Решение № 12653 от 23.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16151/2013 г.

Решение № 12653 от 23.10.2014 г. на ВАС по адм. д. № 16151/2013 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно -осигурителна практика", град Варна при ЦУ на НАП против решение № 2640 от 24.10.2013 г. на Административен съд, град Варна, постановено по адм. дело № 1404/2013 г., в частта, в която е отменен издаденият на Данини ЕООД град Русе, ревизионен акт № 181202452/03.01.2013 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Варна, поправен с Акт за поправка № 1302806/25.01.2013 г., потвърден с решение № 60/28.03.2013 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП относно установените задължения както следва: 1/ за данък по чл. 42 от ЗДДФЛ за м. 01.2007 г. за сумата над 9.58 лева и съответните лихви, за м. 07.2007 г. за сумата над 0.50 лева и съответните лихви; за м. 02, 03, 04, 05, 06, 08,09,10,11 и м. 12.2007 г. общо в размер на 52 965.45 лева и лихвите общо в размер на 33 619 лева; 2/ задължения за задължителни осигурителни вноски за ДОО за 2007 г. в размер на 91926.52 лева и лихви в размер на 112269.42 лева; 3/ задължения по ЗЗО за вноски за здравно осигуряване за 2007 г. в размер на 21910 лева и съответните лихви от 14304.55 лева; 4/ задължения за вноски по ДЗПО - УФ за 2007 г. в размер на 14571.06 лева и лихви от 17508.69 лева; 5/ задължения по ЗГВРС за вноски по ГВРС за 2007 г. за м. 03.2007 г. за сумата над 0.54 лева и съответните лихви, за м. 07.2007 г. за сумата над 0.90 лева и съответните лихви, за м. 09.2009 г. за сумата над 0.03 лева и съответните лихви и задължения за вноски ГВРС за м. 01, м. 02, 004,05,06,08,10,11 и 12.2007 г. в общ размер от 1377.62 лева и лихви от 1655.19 лева. Решението се обжалва и в частта, в която дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителна практика", гр. Варна е осъдена за разноски. В касационната жалба са изложени доводи за неправилност на съдебния акт в обжалваната част, като са изтъкнати всички основания по чл. 209, т. 3 от АПК - нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост. Конкретните оплаквания се отнасят до нарушение на чл. 12, чл. 202 и чл. 236, ал. 2 от ГПК, тъй като съдът не се е произнесъл по всички събрани в административното производство доказателства от съществено значение за решаването на процесния данъчен спор. Касаторът счита, че съдът неправилно е изключил от доказателствата по делото удостоверенията и служебните бележки за доходи, тъй като по делото не е оспорен подписът на гл. счетоводител и счетоводител, положен върху тези документи. Не е оборено тяхното съдържание. Документите са подписани от гл. счетоводител Любка Петрова и счетоводител Бисерка Господинова, а от назначената по делото съдебно - графологическа експертиза е установено единствено, че подписът за управител не е положен от Даниел Милчев. Само този факт, според касатора не е достатъчен, за да се изключат посочените документи от доказателствата по делото. Позовава се на разпоредби от Закона за счетоводството - чл. 4, ал. 3 и чл. 11, според които съставените счетоводни документи на предприятието се ползват с достоверност, както и на правилата за събиране на документи на технически носители по чл. 54, ал. 3 от ДОПК. Във връзка с твърденията си, че документите са подписани от конкретни физически лица на длъжност гл. счетоводител и счетоводител при ревизираното лице - по реда на чл. 219 от АПК се представят два броя разпечатки от информационната система на НАП относно всички подадени уведомление по чл. 62, ал. 5 от КТ. Искането е за отмяна на решението в отменителната част и постановяване на друго по съществото на спора. Претендират се разноски, на основание чл. 161 от ДОПК. Ответникът - Данини ЕООД, гр. Русе, оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна, по съображения подробно изложени в представения по делото писмен отговор на процесуалните му представители. Претендират се разноски Участващият в производството прокурор от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, състав на първо отделение като взе предвид доводите на страните и извърши проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК, приема следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: С оспорения ревизионен акт на Данини ЕООД са установени следните задължения: 1/ данък по чл. 42/чл. 49 по ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 63729,50 лв. и лихви 40851,52 лв; 2/ задължителни осигурителни вноски за ДОО за 2007 г. в размер на 91926,52 лева и лихви 112269,42 лева; 3/ задължения по ЗЗО