Решение № 15598 от 18.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5504/2019 г.

Решение № 15598 от 18.11.2019 г. на ВАС по адм. д. № 5504/2019 г., VIII о., докладчик съдията Станимира Друмева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228, във връзка с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по касационна жалба на Г. Вачев, ЕГН [ЕГН], с адрес: [населено място], [улица], подадена чрез пълномощника адв. Павлова, против решение № 59 от 15.02.2019 г., постановено по адм. дело № 123 по описа за 2018 г. на Административен съд - Велико Търново, в частта, с която е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № Р-04000717001934-091-001/06.11.2017 г., поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт № П-04000717193672-003-001/13.11.2017 г., издадени от органи по приходите в ТД на НАП - Велико Търново, потвърден в обжалваната част с решение № 15/22.01.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново при ЦУ на НАП. Касаторът оспорва първоинстанционното решение като неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост - касационни отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Счита, че събраните доказателства установяват реалното извършване на процесните доставки на стоки и материали, за които е отказано право на данъчен кредит, съответно не е признат отчетения по тях разход с аргумент за липса на документална обоснованост, поради което неправилно съдът е потвърдил определените допълнителни задължения за ДДС и ЗДДФЛ, и начислените лихви в резултат на тези констатации. Намира за неправилни и изводите на съда, че не са изтекли давностни срокове по чл. 171 от ДОПК по отношение на задълженията по ЗДДС за м. 12.2011 г., както и неправилно е потвърдил констатациите на органите по приходите за наличие на основания за определяне на задължения по ЗДДФЛ във връзка с дадени/върнати заеми. Искането от съда е за отмяна на оспореното решение и отмяна на ревизионния акт в обжалваните части. Ответникът по касация – директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - Велико Търново при ЦУ на НАП, оспорва касационната жалба като неоснователна в представен писмен отговор, чрез процесуален представител, и моли съдът да остави в сила първоинстанционното решение. Претендира присъждане на разноски за юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба и пледира за оставяне в сила първоинстанционното решение. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и като извърши служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, спрямо която първоинстанционното решение е неблагоприятно, и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество е частично основателна. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Велико Търново е ревизионен акт № Р-04000717001934-091-001/06.11.2017 г., поправен с ревизионен акт за поправка на ревизионен акт № П-04000717193672-003-001/13.11.2017 г., издадени от органи по приходите в ТД на НАП - Велико Търново, потвърден в обжалваната част с решение № 15/22.01.2018 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Велико Търново при ЦУ на НАП, с който са установени задължения на Г. Вачев общо в размер на 53 862 лв., от които ДДС за внасяне в размер на 30 421, 23 лв. и лихви в размер на 6 016, 16 лв. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 34 201, 28 лв. за данъчните периоди м. 07.2013 г., м. 09.2013 г., м. 11.2013 г., м. 12.2013 г., м. 01.2016 г., м. 02.2016 г., м. 05.2016 г., м. 06.2016 г., м. 07.2016 г., м. 08.2016 г., м. 09.2016 г., м. 11.2016 г. и м. 12.2016 г., установен е нов финансов резултат загуба в размер на 32 483, 48 лв. за 2013 г. при декларирана загуба в размер на 40 463, 48 лв., данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец в размер на 14 480 лв. и лихви в размер на 764 лв. за 2016 г., лихви в размер на 795, 67 лв. за установени дължими авансови вноски за 2016 г., данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 900 лв. и лихви в размер на 485, 09 лв. за 2011 г. и 2012 г. в резултат на допълнително установен получен доход от друг източник по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ общо в размер на 9 000 лв. С оспореното решение първоинстанционният съд е изменил ревизионния акт в