Решение № 12113 от 11.11.2024 г. на ВАС по адм. д. № 6805/2024 г.

Производството е по гл. ХІІ от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" Пловдив срещу решение 624/09.05.2024 г. на Административен съд Кърджали по адм. д. 44/2024 г., с което е отменен ревизионен акт /РА/ Р-16000923002079-091-001/16.10.2023 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - Пловдив. Касаторът заявява общо трите категории основания за неправилност на съдебния акт по чл. 209, т. 3 АПК. Изразява убеждение за несъмненото установяване в първоинстанционното производство на предпоставките на отговорността по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 на адресата на РА. Оспорва изводът на съда за липса на умисъл у управителя за укриване на факти и обстоятелства с правно значение. Като укриване на факти определя несъответствието между декларираните и установените с влязъл в сила РА действителни публични задължения на главния длъжник. Сочи връзка между несъбирането на публичните вземания и укриването на фактите от лицето, което ръководи дружеството и го представлява пред трети лица. Настоява на различно от приетото от съда правно значение на тегленето от управителя на пари от сметка на дружеството пари без информационна следа за последващото разпореждане с тях. Определя това имуществено разпореждане като недобросъвестно и довело до невъзможност за събиране на установените задължения. Възразява против определената от съда доказателствена стойност на гласните доказателствени средства за установяване на използването на изтеглените средства за погасяване на задължения за трудови възнаграждения на работници на дружеството. Иска отмяна на решението и отхвърляне на оспорването срещу РА. Претендира се деловодни разноски. Ответникът по касация Ш. М. Х. отрича основателност на жалбата. Иска присъждане на разноските за касационното съдебно производство. Заключението на прокурора от Върховната прокуратура е за основателност на жалбата. Като обсъди доводите на страните и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред Адм. съд Пловдив ревизионен акт е реализирана отговорност на Ш. Х. на основание чл. 19, ал. 1 и ал. 2 от ДОПК за неплатени задължения на "Таймс конструкшън" ЕООД, установени с влязъл в сила ревизионен акт Р-16000920005389-091-001/25.06.2021 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив. Задълженията са за корпоративен данък за 2018 г. в размер 214 738.54 лева с лихви за забава 102 566.04 лева и за ДДС за данъчни периоди от м. 05.2018 г. до м. 12.2018 г. в общ размер 395 678.30 лева с лихви за забава в размер 205 307.23 лева. Според приходната администрация Х. е била едноличен собственик на капитала и управител на "Таймс конструкшън" ЕООД в периода от 01.01.2018 г. до 31.12.2018 г., като за данъчната 2018 г. не е подадена ГДД по чл. 92 ЗКПО, а данните в СД по ЗДДС за д.п.м. 05-12.2018 г. са неверни, тъй като са декларирани доставки на услуги с място на изпълнение на територията на ЕС, за които с имащия за адресат Таймс конструкшън ЕООД ревизионен акт е установено, че са с място на изпълнение на територията на страната и е приложена данъчна ставка 20 %. Управителят на дружеството се разпореждал със средствата на дружеството, включително със сумите при закриване на сметка в банка ДСК на 07.02.2019 г. (когато са продадени дяловете на дружеството), като Ш. Х. и нейният съпруг Р. Х. изтеглили общо 1 297 662.89 лева без да съществува информационна следа парите да са постъпили в касата на дружеството или да са използвани за стопанската му дейност. В образуваното изпълнително производство дългът на дружеството бил категоризиран като трудно събираем. По ГФО за 2017 г. дружеството не разполагало с активи по балансова стойност, а за следващо отметни периоди такива отмети не са подавани. С обжалваното решение е отменен РА. Първостепенният съд е разграничил и обсъдил отделно предпоставките на отговорността по чл. 19, ал. 1 и ал. 2 ДОПК. Приел е, че в противоречие с материалния закон е ангажирана отговорността на Ш. Х. по чл. 19, ал. 1 ДОПК, тъй като тя е била управител на дружеството-длъжник в относимия период, но не е установено да е действала умишлено при укриването на факти и обстоятелства, която е била длъжна да обяви пред органа по приходите. Умисълът бил изключен от подаването на СД по ЗДДС от упълномощено лице и от установяването на по-големи от декларираните задължения за данък за внасяне с РА на главния длъжник. Задължението за подаване на декларация по ЗКПО за 2018 г. след 07.02.2019 г. било за новия собственик и управител М. З. Г.. Съдът е отрекъл връзката между неправомерното намаляване на резултатите по ЗДДС и по ЗКПО на дружеството и невъзможността да се съберат установените в негова тежест публични задължения. По спора за законосъобразността на РА относно осъществяването по отношение на Ш. Х. на отговорност на основание чл. 19, ал. 2, т. 1 ЗКПО съдът е приел, че съществува особеното качество на привлеченото към отговорност лице и отсъствието на активи у главния длъжник за погасяване на публичните задължения. Заявил е очакване да е установен акт на разпореждане от управителя с изтеглените от банковите сметки на дружеството пари, което да е с признаците на скрито разпределение на печалбата. Ценил е гласни доказателствени средства за установяване, че с тези суми са изплатени трудови възнаграждения на работници на търговеца. Отрекъл е жалбоподателят да се е разпоредил недобросъвестно със средствата, тъй като към датата на разпореждането не е знаел за съществуването на ликвидни и изискуеми задължения на дружеството. Изключил е и причинната връзка между поведението на управителя и несъбирането на вземанията. Решението е неправилно. С разпоредбата на чл. 19 от ДОПК /приложими са редакциите до и след новелата от ДВ бр. 63 от 2017 г., в сила от 04.08.2017 г./ е създадена особена хипотеза на отговорност на лицата управляващи задължени за данъци или осигурителни вноски субекти или тези които са длъжни да ги удържат и внасят /вж. чл. 14, т.