за вноски за здравно осигуряване за 2007 г. в размер на 21910,00 лева и лихви 14304,55 лева; 4/ задължения за вноски за ДЗПО - УФ за 2007 г. в размер на 14571,06 лева и лихви 17508,69 лева; 5/ задължения по ЗГВРС за вноски за ГВРС за 2007 г. в размер на 1825,59 лв. и лихви 2192,44 лева. Ревизията е проведена по реда на чл. 122 и чл. 124а от ДОПК, поради наличието на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК - данни за укрити приходи или доходи. Основанието за облагане по особения ред е обосновано с констатации за разлика между размера на трудовото възнаграждение на 12 работници и служители, установен от служебни бележки и удостоверения на работодателя, съдържащи се в кредитните им досиета в съответните банки /Уникредит Булбанк АД, Банка Пиреос България АД, Банка ДСК АД и Юробанк И ЕФ Джи България АД/ и размера на възнаграждението им по разчетно - платежна ведомост /РПВ/, съставена от ревизираното лице - работодател, върху който са начислявани и внасяни данък по чл. 42 от ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски за фондовете на ДОО, ЗОВ, ДЗПО - УФ и ГВРС. Въз основа на тези констатации органите по приходите са определили коефициент 2.351, равен на съотношението между преобразувания/ коригирания брутен доход/доход по удостоверение на 12-те работници и служители, за които има данни, че са получавали възнаграждения различни от тези, посочени от работодателя и брутният доход на същите лица по разчетно - платежната ведомост на Данини ЕООД. С този коефициент от 2.351 е преобразуван брутния доход по разчетно - платежна ведомост на всички лица, които са работили по трудово правоотношение в дружеството за ревизирания период. По този начин са определени нови данъчни основи за облагане с данък по чл. 42/чл. 49 от ЗДДФЛ и е коригиран размера на осигурителния доход, като са съобразени минималните осигурителни прагове по длъжности и професии. Въз основа на тези изчисления са определени допълнителни задължения по чл. 42/чл. 49 от ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски за ДОО, ЗОВ, ДЗПО-УФ и вноски за ГВРС. Първоинстанционният съд е установил, на основание чл. 194, ал. 2 във връзка с чл. 193, ал. 2 от ГПК и § 2 от ДР на ДОПК неистинност на оспорените от Данини ЕООД документи - Удостоверение № 29/14.02.2007 г. издадено на Стефка Иванова Иванова, Удостоверение № 28/14.02.2007 г. издадено на Фатме Хюсеинова Курдова, Удостоверение № 789/23.04.2007 г. издадено на Чавдар Николов Ченков Удостоверение № 54/16.03.2007 г. издадено на Нуртен Таирова Абдурахманова, Удостоверение № 51/14.03.2007 г. издадено на Фахрие Ибрямова Ниазиева, Служебна бележка № 201/14.09.2007 г. издадена на Федриха Салиева Алиева, Удостоверение № 257/19.12.2007 г. издадено на Анета Стоилова Панова, Удостоверение № 126/19.06.2007 г. издадено на Рамие Асизова Джуджева, Удостоверение № 128/20.06.2007 г. издадено на Кямиле Айриева Арифова, Служебна бележка № 179/10.08.2007 г. издадена на Мирена Антонова Денева, Удостоверение № 108/14.05.2007 г. издадено на Симеонка Станиславова Николова, Служебна бележка № 205/19.09.2007 г. издадена на Сунай Саид Якуб, в частта относно авторството на подписа на Даниел Милчев Милчев, изключил е тези писмени доказателства от делото, отменил е ревизионния акт в частта на установените по реда на чл. 122 - чл. 124а от ДОПК задължения за данък по чл. 42/49 от ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски за ДОО, ДЗПО-УФ, ЗОВ и вноски за ГВРС и е отхвърлил жалбата за конкретно посочени суми за конкретни месечни периоди, представляващи разликата между начисления и внесен от работодателя данък върху доходите и начислените и внесени вноски за ГВРС. Предмет на обжалване в настоящото производство е решението в частта, в която е отменен ревизионния акт. В останалата част, в която жалбата е отхвърлена, решението е влязло в сила като необжалвано от страната, за която е неблагоприятно. За да отмени ревизионния акт, съдът е приел, че не е доказано основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за провеждане на ревизията при особени случаи. Този извод е мотивиран с неизпълнение на доказателствената тежест от страна на органите по приходите да установят фактическите основания в акта за наличие на неотчетени приходи от ревизираното дружество. Според съда неправилно ревизиращите органи се позовават на 12 документа - служебни бележки и удостоверения на Данини ЕООД представени от работници на дружеството пред различни банки в страната във връзка с отпускани кредити. Въз основа на заключението на назначената по делото съдебно - графологическа експертиза, което установява, че подписът положен за ръководител в изследваните 12 документа не е положен от управителя на дружеството - Даниел Милчев, съдът е приел за доказано оспорването, направено от процесалния представител на Данини ЕООД, на основание чл. 193, ал. 1 във връзка с ал. 3 от ГПК на автентичността на всички посочени в ревизионния акт удостоверения и служебни бележки. Доколкото работодателят е този, който удостоверява доходите на заетите по трудово правоотношение работници, съдът е приел, че оспорените документи следва да се признаят за неистински и да се изключат от доказателствата по делото. Освен това съдът е посочил, че по делото е безспорно обстоятелството, че удостоверенията и служебните бележки, на които се позовават органите по приходите не са намерили отражение в счетоводството на дружеството, поради което по аргумент от чл. 301 от ТЗ същите не могат да породят последици за дружеството. Независимо от приетото по чл. 193 от ГПК, съдът е обсъдил и останалите доказателства по делото и е обосновал извод, че е оборено съдържанието на посочените документи и по-конкретно - твърдението, че отразените в тези документи суми представляват действително получено трудово възнаграждение от изброените в тях работници. От данните в ревизионната преписка е установено, че в кредитните досиета на същите работници са налице данни за реалните им възнаграждения, които не са обсъдени от органите по приходите. В ревизионния акт според съда липсват мотиви защо са кредитирани като достоверни удостоверенията съдържащи данни за възнаграждения по-високи от посочените в разчетно - платежната ведомост, а не тези, които също са представени пред банките, но съдържат данни за брутни и нетни възнаграждения, кореспондиращи с тези по разчетно - платежните ведомости. При тези фактически данни, съдът не е кредитирал данните за брутните и нетни месечни доходи на лицата по оспорените служебни бележки и удостоверения и е обосновал краен извод, че от страна на органите по приходите не са доказани констатациите в ревизионния акт, а именно: на работниците/служителите в Данини ЕООД да са изплащани трудови възнаграждения по-високи от посочените в разчетно - платежните ведомости. Съдът е обсъдил и определения от органите по приходите коефициент, с който с ревизионния акт е извършена корекция на брутните възнаграждения и осигурителния доход на всички лица, заети по трудов договор в дружеството през ревизирания период на 2007 г. От обосновката направена в решението на директора на Дирекция "ОДОП" - Варна, съдът е приел, че брутните възнаграждения са изчислени като сбор от вписаните в удостоверенията нетни размери, личните вноски за ДОО, ДЗПО и ЗО и данъка върху доходите изчислен по таблицата за 2007 г., въз основа на изготвените при ревизията справки. В тази връзка е кредитирал заключението на ССЕ по таблица 7, относно изчисленията на брутните възнаграждения за посочените дванадесет лица. Вещото лице е потвърдило размера брутни възнаграждения установени от органите по приходите, с изключение на тези за лицата Мирена Денева и Сунай Саид Якуб. Съдът е кредитирал заключението, а не справките - приложение към ревизионния акт - стр. 976/977, тъй като съобразно описаната методика от решаващият орган, при сбор на нетното възнаграждение по удостоверение, личните осигурителни вноски и дължимия данък се потвърждават изчисленията на вещото лице, а не тези на органите по приходите. На това основание е приел за установен коефициента, изчислен от ССЕ. Наред горното в решението е посочено, че при издаването на ревизионния акт и формиране на брутния размер на трудовите възнаграждения на останалите работници съобразно установения коефициент за корекция, органите по приходите не са изследвали обстоятелствата дали лицата са работили пълен месец или са ползвали законоустановен отпуск, с което е допуснато нарушение на правилата за формиране на елементите и изчисляване брутните трудови възнаграждения, установени с Наредбата за структурата и организацията на работната заплата, приета с ПМС № 4/17.01.2007 г. Независимо, че ревизията е проведена по реда на чл. 122 от ДОПК, при положение, че дружеството води отчетност, органите по приходите е следвало да съобразят тези правила, доколкото са длъжни да определят данъчната основа по максимално достоверен начин. Въз основа на тези мотиви съдът е формирал краен извод, че независимо от необоснованите размери на брутните възнаграждения и неправилно определения среден коефициент за корекция, по делото не са представени доказателства обосноваващи