частта, с която по реда на чл. 89, ал. 2, т. 2 от ЗКПО са определени лихви за дължими авансови вноски за 2016 г. в размер на 795, 67 лв., като е намалил размерът им на 784, 64 лв. и е отхвърлил жалбата против ревизионния акт в останалата част, като е осъдил жалбоподателя да заплати на дирекция "ОДОП" - Велико Търново юрисконсултско възнаграждение в размер на 2 258, 54 лв. За да постанови този резултат съдът е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи по приходите, при липса на допуснати съществени нарушения на процесуалните правила в ревизионното производство, които да са ограничили правото на защита на ревизираното лице и при правилно приложение на материалния закон. Констатирал е, че не са изтекли давностните срокове по чл. 171 от ДОПК, тъй като задължението за ДДС за най-ранния период в обхвата на ревизията м. 12.2011 г. е следвало да се заплати до 14 - то число включително на м. 01.2012 г., срокът по чл. 171 от ДОПК започва да тече от 1.01.2013 г. и към датата на възлагане на ревизията - 3.04.2017 г., не е изтекъл. Идентични са съображенията на съда и досежно давността за вземанията за пряк данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, плащането на който е свързано с изтичането на срока за подаване на данъчната декларация за този данък. След анализ на представените и ангажирани доказателства е приел, че издадените от доставчиците "Био Пром 2012" ЕООД, "Алма 73" ЕООД, "Мандра Стойчевци" ООД, "Гамасет" ЕООД, "Маг Селект" ЕООД, "Бетазим" ЕООД и "Нина ГМ - Дизайн" ЕООД фактури не отразяват претендиран механизъм на стопанската операция, а ревизираното лице не установява релевантен механизъм, сочещ получаването на стоката от конкретен обект на доставчика или на трето лице, действащо за негова сметка и от негово име. Посочил е, че наличието на фактура не е равнозначно на наличие на доставка, ако липсват преки или множество косвени доказателства, които да водят до единствено възможен и обоснован от гледна точка на правилата на логиката и опитните правила извод за предаването на стоката, за която е издадена фактурата. Приел е, че обосновано ревизираното лице е санкционирано с отказ да му бъде признат данъчния кредит по фактурите при липса на настъпила изискуемост на данъка във връзка с нейното съдържание. Относно установеният нов финансов резултат загуба за 2013 г. и данък по чл. 48, ал. 2 за 2016 г. съдът е приел, че предвид непредставянето на доказателства за реално осъществяване на доставките законосъобразно декларираният от лицето данъчен финансов резултат по годишните данъчни декларации за 2013 г. и 2016 г. е увеличен на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, приложима към формирането на доходите на лицето от дейността му като едноличен търговец, с документално необоснования разход по фактури, издадени от "Мандра Стойчевци" ООД, "Гамасет" ЕООД, "Маг Селект" ЕООД и "Бетазим" ЕООД, тъй като те не отразяват достоверно описаната в тях стопанска операция. Относно данъка по чл. 48, ал. 1 за 2011 г. и 2012 г. съдът е изложил мотиви, че по банковата сметка на ревизираното лице са преведени от С. Сиври общо 9 000 лв., за които е посочило, че са върнат заем, предоставен от него на посоченото лице. Предвид непредставяне на доказателства за основанието на извършеното плащане съдът е приел, че правилно получените суми са квалифицирани като доход от друг източник, неупоменат в ЗДДФЛ по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, за който законосъобразно е определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за тази година, ведно с лихви за забава. По отношение на определените лихви в размер на 795, 67 лв. за установени дължими авансови вноски за 2016 г. съдът е приел за законосъобразно определянето им по основание, но в намален размер. Поради погрешно участвала във формулата по чл. 89, ал. 2, т. 2 от ЗКПО сума от 14 683, 53 лв., вместо определеният с ревизионния акт данък за внасяне за 2016 г. в размер на 14 480 лв., при прилагане разпоредбата на чл. 89, ал. 5 от ЗКПО съдът е установил сума по чл. 89, ал. 2 от ЗКПО в размер на 10 860 лв., вместо 11 012, 65 лв., съответно лихви в размер на 784, 64 лв., вместо 795, 67 лв., поради което е отменил ревизионният акт за горницата над посочения размер лихви. Решението на първоинстанционния съд в тази отменителна част - за размера над 784, 64 лв. до 795, 67 лв. лихви за невнесени авансови вноски за 2016 г., като необжалвано е влязло в законна сила и не е предмет на касационно разглеждане. Оспореното решение на Административен съд - Велико Търново е неправилно в отхвърлителната му част относно установените с ревизионния акт задължения за ДДС за внасяне в размер на 30 421, 23 лв. и лихви в размер на 6 016, 16 лв. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 34 201, 28 лв. за данъчните периоди м. 07.2013 г., м. 09.2013 г., м. 11.2013 г., м. 12.2013 г., м. 01.2016 г., м. 02.2016 г., м. 05.2016 г., м. 06.2016 г., м. 07.2016 г., м. 08.2016 г., м. 09.2016 г., м. 11.2016 г. и м. 12.2016 г., установеният нов финансов резултат загуба в размер на 32 483, 48 лв. за 2013 г., данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец в размер на 14 480 лв. и лихви в размер на 764 лв. за 2106 г. и лихви в размер на 784, 64 лв. за установени дължими авансови вноски за 2016 г. От данните по делото е видно, че ревизираното лице е местно лице по смисъла на чл. 4, ал. 1, т. 1 от ЗДДФЛ, регистрирано като земеделски производител/стопанин на 25.08.2006 г. През ревизираните периоди основната му дейност е отглеждане на крави с предназначение за добив на мляко в обект намиращ се в с. Зая, общ. Дряново, като са отчитани приходи от продажба на мляко, говеда и бали сено. Вписан е в регистъра на животновъдните обекти за говедовъдна ферма предназначена за отглеждане на едри преживни животни с капацитет 250 броя. За осъществяване на дейността лицето разполага с техника, машини, оборудване, транспортни средства, животни в основни стада и десет назначени лица по трудови договори. С ревизионния акт са установени допълнителни задължения за ДДС и лихви в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 34 201, 28 лв. за данъчните периоди м. 07.2013 г., м. 09.2013 г., м. 11.2013 г., м. 12.2013 г., м. 01.2016 г., м. 02.2016 г., м. 05.2016 г., м. 06.2016 г., м. 07.2016 г., м. 08.2016 г., м. 09.2016 г., м. 11.2016 г. и м. 12.2016 г. по фактури, издадени от доставчиците "Био Пром 2012" ЕООД, "Алма 73" ЕООД, "Мандра Стойчевци" ООД, "Гамасет" ЕООД, "Маг Селект" ЕООД, "Бетазим" ЕООД и "Нина ГМ - Дизайн" ЕООД. Предмет на фактурите са различни видове стоки - протеин, морска сол, сухо мляко, стабилизатор за сурово мляко, тест антибиотици, трансглутаминаза, вафлени изрезки, бали слама и комбиниран фураж. Спорът по същество е относно наличието или липсата на реално извършени доставки от тези доставчици по посочените фактури. Съгласно националния данъчен закон и постоянната практика на Съда на Европейския съюз по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. От т. ЗЗ на решение на СЕС от 6.12.2012 г. по дело С-285/11 следва, че по принцип правото на приспадане не би могло да му бъде отказано, ако се установи, че разглежданите в производството доставки на стоки са реално осъществени и впоследствие тези стоки са били използвани от получателя за целите на неговите облагаеми сделки. В т. 32 от решението е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Съгласно чл. 68, ал. 1, т. 1 и чл. 69, ал. 1, т. 1 от ЗДДС, материалноправна предпоставка за възникване на правото на данъчен кредит е наличието на действително извършена облагаема доставка на стока към лицето, посочено в данъчния документ като получател на доставката. По силата на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 от ЗДДС, във връзка с чл. 25, ал. 2 от ЗДДС, данъчното събитие и изискуемостта на данъка по доставки на стоки настъпват когато правото на собственост върху стоките бъде прехвърлено, респективно правото на разпореждане с вещта като собственик. Настоящата касационна инстанция намира, че в случая реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, е доказана в процеса. Основателни са твърденията на касационния жалбоподател за наличието на достатъчно писмени доказателства за обосноваване извода за извършване на доставките по фактури, издадени от "Био Пром 2012" ЕООД, "Алма 73" ЕООД, "Мандра Стойчевци" ООД, "Гамасет" ЕООД, "Маг Селект" ЕООД, "Бетазим" ЕООД и "Нина ГМ - Дизайн" ЕООД. В случая, съвкупната преценка на представените още в ревизионното производство доказателства – спорните фактури, приемо-предавателни протоколи за предаване на стоката, дневници за продажби, оборотни ведомости, аналитични регистри, декларации и обяснения от доставчиците, експедиционни бележки, товарителници, пътни листи за превоз на товари с вписани курсове с маршрути, удостоверение за регистрация на товарен автомобил Ман 13. 168, договор за наем на складова база, установява реалното осъществяване на доставките именно от посочените дружества. Същите необосновано са определени за недостоверни и създадени за целите на ревизията. Вярно е, че в качеството им на частни документи нямат материална доказателствена сила, обвързваща съда и страните, но това не означава, че нямат значение за процеса, тъй като от съдържанието им е видно, че могат да се съотнесат към стоките и фактурите, предмет на процесните доставки, и данните от общия им анализ обосноват приемо-предаване на стоките, които са свързани с дейността на земеделския стопанин. От заключението на съдебно-счетоводната експертиза, прието по делото без оспорване от страните, следва извод за редовно водена счетоводна отчетност при получателя. Реализацията на продукцията (основно сурово мляко) през периода 2013 г. - 2017 г. е отчитана въз основа на издадените фактури чрез дебитиране на сметка 411 Клиенти срещу кредитиране на сметка 701/1 Приходи от продажба на продукция. Доставките на стоки са заприходени по материалните сметки по наименование на стоката, количество, стойност и цена, и изписването/влагането им е извършено през съответните отчетни години, поради което не може да бъде споделена констатацията за липса на индивидуализация на доставените стоки и материали. Набраните разходи за основната дейност, включващи и разходите по доставките, са приключвани всяка отчетна година със сметка 701/1 Приходи от продажба на продукция, като няма констатации за неотчетени приходи от продажби. От същото заключение се установява, че всички издадени фактури за последваща реализация са включени в дневниците за продажби и справките-декларации по ДДС за периода, през който са издадени. С оглед изложеното настоящият съдебен състав намира, че представените документи са достатъчни да обосноват действително извършени доставки и в случая са игнорирани необосновано. Във фактурите и съпътстващите ги документи доставките са индивидуализирани в степен, че да може да се провери реалното им осъществяване и използването на резултата от тях от получателя за неговите облагаеми доставки. При извършената преценка на доказателствения материал, поотделно и в съвкупност на доказателствата и доказателствените средства, намира за установено извършването на спорните доставки. В случая реалността на доставките, като условие за законосъобразното възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, е доказана в процеса по отношение на фактурите, издадени от "Мандра Стойчевци" ООД, "Гамасет" ЕООД, "Маг Селект" ЕООД и "Бетазим" ЕООД, поради което неправилно с ревизионния акт са установени нов финансов резултат загуба в размер на 32 483, 48 лв. за 2013 г., вместо декларираната от лицето като едноличен търговец данъчна загуба за пренасяне в размер на 40 463, 48 лв., данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец в размер на 14 480 лв. и лихви в размер на 764 лв. за 2106 г., и лихви в размер на 784, 64 лв. за установени дължими авансови вноски за 2016 г. във връзка с определения нов резултат за 2016 г. данъчна печалба, вместо декларирана загуба. Предвид установеното в частта по приложението на ЗДДС не е налице законово основание за увеличаване на декларирания от лицето данъчен финансов резултат по годишните данъчни декларации за 2013 г. и 2016 г. със сумите на данъчните основи по посочените фактури на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО, доколкото се доказа тяхното реално извършване във връзка с получените стоки. Счетоводното отчитане на разходите при жалбоподателя по тези конкретни доставки са документално обосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО за данъчни цели, тъй като се доказа, че съответните разходи действително са осъществени. По изложените съображения оспореното решението в тези му части следва да бъде отменено като постановено при