбата по съображения в писмен отговор. Иска оставяне в сила на решението в посочената част и присъждане на юрисконсултско възнаграждение. В касационната жалба на директора на Д"ОДОП" се твърди, че съдебното решение в останалата му част е неправилно като постановено при съществени нарушения на процесуални правила, необоснованост и в противоречие с материалния закон. Съдът не съобразил, че с влязлото в сила решение на ВАС по адм. д. № 3521/2011 г., с което окончателно е отменен РА № 900715/11.03.2010 г., по същество, са окончателно установени задълженията на дружеството за корпоративен данък за 2007 г. съгласно годишната данъчна декларация на данъчно-задълженото лице, според която е деклариран финансов резултат данъчна печалба и дължим корпоративен данък 17 674,28 лв. и те не могат да бъдат променяни по реда на поправка на счетоводни грешки. Необосновано съдът не приел тезата на ревизиращите, че дори да е допусната процесната счетоводна грешка, изразяваща се в неотчитане на амортизации за актив, отписан през 2007 г. по пълната стойност на придобиване, това не би се отразило на финансовия резултат на дружеството за 2007 г., защото в случай на начисляване на разходи за амортизации това е щяло да намали балансовата стойност на актива. Признавайки неначислената амортизация в размер на 180 914,30 лв. като фундаментална счетоводна грешка, съдът признава втори път признатите вече разходи в същия размер при отписване на машината по първоначална стойност на придобиване поради продажбата й. Решението е неправилно и в частта му, с която са признати разходи по фактурите на "Димкор" ЕООД при изцяло необосновани на събраните доказателства фактически изводи за реално извършени транспортни услуги. В представените товарителници не просто липсват някои реквизити, а не са посочени данни за изпращача и получателя на стоката, за адресите на натоварване и разтоварване, подписи на изпращач и превозвач. В тях липсва и подпис и печат за ревизираното дружество като изпращач, при което изцяло необосновано съдът приел, че тези товарителници са във връзка с процесните фактури. Съдът не взел предвид, че посоченото в по-голямата част от товарителниците МПС не фигурира изобщо в списъка на превозните средства към лиценза на превозвача. Представените товарителници към фактурата от 22.07.2009 г. са новосъздадени за целите на обжалване, а съдът не съобразил оспорването им. Съдът превратно е тълкувал изводите на вещото лице и е направил фактически изводи, непочиващи на заключението. Иска се отмяна на решението в посочената част и отхвърляне на жалбата против РА в посочената част, евентуално-връщане на делото за ново разглеждане в тази част от друг състав на административния съд. Ответникът по тази жалба "Елба" ЕООД, чрез адв. П. Георгиева, я оспорва по съображения в писмен отговор. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните жалби в подробно становище по съществото на делото. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като обсъди допустимостта на касационните жалби и направените в тях оплаквания, при спазване на разпоредбите на чл. 218 и чл. 220 АПК, намира жалбите процесуално допустими, а по съществото им съобрази следното: 1.По жалбата на ревизираното лице. За ревизирания данъчен период по ЗДДС месец 11.2009 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 54 000 лв. по 2 бр. фактури, издадени от "Версус дизайн" ЕООД - гр. София. Предмет на стопанска операция по фактурите са доставки на услуги - комисионна услуга по договор за продажба на вино и договор за проучване и изграждане на фотоволтаичен парк. В хода на ревизията е била извършена насрещна проверка на доставчика, при което искане за представяне на документи и писмени обяснения му е било връчено по реда на чл. 32 от ДОПК. Документи не са били представяни. Приобщени са били протоколи от насрещни проверки по предходната ревизия, по време на които от страна на това дружество са били представени обяснения, както и копия на процесиите 2 бр. фактури, копие от договор за посредничество от 03.11.2009 г. във връзка с комисионна услуга по договор за продажба на вино; копие от договор за проучване и проектиране от 16.11.2009 г. във връзка с проучване на възможността за изграждане на соларен енергиен парк /фотоволтаичен парк/ и изготвяне на работен проект; копия на хронологични ведомости за счетоводно отразяване на тези фактури; извлечение от банковата сметка на "Версус дизайн" ЕООД, според което плащането, в т. ч. и ДДС е извършено на 06.01.2010 г. и на 08.01.2010 г. /общо по процесиите две фактури, издадени на жалбоподателя /; копия на уведомления по чл. 62, ал. 4 от КТ; копия от 9 бр. трудови договори и разчетно-платежна ведомост за месец 11.2009 г. Органите по приходите са приели, че представените счетоводни