извод, че жалбоподателят е изплащал на работниците си трудови възнаграждения, по-големи от посочените в разчетно-платежните ведомости, съответно, че се дължат данък по чл. 42 от ЗДДФЛ и задължителни осигурителни вноски за ДОО, НЗОК, ДЗПО и ГВРС, различни от начислените и декларирани от дружеството, поради което основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК е недоказано и установените с ревизионния акт задължения, в размера съгласно ревизионния акт за поправка, се явяват незаконосъобразни и ги е отменил. В изпълнение на задължението си по чл. 160, ал. 1 от ДОПК, съдът е решил данъчния спор по същество, като е изследвал фактите по делото относно начислените, дължими и внесени от ревизираното лице задължения за данък по чл. 42 от ЗДДФЛ и задължения за задължителни осигурителни вноски за ДОО, ЗОВ, ДЗПО - УФ и вноски за ГВРС и е установил действителният им размер съгласно заключението на ССЕ. Решението в обжалваната част е правилно. Не са налице посочените в касационната жалба основания по чл. 209, т. 3 от АПК за неговата отмяна. Първото оплакване на касатора е за съществено нарушение на чл. 194 от ГПК, допуснато от първоинстанционния съд при изключване на изброените по-горе документи от доказателствата по делото. Възражението е неоснователно. При направено от заинтересованата страна своевременно оспорване истинността на документ, съдът съгласно чл. 193, ал. 2 от ГПК постановява да се извърши проверка на истинността на документа. Нормата на чл. 194, ал. 2 от ГПК предвижда, че след проверката съдът с определение признава или че оспорването не е доказано, или че документът е неистински. В последния случай той го изключва от доказателствата, като го изпраща на прокурора заедно със своето определение. Съгласно чл. 194, ал. 3 от ГПК съдът може да се произнесе по оспорването на документа и с решението по делото. В този случай документът заедно с препис от решението се изпраща на прокурора. Цитираните процесуални норми са приложими субсидиарно в данъчния процес на основание § 2 от ДР на ДОПК, тъй като кодексът не съдържа уредба относно правилата за събиране на писмени доказателства. В разглеждания случай, първоинстанционният съд е приложил нормата на чл. 194, ал. 3 от ГПК като се е произнесъл по оспорването на процесните удостоверения и служебни бележки с решението по делото и е установил тяхната неистинност в частта относно авторството на подписа на Даниел Милчев Милчев, положен за управител на дружеството. Проверката за автентичност е извършена чрез допустимо по чл. 194, ал. 1 от ГПК доказателствено средство - заключението на вещо лице по назначената съдебно - графологическа експертиза. В касационната жалба по същество не се оспорва неистинността на подписа, положен за законния представител на работодателя в оспорените документи. Възраженията се отнасят до това, че съдът въпреки установената неистинност относно авторството на този подпис, не е следвало да ги изключва от доказателствата по делото, а да ги преценява като документи, които фактически са изготвени от гл. счетоводител Любка Петрова и счетоводител Бисерка Господинова въз основа на данни от счетоводството на дружеството. В тази връзка по реда на чл. 219 от АПК представя в касационното производство справки от регистъра по чл. 62, ал. 5 от КТ. Доводите са неоснователни. От данните по делото е установено по безспорен начин, че оспорените документи не са намерили отражение в счетоводството на дружеството и не са изготвени въз основа на данни от счетоводството му. В мотивите на обжалваното решение е обсъдено възражението на касатора за приложение на чл. 301 от ТЗ спрямо така издадените документи и правилно е прието, че липсват данни за потвърждаване на действия извършени от счетоводителите без представителна власт. Удостоверенията/служебните бележки не са счетоводни документи на предприятието по смисъла на чл. 6 от ЗС, нито финансови отчети по чл. 34 от ЗС, поради което позоваването на разпоредбата на чл. 11 от ЗС, според която лицата, които са ги съставили носят отговорност за достоверността на информацията в тях, е неотносимо към преценката на тези документи като годно писмено доказателство. Изцяло неотносими към процесния случай са аргументите, изложени в касационната жалба, че оспорените документи следва да бъдат ценени на основание чл. 54, ал. 3 от ДОПК. Цитираната норма има предвид разпечатки с данни от технически носители, докато в случая се касае за документи, събрани от органите по приходите на основание чл. 37, ал. 2 от ДОПК, чиято неавтентичност е установена съгласно чл. 193 от ГПК. Неоснователно е оплакването в касационната жалба, че не е оборено съдържанието на представените пред банките служебни бележки и удостоверения от името на работодателя. Освен, че се е произнесъл по оспорването на документите съгласно чл. 194, ал. 3 от ГПК, съдът е обсъдил и всички други доказателства по делото и е обосновал законосъобразен извод, че основанието по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за облагане с данъци и задължителни осигурителни вноски не е доказано. В решението са изложени изчерпателни мотиви защо се кредитират едни доказателства и не се кредитират други. Правилно съдът е посочил, че в кредитните досиета на работниците от Данини ЕООД са налични и документи, удостоверяващи размер на трудовите възнаграждения, който съвпада с размера, посочен в платежните ведомости на работодателя и че в ревизионния акт липсват мотиви защо тези документи не са взети предвид. Обосновано съдът се е позовал и на събраните в хода на ревизията писмени обяснения по чл. 57 от ДОПК, дадени от конкретно изброени работници и служители, които са потвърдили размер на трудовото си възнаграждение съответстващ на данните от разплащателните ведомости на ревизираното дружество. В решението са изложени конкретни мотиви защо не се кредитират писмените обяснения, дадени от Надежда Великова Стефанова /л. 795 от преписката/, на Лидия Петрова Иванова /л. 794/ и на Фатме Кашифова Юсеин /л. 783/, като изводите на съда се подкрепят от доказателствата по делото. Съдът е обсъдил и мотивите на директора на дирекция ОДОП за наличие на укрити приходи или доходи, основани на данните за доходите на лицата Диана Атанасова, Анчо Анчев, Румяна Илиева и Юзден Ибрямов. В тази връзка съдът правилно се е аргументирал с констатациите за липса на нарушения при отчитане на разходите, отразени в издадения на дружеството ревизионен акт № 271102972/07.09.2011 г., който обхваща задълженията на дружеството по ЗКПО за периода 2006 г. - 2009 г. Неоснователно е оплакването на касатора за нарушение на чл. 172 от ГПК при преценката на свидетелските показания на св. Стефка Иванова и Сунай Якуб. Съдът се е аргументирал защо дава вяра на тези показания, като изложеното съотвества на наличните в кредитните им досиета доказателства за доходи, в размер на този, посочен в разчетно - платежната ведомост. В този смисъл са и дадените от Чавдар Ченков и Диана Атанасова писмени обяснения в хода на ревизионното производство. Въз основа на съвкупната преценка на посочените доказателства правилно съдът е приел, че не следва да се кредитират данните за брутните и нетни месечни доходи на лицата по оспорените удостоверения/служебни бележки Следва да се отбележи, че при постановяването на първоинстанционното решение, съдът не се е ограничил единствено с установяване неистинността на оспорените по реда на чл. 193 от ГПК документи и обсъждане наличието на основания за провеждане на ревизията по особения ред на чл. 122 и сл. от ДОПК, а в съответствие с изискването на чл. 160, ал. 1 от ДОПК е извършил цялостна преценка за законосъобразност на оспорения ревизионен акт, включително и по отношение на определения от органите по приходите коефициент, въз основа на който е определена данъчната основа за облагане с данък по чл. 42 от ЗДДФЛ и осигурителния доход, върху който са изчислени задълженията за осигурителни вноски и вноски за фонд ГВРС. При правилно установена фактическа обстановка по делото и правилно разпределение на доказателствената тежест в процеса, съдът е обосновал законосъобразни правни изводи за липса на основание по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК и за незаконосъбразност на установените с ревизионния акт допълнителни задължения за данък по чл. 42/49 от ЗДДФЛ върху данъчна основа, формирана на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК и допълнителни задължения за задължителни осигурителни вноски и вноски за ГВРС на основание чл. 124а от ДОПК. По тези съображения решението в обжалваната част, като валидно допустимо и правилно следва да се остави в сила. При този изход на спора разноски за касационното производство се дължат на дружеството - ответник. Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика", гр. Варна следва да бъде осъдена да заплати на Данини ЕООД сумата от 8 200 лева, изплатено адвокатско възнаграждение за защита в касационното производство съгласно представен договор за правна защита и съдействие от 26.11.2013 г. и вноски бележки за плащане по банкова сметка от 28.11.2013 г. и от 28.01.2014 г. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,