неправилно приложение на материалния закон. Решението на Административен съд - Велико Търново в останалата част, с която е потвърден ревизионния акт относно установените задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 900 лв. и лихви в размер на 485, 09 лв. за 2011 г. и 2012 г. е правилно. Установено е, че по банковата сметка на ревизираното лице са извършени вноски от С. Сиври с основание "захранване на сметка" на 29.06.2011 г. в размер на 5 000 лв., на 4.07.2011 г. в размер на 2 000 лв. и на 10.10.2012 г. в размер на 2 000 лв., за които е дадено обяснение, че получените суми са за върнат заем, без да са представени доказателства в подкрепа за отпуснат заем. При извършената насрещна проверка на С. Сиври също не са представени обяснения и доказателства за основанието за внесените от това лице суми по банковата сметка на жалбоподателя. При тези данни обосновано съдът е приел, че сумите представляват доходи от други източници по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ и следва да участват при формиране на годишната данъчна основа за облагане за 2011 г. и 2012 г., и законосъобразно с ревизионния акт е определен данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за тези години, ведно с лихви за забава. В тази връзка правилно съдът е отчел, че по отношение на установените задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2011 г. не е изтекъл давностния срок по чл. 171 от ДОПК, тъй като давността за вземанията за пряк данък по чл. 48 от ЗДДФЛ, плащането на който е свързано с изтичането на срока за подаване на годишната данъчна декларация до 30.04.2012 г., започва да тече от 1.01.2013 г. и към момента на възлагане на ревизията не е изтекъл. По изложените съображения настоящият съдебен състав намира, че е налице основание за частична отмяна по чл. 209, т. 3 от АПК на съдебния акт. Решението на Административен съд - Велико Търново следва да бъде отменено като неправилно в частта, с която е отхвърлена жалбата на Г. Вачев относно установените с ревизионния акт задължения за ДДС за внасяне в размер на 30 421, 23 лв. и лихви в размер на 6 016, 16 лв. в резултат на отказано право на приспадане на данъчен кредит общо в размер на 34 201, 28 лв. за данъчните периоди м. 07.2013 г., м. 09.2013 г., м. 11.2013 г., м. 12.2013 г., м. 01.2016 г., м. 02.2016 г., м. 05.2016 г., м. 06.2016 г., м. 07.2016 г., м. 08.2016 г., м. 09.2016 г., м. 11.2016 г. и м. 12.2016 г., установеният нов финансов резултат загуба в размер на 32 483, 48 лв. за 2013 г., данък по чл. 48, ал. 2 от ЗДДФЛ за доходите от стопанска дейност като едноличен търговец в размер на 14 480 лв. и лихви в размер на 764 лв. за 2016 г. и лихви в размер на 784, 64 лв. за установени дължими авансови вноски за 2016 г., и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК следва да бъде постановено друго, с което да бъде отменен ревизионният акт в тази част. В останалата част, относно установените задължения за данък върху доходите на физическите лица по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 900 лв. и лихви в размер на 485, 09 лв. за 2011 г. и 2012 г., решението е правилно и следва да бъде оставено в сила. Предвид постановения правен резултат решението следва да бъде отменено и в частта на присъдените в полза на дирекция "ОДОП" - Велико Търново разноски за сумата над 327 лв. до 2 258, 54 лв. Касационният жалбоподател не е направил искане за присъждане на направените в съденото производство разноски, поради което не се присъждат такива. С оглед изхода на спора и своевременно заявеното искане от ответника по касация с писмения отговор на касационната жалба за присъждане на разноски, на основание чл. 161, ал. 1 от ДОПК, касаторът следва да бъде осъден да заплати на Националната агенция за приходите разноски за юрисконсултско възнаграждение за касационното производство в размер на 327 лв., изчислен съгласно чл. 8, ал. 1, т. 2 от Наредба № 1 от 9.04.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения, съобразно материалния интерес, за който се оставя в сила обжалваното решение. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предложение второ от АПК, във връзка с чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, тричленен състав на осмо отделение,