документи хронологии на сметки 411,703, 4532 не съдържат име и подпис на лицето, което ги е изготвило и което съгласно чл. 11 от ЗСч отговаря за достоверността на информацията, вписана в тях, поради което тези документи не могат да се приемат като годни доказателства за удостоверяване на определени релевантни за спора факти. От друга страна, представените документи не изчерпват списъка на доказателствата, изискани от органа по приходите в хода на насрещната проверка от което са направили извод за липса на реално извършени доставки на услуги по процесните фактури. Тези констатации са оспорени от жалбоподателя по съображения, че услугите са реално изпълнени, доставчикът е представил необходимите документи, от които могат да се направят изводи за това, сключените договори достатъчно изчерпателно очертават предмета на доставка, задълженията на страните и начин на изпълнение, както и че доставчикът е разполагал с наети лица и ресурс да изпълни задълженията си по тях. 1.1 По фактурата за комисионна услуга За да отхвърли жалбата на ревизираното лице в посочената част, административният съд е анализирал подробно представения Договор за посредничество от 03.11.2009 г., сключен между "Елба" ЕООД, в качеството му на възложител и "Версус дизайн" ЕООД, в качеството на посредник и е приел, че ревизираното лице не е доказало, че сключеният между него и американска фирма договор за продажба на вино е сключен именно с посредничеството на прекия доставчик. С основание съдът е съобразил, че във "Версус дизайн" ЕООД са били назначени единствено програмисти и специалисти по маркетинг и реклама, като няма доказателства, че същите пряко са участвали в изпълнението на Договора за посредничество от 03.11.2009 г. Единствено представеното писмо от 10.11.2009 г. от "Версус дизайн" ЕООД до "Елба" ЕООД, с което е уведомен жалбоподателят, че "Финекс" ООД, регистрирано в САЩ, проявява интерес да закупи предлаганото от "Елба" ЕООД вино и обратно писмо от 12.11.2009 г., с което жалбоподателят съобщава на "Версус дизайн" ЕООД, че е съгласно да сключи договор за продажба на вино с "Финекс" ООД при уговорените условия, съдът обосновано е преценил като недостатъчни за доказване на посочения факт с правно значение. Това е станало в контекста на даването на многократна възможност на жалбоподателя да доведе като свидетел управителя на посоченото дружество-пряк доставчик, която не е била реализирана, поради което и касационното оплакване за съществено процесуално нарушение поради несъбиране на гласни доказателства е неоснователно. При липса на търговска кореспонденция между страните по договора за продажба и недоказана реално доставка по договора за посредничество, съдът обосновано и в съгласие с материалния закон е потвърдил отказа на данъчен кредит. Решението му в тази част следва да остане в сила. 1.2.По фактурата с предмет на доставка "по договор за проучване и изграждане на фотоволтаичен парк". При ревизията е представен Договор за проучване и проектиране от 16.11.2009 г. и банково извлечение от сметка за периода от 15.12.2009 г. до 08.02.2010 г. Съгласно представеният договор "Елба" ЕООД възлага на "Версус дизайн" ЕООД изпълнението на поръчка, включваща два етапа: първи етап - проучване на възможността за изграждане на соларен енергиен парк /фотоволтаичен парк/ за алтернативно енергопроизводство, съгласно изискванията на Наредба № 16/22.01.2008 г. на Министерството на енергетиката и икономиката с капацитет 10 Мвт. ч.; и втори етап - изготвяне на Работен проект, включващ следните части - архитектурна, конструктивна, електротехническа, ВиК, благоустройство, геодезическа и технологична, с посочени в договора срокове за изпълнение, начин на отчитане на извършеното и регламентация относно плащането на цената. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице, съдът е приел, че е доказано единствено плащане по банков път на цената по договора, но не са представени документи, удостоверяващи действителния извършител на тези услуги - име, ЕГН ; документи, удостоверяваща необходимата квалификация и ценз за извършване на такъв вид услуги; документи, указващи мястото на изпълнение на услугите при-изпълнителя/получателя; доказателства кога е извършена услугата; количествено-стойностна сметка, въз основа на която е калкулирана себестойността на извършените услуги. Освен това не са налице и доказателства за кадрова обезпеченост и за отчетени разходи за труд от страна на "ВЕРСУС ДИЗАЙН" ЕООД. Тези изводи са обосновани и са подкрепени и от неоспорените основно и допълнително заключения на съдебно-счетоводната експертиза, съгласно които при доставчика не са осчетоводени никакви разходи, съответни на приходите по процесната фактура. Правилно при това, съдът е съобразил, че основните предпоставки за упражняването на правото на данъчен кредит са уредени в чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, като ограниченията на това право са регламентирани в чл. 70 от закона, едно от които ограничения е това по ал. 5, съгласно която не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно. Наличието на облагаема доставка /чл. 6, ал. 1, и чл. 9, ал. 1, вр. с чл. 8 от ЗДДС досежно услугата/ е основен елемент от правопораждащият фактически състав на правото на данъчен кредит. Решението и в тази част следва да остане в сила. 1.3.За ревизирания данъчен период месец 12.2009 г. е отказано право на приспадане на данъчен кредит в размер на 9 000 лв., частично, по една фактура, издадена от "Видеосат 21 век" ЕООД. Предмет на стопанска операция по фактурата е доставка на услуга - излъчване на реклама. В тази част жалбата е основателна, при задължителната проверка на касационната инстанция за съответствието на първоинстанционното решение с материалния закон. Не е било спорно пред първоинстанционния съд реалното изпълнение на периодични доставки на услуги по рамков договор за реклама от 29.12.2008 г., сключен между "Елба" ЕООД и "Видеосат 21 век" ЕООД, и приложени към него 12 бр. медия планове и рекламни оферти. Вместо да издаде данъчни фактури за всеки месец по периодичните доставки, доставчикът е издал една фактура през от 18.12.2009 г. с данъчна основа 65 000 лв. и начислен ДДС 13 000 лв. Органите по приходите са приели, че за данъчни периоди 01-08.2009 г., след като данъкът не е бил начислен към датата на възникване на данъчното събитие, съгласно чл. 86 от ЗДДС, то правото на приспадане на данъчен кредит не е било упражнено от получателя в срока по чл. 72, ал. 1 от ЗДДС за посочените данъчните периоди, поради което са отказали право на данъчен кредит в размер, съответстващ на данъка, който е следвало да бъде начислен за тези данъчни периоди. Съгласно чл. 72, ал. 1 ЗДДС, в приложимата му редакция с ДВ бр. 63/2006 г., регистрирано по този закон лице може да упражни правото си на приспадане на данъчен кредит за данъчния период, през който е възникнало това право, или в един от следващите три данъчни периода. Правото по ал. 1 се упражнява, като лицето: 1/. включи размера на данъчния кредит при определяне на резултата за данъчния период по ал. 1 в справка-декларацията по чл. 125 за същия данъчен период; 2/. посочи документа по чл. 71 в дневника за покупките по чл. 124 за данъчния период по т. 1. Тезата на органите по приходите, че срокът за упражняване на правото на данъчен кредит е изтекъл преди издаване на данъчната фактура и поради това получателят по нея губи частично това право, противоречи на принципа на данъчен неутралитет и възлага санкция, непредвидена в закона, за изрядно данъчно задължено лице. На практика, на получателя по фактурата е отказано обсъжданото право поради неиздаване в срок от страна на неговия доставчик на данъчна фактура за извършени през м. 01-08.2009 г. периодични рекламни услуги. Тъй като не е спорно действителното осъществяване на доставката, данъкът продължава да е изискуем от доставчика и отказът на правото на приспадането му на получателя по късно издадената фактура би довело до повторно събиране на ДДС по същата доставка от редовния получател, който не разполага с механизъм да задължи доставчика си да издаде данъчната фактура в срок. В подкрепа на посоченото разрешение е практиката на Съда на ЕС, изразена в решението по дело С-152/2002 г. При тълкуването на разпоредбите на чл. 17, § 2, б. " а" и чл. 18, § 2, ал. 1 от Шеста директива 77/388/ЕИО на Съвета от 17 май 1977 г. относно хармонизиране на законодателствата на държавите членки относно данъците върху оборота-обща система на данъка върху добавената стойност, Съдът се е произнесъл, че за целите на приспадането, посочено в чл. 17, § 2, б. " а" на Директивата, чл. 18, § 2, ал. 1 на Директивата трябва да бъде тълкуван в смисъл, че правото на приспадане трябва да бъде упражнено по отношение на данъчен период, през който са изпълнени двете условия, изисквани от тази разпоредба, а именно: стоките да са били доставени или услугите - извършени и данъчнозадълженото лице да притежава фактура или документ, който съгласно критериите, определени от въпросната държава-членка, може да се счита за служещ за фактура. В подкрепа на това разрешение е и анализът на решението на Съда по правата на човека в Страсбург по делото "Булвес" ЕООД срещу България. Данъчният казус, обсъден по това дело, се отнася за отказ на право на данъчен кредит на редовен получател по фактура, документираща реално извършена облагаема с ДДС доставка, поради късното начисляване на данъка от страна на доставчика, макар и при издадена в срок фактура. Настоящият случай третира аналогичен отказ поради късно начисляване на ДДС от страна на доставчика, но поради късното издаване на самата фактура. в т. 68 и 69 от мотивите на посоченото Решение ясно е казано, че "когато данъчните власти са отказали на фирмата жалбоподател правото да приспадне ДДС за въпросната сделка, вече е трябвало да бъде очевидно, че няма негативен ефект за Държавния бюджет. Напротив, в крайна сметка в Държавния бюджет са постъпили две плащания на ДДС за една и съща доставка - една от доставчика, получил плащане от фирмата жалбоподател и една от фирмата жалбоподател, след като й е било наредено да заплати ДДС заедно с лихва. Следствие на това, отказът на властите да позволят на фирмата жалбоподател да приспадне платеното ДДС, сам по себе си не изглежда да е оправдан от потребността да се осигури плащане на данъци, които са били изцяло платени или поне отчетени от доставчика в тогавашния момент, макар и със закъснение. Съдът в тази връзка счита, че е налице твърда интерпретация на разпоредбите, на които властите се позовават, при отказа на фирмата жалбоподател на право да приспадне платено ДДС и липса на каквото и да било отчитане на крайния ефект върху Държавния бюджет на закъснялото изпълнение на задълженията от страна на доставчика. Освен това, Съдът отбелязва, че фирмата жалбоподател не е имала абсолютни никакво право да наблюдава, контролира или гарантира изпълнение на задълженията за отчитане, и плащане на ДДС от страна на доставчика. Вследствие, Съдът смята, че фирмата жалбоподател е поставена в неравностойна позиция като не е разполагала със сигурност по отношение на това дали, въпреки щателното спазване на своите задължения, ще има право да приспадне платения на доставчика ДДС, тъй като признаването или правото на приспадане зависи и от оценката на данъчните власти за това дали доставчикът е изпълнил своите задължения за отчитане на ДДС своевременно." В тази част решението подлежи на отмяна, а вместо него следва да се постанови ново по същество, с което РА бъде отменен в посочената част. 2.По жалбата на Директора на Дирекция "ОДОП" В. Търново 2.1.За ревизирания данъчен период по ЗКПО 2009 г., с подадена ГДД по чл. 92 от ЗКПО, дружеството жалбоподател на основание чл. 75, ал. 3 от ЗКПО е извършило корекция на начисления корпоративен данък в посока намаление със сума в размер на 17 674,28 лв. С представена справка за оповестяване на счетоводната политика към 31.12.2009 г. е оповестено, че с протокол от 24.04.2009 г. управителят на дружеството е взел решение за отчитане на фундаментална грешка, относно погрешно неначислени амортизации за актив "машина за блокчета" за периода от месеци 02.2007 г. до 11.2007 г., когато собствеността върху този актив е била прехвърлена върху "Прима блок" ООД. Органите по приходите не са признали тази корекция по реда на чл. 75, ал. 3 от ЗКПО, тъй като посоченият актив "машина" е отписан през 2007 г. по придобивна стойност, отчетена като разход, поради прехвърляне правото на собственост на "Прима блок" ООД, поради което неначисляването на амортизации за посочения период, прието като фундаментална грешка, не влияе на финансовия резултат за 2007 г. Посочената констатация се оспорва от жалбоподателя по съображения, че в случая са налице основанията за извършена корекция съгласно чл. 75, ал. 3 от ЗКПО, както основанията на органите по приходите почиват на констатациите в РА № 900715/11.03.2010 г. на ТД на НАП - В. Търново, издаден след извършена ревизия на "Елба" ЕООД, който е отменен с решение на ВАС. За да уважи жалбата на ревизираното лице в тази част, съдът е приел, че действително е налична фундаментална счетоводна грешка, оповестена през 2009 г. по реда на приложимия счетоводен стандарт поради безспорното неотчитане на амортизации за наличен в периода 2007 г. дълготраен материален актив. Наистина, съгласно чл. 75, ал. 1 от ЗКПО при откриване през текущата година на счетоводна грешка, свързана с минали години, данъчните финансови резултати за съответните минали години се коригират съгласно изискванията на действащите през съответните минали години закони така, че все едно грешката не е била допусната, като в ал. 3 и ал. 4 на чл. 75 от ЗКПО е посочен начинът на корекция на грешката. В случая не е било спорно между страните, а и видно от мотивите в цитираното съдебно решение по АД № 3521/2011 г. по описа на ВАС, процесният актив "машина за блокчета" е бил собственост на дружеството-жалбоподател за процесните периоди от месец 02.2007 г. до месец 11.2007 г., когато собствеността върху нея е преминала върху "Прима блок" ООД. Не е било спорно също така и че за тези периоди не са били начислявани амортизации на дружеството. Необосновано обаче административният съд е приел, че начисляването на амортизации за процесния актив за 2007 г. би променило счетоводния отчет за този период и следователно той не може да се счита за достоверен към датата на неговото публикуване. Това е така, защото, както поддържат органите по приходите, ако дружеството беше отчело въпросните амортизации в размер на 180 914,30 лв. това би намалило балансовата стойност на въпросния актив със същата сума, която е призната за разход за процесния период като част от първоначална стойност на придобиване поради продажбата й. Така признаването на въпросната счетоводна грешка би довело до двойно признаване на едни и същи разходи. В тази част касационната жалба е основателна и решението следва да се отмени като вместо него се постанови друго, с което по жалбата на РЛ против РА в посочената част бъде отхвърлена като неоснователна. 2.2.За ревизирания данъчен период по ЗКПО 2009 г. е извършено увеличение на финансовия резултат на дружеството жалбоподател със сума в размер на 6 260,25 лв. на основание чл. 26, т. 2, вр. с чл. 16, ал. 1 от ЗКПО. Посочената сума представлява стойността по 2 бр. фактури за транспортни услуги, издадени от "Димкор" ЕООД. В хода на ревизията е била извършена насрещна проверка на доставчика, при която от негова страна са били представени копия от фактурите, 30 бр. товарителници, банкови извлечения, както и счетоводни документи за отразяване на фактурите и взетите счетоводни операции, лиценз за извършване на превоз, ведомости за работни заплати. Органите по приходите са приели, че са налице редица несъответствия между посоченото във фактурите и издадените товарителници, както и че не са представени достатъчно доказателства за калкулиране на себестойност на услугата и формиране на цена на доставката, оттам са приели, че посочените във фактурите услуги не са реално извършени. Поради това са преобразували финансовия резултат на дружеството на посочените основания. За да уважи жалбата на ревизираното лице в посочената част, административният съд е приел, че в хода на ревизията са били представени от страна на доставчика всички изискани му документи. Не е имало спор, че доставчикът извършва транспортни услуги, за които разполага с лиценз, както и материална и техническа обезпеченост за това. Не е било спорно и извършеното плащане по фактурите. Правилно съдът е приел, че само и единствено от факта на констатирани несъответствия в съставените товарителници, както и от некоректно попълнени, респ. непопълнени реквизити в тях, не се следва автоматично генералният извод за липса на доставки на услуги по издадени фактури. Този извод следва да се направи след съвкупна преценка на събраните доказателства, като в случая оставените факти водят да съвсем различен извод. В заключението на съдебно-счетоводната експертиза, която е извършила проверка и при доставчиците се установява, че във връзка с издадените фактури са осчетоводени разходи при доставчика, по фактурите има извършено плащане, като редовността на воденото счетоводство при доставчика не е била спорна. Заключението на приетата СИЕ кореспондира с приетите по делото писмени доказателства, събрани още в хода на ревизията, поради съдът кредитира същото. В заключението е посочено, че при доставчика е имало наети по трудови правоотношения лица, които при наличието на техника могат да изпълнят посочените като предмет на стопанска операция по фактурите услуги. Представените по делото писмо изх. № 21/19.08.2009 г. от доставчика "Димкор" ООД и 5 бр. товарителници са били оспорени от ответника по отношение на тяхната автентичност. Съдът е взел предвид и това, че в откритото производство по реда на чл. 193, ал. 3 от ГПК, вр. с § 2 от ДР на ДОПК относно истинността на товарителниците са били ангажирани гласни доказателства, чрез които автентичността на документите е установена. Същите са били обект на проверка от страна на експертизата и няма данни да не са част от счетоводната и търговска документация на проверявания доставчик. В разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, която се намира в Глава Четвърта "Предотвратяване на отклонения от данъчно облагане", е посочено че за отклонение от данъчно облагане се смята и когато е налице заплащане на възнаграждение или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. Разпоредбата на чл. 26, т. 2 от ЗКПО посочва, че не се признават за данъчни цели счетоводни разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Правилно съдът е приел, че при реално осъществени доставки на транспортни услуги хипотезите на посочените норми не са осъществени и няма основание за коригиране на финансовия резултат за периода. При този изход на процеса на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер още на 163,71 лв. Водим от горното и на осн. чл. 222, ал. 1 и чл. 221, ал. 2, предл. първо АПК, Върховният административен съд, състав на осмо отделение