т. 1 и 2 от ДОПК/. По съдържанието си това е последващо законово встъпване на съдлъжник /вж. чл. 101 от ЗЗД/. Без да е уговорена или да е установено от закона за управляващия и задълженото лице не възниква същинска солидарна отговорност /арг. от чл. 121 от ЗЗД/, но е мислима т.нар неистинска солидарност с оглед тъждеството на престациите на длъжника и управляващия. I. По спора за отговорността по чл. 19, ал. 1 ДОПК В хипотезата на чл. 19, ал. 1 от ДОПК основен длъжник е лицето по чл. 14, т. 1 и 2 от ДОПК. Възможен встъпващ съдлъжник е член на негов орган на управление, управител, прокурист, търговски представител, търговски пълномощник. Предпоставките за встъпването са укриването от орган по приходите или от публичен изпълнител на факти и обстоятелства, които е длъжен по закон да обяви пред тях и като резултат да не може да се събере задължението за данъци или задължителни осигурителни вноски. Отговорността е за непогасеното задължение. В отлика от отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК, за тази по ал. 1 не съществува изискване за недобросъвестно поведение на третото лице. Правната теория приравнява недобросъвестността на умисъла. Без недобросъвестността да е признак от състава на отговорността при укриване на факти и обстоятелства съжденията на административния съд за липсата на умисъл са неотносими. Пълното неизпълнение или неточното изпълнение от третото лице на установеното със закон задължение за обявяване на факти с правно значение е несъвместимо с дължимата грижа. Незнанието на фактите от значение за полагане на дължимата грижа не изключва отговорността от неизпълнение. Несъмнено главният длъжник е от категорията на тези по чл. 14, т. 1 от ДОПК. Задължението му за данъци е установено надлежно с РА Р-16000920005389-091-001/25.06.2021 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП Пловдив. Вземането за лихви е в обхвата на солидарността по чл. 19, ал. 1 от ДОПК (така ТР 5 от 29.03.2021 г. по тълк.д. 7/2019 г. на ОСС на I и II колегии на ВАС). Законово встъпилият съдлъжник е имал качеството управител в периода на възникване на задълженията (при съобразяване на обстоятелството, че по ЗДДС задължението за данък за внасяне е обвързано с данъчния период съобр. чл. 87, ал. 1 и ал. 2 и чл. 88, ал. 3 ЗДДС). Нему е непротивопоставимо установеното с първия РА, тъй като не е страна в производството по издаването му /арг. от чл. 17, ал. 2, изр. 2 от ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК/, но липсва спор както за съществуването и размера на публичните задължения по този РА, така и за факта, че те не са събрани. Правилно е възприемането като проява на укриване на обстоятелство декларирането на доставки на услуги с място на изпълнение извън територията на страната (вместо действителното място на изпълнение на нейната територия), което ги дисквалифицира като облагаеми /вж. чл. 12 и чл. 21, ал. 2 ЗДДС/, а с арг. от чл. 86, ал. 3, пр. 3 ЗДДС изключва задължението на доставчика за начисляване на ДДС с пряк ефект върху резултата за данъчния период по 88 ЗДДС. Укриване на факт е пропускът на ДЗЛ да обяви пред органа по приходите във формата по чл. 92, ал. 1 ЗКПО съществуването на обект на облагане по чл. 1, т. 1 ЗКПО при основания за формиране на данъчна основа по чл. 19 ЗКПО. Представителната власт на третото лице е отпаднала в срока по чл. 92, ал. 2 ЗКПО, когато задължението за подаване на ГДД е било изпълняемо и изпълнението е зависело изцяло от волята на управителя. Обстоятелството, че в срока за подаване на декларацията и друго лице е могло да изпълни публичноправното задължение, не заличава последиците от бездействието на този, за когото пръв по време е възникнала тази възможност. Субект на укриването е управителя, защото при действието на чл. 141, ал. 2 от ТЗ той представлява дружеството, организира и ръководи дейността му /чл. 141, ал. 1 от ТЗ/. Така несъмнено формира представи относно сключването и изпълнението на сделките, които ЗДДС квалифицира като облагаеми доставки. Информирането на приходната администрация за извършените и получените облагаеми доставки се извършва във формата на справка-декларация и отчетните регистри по чл.124 ЗДДС /вж. чл. 125, ал. 1 и 3 ЗДДС/, а за осъществена дейност по смисъла на закона за счетоводството и за задължения за корпоративен данък във формата на ГД по чл. 92 ЗКПО. Несъответствието на декларираното с действителното или отсъствието на деклариране е проява на укриване. Без значение е опосредяването на укриването в хипотезата на подадена чрез пълномощник справка-декларация или възлагането на изготвянето на декларациите на счетоводно предприятие. Невярното отразяване, дори да се дължи на грешни представи относно съдържанието на дължимата грижа или на източника на задължението за тази грижа за точно изпълнение на публичноправното задължение за деклариране не изключва отговорността. Администрацията е установил размера на несъбраните вземания, както и динамиката в имущественото състояние на главния длъжник, която да предполага събирането на вземанията, ако длъжникът, управляван от встъпващия длъжник, е декларирал своевременно задълженията за данъци. В структурата на баланса на предприятието към 31.12.2017 г., публикуван с ГФО, не съществуват активи с балансова стойност, а банковите сметки на дружеството са закрити на 07.02.2017 г., като от сметките в брой и от банкомат са изтеглени общо 1 297 662.89 лева. Изтеглените суми са достатъчни за покриване на публичните задължения при точно изпълнение на задълженията за деклариране. II. По спора за отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК Субектите на отговорността са същите като тази по чл. 19, ал. 1 ДОПК. Основание за отговорността е недобросъвестното извършване на действия, водещи до намаляване на имуществото на задълженото лице, което е причина да останат непогасени задължения за данъци и/или за ЗОВ. Отговорността е за непогасените публични задължения и е до размера на извършените плащания, респ. до размера на намалението на имуществото /срвн. ал. 2 и ал. 4 на чл. 19 ДОПК/. В приложимата към спора разпоредба на чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК действието на имуществено разпореждане е извършването на плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество, включително предприятието, на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните. Релевантни за отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК са не всички намаляващи имуществото на задълженото лице действия на разпореждане, а само изчерпателно изброените в разпоредбата. Само за твърдяните от органите по приходите действия се изследва причинната връзка с непогасяването на публичните задължения на юридическото лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК. За тях са мислими правоизключващи възражения за наличие на други или и на други причини за непогасяване на публичните задължения или за съществуване на обстоятелства, изключващи недобросъвестността при извършване на намаляващите имуществото главния длъжник действия. Приписваните на субекта на отговорността действия на имуществено разпореждане се субсумират в хипотезата на чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК. Конкретното проявление на акта на имуществено разпореждане е определен. Не се основава на нормалната връзка между явленията очакването на съда за извършени от управителя на дружеството други действия на разпореждане с изтеглените средства от банковите му сметки извън задържането на изтегленото. Своенето на чуждите средства е акт на разпореждане в полза на извършилия тегленето щом не е отчел средствата в касата на дружеството и не е установено да са разходвани за целите на стопанската му дейност или най общо за нуждите на предприятието. Неясно е каква е дължимата активност на администрацията в установяването на разходването на средствата за изплащане на трудови възнаграждения на работниците на дружеството. При действието на чл. 270, ал. 3 КТ писмената форма е за доказване на изпълнението на задължението на работодателя за плащане на трудово възнаграждение. Не се твърди съществуването на ведомости или на разписки за платено трудово възнаграждение. Доказването с гласни доказателствени средства е недопустимо с арг. от чл. 164, ал. 1, т.т. 3 и 4 ГПК във вр. с § 2 от ДР на ДОПК и основаната на този информационен източник познавателна дейност на първостепенния съд противоречи на процесуалния закон. Извършеното теглене на сумите от банковите сметки на Таймс конструкшън ЕООД представляват скрито разпределение на печалбата по смисъла на § 1, т. 5, б. а ЗКПО. С арг. от чл. 37, ал. 2 във вр. с ал. 1 от Указ 883 от 24.04.1974 г. за прилагане на ЗНА понятието за скрито разпределение на печалбата по чл. 19, ал. 2 ЗКПО не се отличава по смисъл от това по ЗКПО. Изтеглената сума не е отразена в счетоводството на дружеството като налична по сметка каса. Не е установена да е разходвана за дейността на задълженото лице и въобще да е предоставена на някой различен от извършилия тегленето. Освен управител, Ш. Х. е и съдружник и получаването на сумата от нея е плащане към съдружник, което не е свързано с дейността на ДЗЛ. Дължима е отмяна на първоинстанционното решение (отмяната включва и частта на присъдените в полза на жалбоподателя разноски в размер 9 510 лева) и отхвърляне на оспорването срещу РА. При този изход на спора на Националната агенция за приходите се дължат деловодни разноски на основание чл. 161, ал. 1, изр. 3 ДОПК във вр. с чл. 7, ал. 2, т. 6 във вр. с чл. 8, ал. 1 от Наредба 1/09.07.204 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения в общ размер 76 097.40 лева, от които 37 198.70 лева за първоинстанционното съдебно производство (юрисконсултско възнаграждение) и 38 898.70 лева за касационното съдебно производство (включващи юрисконсултско възнаграждение в размер 37 198.70 лева и платена държавна такса за касационното оспорване в размер 1 700 лева). Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 7 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение