Решение № 11791 от 20.11.2025 г. на ВАС по адм. д. № 7269/2025 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на директора на Агенция Митници, чрез процесуалния представител юриск. Енева срещу решение 1322/28.04.2025 г., постановено по адм. дело 973/2024 г. по описа на Административен съд Русе, с което по жалба на Лубрика ООД гр. Русе е отменен РА BG004000 PK4 PA6/14.08.2024т г., потвърден с решение Р 460/32 1083258/18.11.2024 г. на директора на Агенция Митници за определени на дружеството задължения за акциз в размер на 495 241,41 лв. и лихви 171 511,70 лв. за период от 01.01.2019 г. до 31.12.2023 г. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно постановено поради допуснати нарушения на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Подробно в касационната жалба са възпроизведени констатациите на процесния ревизионен акт, както и установените факти и обстоятелства в ревизионното производство. Относно обжалваното съдебно решение касаторът излага оплакване, че неоснователно съдът е приел, че проверяващият екип по отношение на периода на проверката, спрямо Лубрика ООД е приел, че следва да намери приложение само и единствено чл. 24, ал. 2, т. 6, предл. 2 ЗАДС. Според касатора ревизиращият екип е направил извод, че за потребените, но без да са вложени в производството на енергийни продукти, предназначени за цели, различни от моторно гориво и гориво за отопление, възниква задължение за заплащане на акциз и в тази връзка се сочат разпоредбите на чл. 20, ал. 1 във връзка с чл. 20, ал. 2, т. 3 ЗАДС. Фактът, че е било реализирано потребление на енергийни продукти, които са произведени в същия данъчен склад и се използват при производството на други енергийни продукти, предназначени за цели, различни от моторно гориво и гориво за отопление, твърди се в касационната жалба, че това обстоятелство е признато и от съда в мотивите на неговото решение. Излагат се доводи, че съдът изрично е приел, че между страните няма спор по факта, че при преработката на отработени масла от Лубрика ООД са налице и двете хипотези на чл. 24, ал. 2, т. 6 ЗАДС и дружеството е имало право да прилага тази разпоредба единствено в хипотезата на освобождаване от облагане. Касационният жалбоподател изразява несъгласие с приетото от съда, че не може да се установи по безспорен и категоричен начин дали произведените за ревизирания период от дружеството тежки горива са използвани за освободените от акциз крайни потребители и гудрон, или е използвано в същия данъчен склад при производството на тежки горива, предназначени за моторно гориво и/или гориво за отопление. Твърди се, че дружеството с писмо, рег. 32 260504/03.03.2019 г. е било уведомено, че за тежкото гориво, използвано за подгряване на отпадъчното масло за производство на смазочни масла, съгласно чл. 24, ал.2, т. 6, предл. 2 ЗАДС, възниква задължение за акциз. Сочи се, че в писмото е указано на дружеството редът за начисляване на дължимия акциз, като за невярно е прието твърдението му, че е съобразявало указаната процедура да издава е-АДД на датата, на която кумулативно са изпълнени и двете условия (енергийните продукти да са произведени и използвани). В тази връзка се твърди, че дружеството е регистрирало е АДД за начисляване на дължимия акциз с приложена акцизна ставка по чл. 33 ЗАДС за енергийни продукти за отопление на датата на прехвърляне на стоките в Р121 за нуждите на рафинерията, а не на датата, на която са използвани, като дружеството нееднократно било уведомявано, че съгласно действащите нормативни разпоредби, за дейността му е приложимо и предл. второ на чл. 24, ал. 2, т. 6 ЗДАС. Според касатора съдът си противоречи като е направил извод, че съобразно всички установени факти и обстоятелства важи предложение първо на чл. 24, ал. 2, т. 6 ЗАДС, като същевременно е записано, че между страните няма спор по факта, че са налице и двете хипотези на посочената разпоредба. За неправилно се твърди от касационния жалбоподател, че съдът е възприел изводите на вещите лица и заключението по въпрос 2, тъй като заключението относно вътреобщностните доставки на акцизни стоки с код по КН 2710 19 99, вещите лица не били изследвали всички относими към тези извеждания записи и материалната отчетност и съответните документи, както и кредитните известия към тях, както и не са изложени и съобразени съответните относими разпоредби от ЗАДС и ППЗАДС. В голяма част от касационната жалба се излагат възражения против заключението на вещите лица. Според касационната жалба съдът неправилно е приел, че са допуснати и съществени процесуални нарушения, които са повлияли на фактическите констатации и правните изводи на служителите на ТД Митница Русе и това е довело до противоречие с материалния закон и целта на закона. В касационната жалба тези фактически констатации, направени от съда не са подкрепени с никаква обосновка кои са допуснатите съществени процесуални нарушения. Иска се отмяна на обжалваното решение и отхвърляне жалбата на Лубрика ООД В съдебно заседание касационната жалба се поддържа от юриск. Енева. Претендира се присъждане на юрисконсултско възнаграждение и разноски съгласно представения списък. Ответникът по касация Лубрика ООД гр. Русе, чрез процесуалния си представител адв. Г. Механджиева, я оспорва по съображения, изложени в депозирания по делото писмен отговор и моли да се остави в сила обжалваното решение, тъй като издаденият ревизионен акт не кореспондира въобще с правилата за облагане по ЗАДС. Прави се възражение за прекомерност на юрисконсултското възнаграждение, претендирано от касационния жалбоподател. Представителят на Върховна касационна прокуратура в писмено заключение счита, че касационната жалба е основателна. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АТК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отмени оспореният от Лубрика ООД ревизионен акт, първостепенният съд е приел, че в производството по издаването му са допуснати съществени процесуални нарушения, които са повлияли на фактическите констатации и правните изводи на служителите на ТД Митница Русе, имащи качеството на орган по приходите. Тези нарушения съдът е приел, че са довели и до противоречие с приложимия материален закон, подзаконовите актове по прилагането му и целта на закона и като такъв подлежи на отмяна. Съдът е очертал правния спор между страните, който касае приложението на чл. 24 ал. 2, т. 6 ЗАДС и конкретно за ревизираното дружество за периода на проверка предвид дейността му и направените констатации на проверката, което предложение на същата норма следва да бъде приложено. Съдът е приел, че не се спори по делото и по факта, че при преработката на отработени масла са налице и двете хипотези на чл. 24, ал. 2, т. 6 ЗАДС, като по отношение на конкретния енергиен продукт, съдът е приел за релевантна разпоредбата на чл. 24, ал. 2, т. 6 ЗАДС, съобразявайки заключението на комплексната съдебно техническа и икономическа експертиза и отговора на поставените 6 задачи към вещите лица, съобразно установените факти и обстоятелства, важи предложение първо от цитираната разпоредба. Съдът е обсъдил заключението на експертизата по въпрос 2, на който вещите лица са отговорили, че при извеждането на акцизни стоки с код 2710 19 99 от данъчния склад под режим на отложено плащане на акциз, вкл. и при износ не е било налице освобождаване за потребление и не е бил начисляван акциз, а при ВОД на акцизни стоки със същия код е била приложима акцизна ставка 0,646 лв. с данъчна основа по чл. 28, ал.1, т. 7 ЗАДС с мерна единица за килограм. Съдът е приел по отношение на въпрос 3, че с отговора му е оборена тезата на ревизиращия екип, според който количеството произведени в данъчния склад (тежко гориво), предназначени да бъдат използвани като моторно гориво и гориво за отопление, а именно за производство на базови масла, смазочни масла и гудрон, е процентно съотношение на различните видове продукти, към общите количества на произведената продукция. Въз основа на това процентно съотношение съдът е посочил, че в ревизионния акт е определено общото количество тежки масла/горива за ревизирания период, върху който трябва да бъде определена данъчната основа за този вид енергиен продукт по чл. 33, ал. 1, т. 2 ЗАДС, респ. съответните задължения за акциз. Съдът е обсъдил установеното от експертите по съдебната експертиза, които са посетили на място данъчния склад на дружеството и са се запознали с програмния продукт, който се ползва за водене на материалната отчетност. Съдът е отразил в решението си, че според експертите производственият процес, при който се стига до продукта тежки горива, разходът на тежко гориво, вложен в тръбно вакуумна инсталация, крайното потребление на произвежданите продукти е неясно. Съдът се е позовал на решение по дело С - 44/19 на Съда на Европейския съюз (СЕС), според което, когато дори неенергийните продукти, получени в процеса на производство на енергийни продукти, впоследствие отново се използват в този производствен процес, в случая на междинни продукти дестилати, използвани за производство на базови масла или връщане за повторна обработка за тръбно вакуумна инсталация, те представляват междинни продукти, чието производство е основание за прилагане на чл. 21, § 3 от Директива 2003/96/(ЕО), т.е. за освобождаване от акциз. Направен е извод от решаващия съд, че ревизиращият орган немотивирано, при липса на извършени изследвания и анализи, което обстоятелство води до нарушаване на разпоредбите на чл. 35 и чл. 36 АПК, са стигнали до издаване на ревизионен акт и в този смисъл са отговорите на следващите въпроси по комплексната съдебна експертиза. В обжалваното решение е посочено, че в експертизата на въпрос 4 е отговорено, че при производството на облагаемите продукти, от дружеството не е било възможно да се ползва по малко количество тежко гориво от употребеното, а на въпрос 5, че според внедрените и действащи към ревизирания период системи за отчетност по ЗАДС и ППЗАДС, от Лубрика ООД не е възможно да бъде издадено и регистрирано е - АДД в Българската акцизна централизирана информационна система (БАЦИС) след изгаряне на тежкото гориво за нуждите на производствената инсталация и прилагането на код 411 по чл. 85а ППЗАДС. При така установеното съдът е приел, че при липса на достатъчно обективни данни, обективна информация и неправилно обследване на въпроса за това дали при дейността на Лубрика ООД, свързана с получаване на тежки горива, следва да се приложи разпоредбата на чл. 24, ал. 2, т. 6 ЗДАС, предл.1 или 2 ЗАДС, ревизиращият екип е издал ревизионния акт и при съществени нарушения на процесуалните правила, при неспазване на чл. 35 АПК предвид, че не са установени всички факти и обстоятелства по спора. Съдът е заключил, че в законодателството липсва нормативно предвиден ред за облагане, какъвто е приет в процесния акт. Крайният извод на съда е, че оспореният акт е незаконосъобразен и затова е отменен. Обжалваното решение е правилно постановено. Първоинстанционният съд подробно е описал установената фактическа обстановка, поради което тя не следва да се възпроизвежда в настоящето решение. Съдът правилно е очертал и правния спор между страните по делото, която се свежда до приложението на чл. 24, ал. 2, т. 6 ЗАДС и по точно дали за процесния случай е приложимо предл. 1 от цитираната разпоредба, според което се освобождава от акциз тежкото гориво, което се произвежда в данъчния склад на ревизирания субект и използвано в същия склад при производство на тежки горива, които са предназначени за моторно гориво и:или гориво за отопление, или предл. 2, което регламентира, че посредством вакуумдестилация на суровината отпадъчно масло, се получава тежко гориво, като част от него се използва за подгряване на отпадъчното масло като суровина и чрез вакуумдестилация се получават смазочни масла, които дружеството освобождава от потребление, като в този случай дружеството не следва да се освобождава от задължение за акциз. Правилно съдът е приложил чл. 24, ал. 2, т. 6 ЗАДС, приемайки че в случая са налице и двете предложения на цитираната разпоредба, а не само второто от тях. Този извод обосновано съдът е направил, като е взел предвид, че е установено по делото и най вече със съдебно техническо икономическата експертиза, че в ревизирания период ревизираното дружество е извеждало акцизни стоки от данъчния си склад с код 2710 19 99 под режим отложено плащане на акциз, както и при износ, е било налице освобождаване за потребление, поради което не е начисляван акциз, докато при вътреобщностно изнасяне на акцизни стоки със същия код, е била приложена акцизна ставка 0,646 лв. с данъчна основа по чл. 28, ал.1, т. 7 ЗАДС с мерна единица килограм. Обосновани са изводите на съда, че неправилно митническите органи са определили и количеството произведени базови масла и смазочни масла, както и гудрон в процентно отношение на различни видове продукти към общото количество на произведената от дружеството продукция. Това становище е обосновано от експертизата и затова правилно съдът е приел, че с отговора на този въпрос са опровергани констатациите на ревизионния акт. За прецизност следва да се отрази и, че изрично в експертизата, а и в съдебно заседание вещото лице Енева е разяснила, че съгласно внедрените системи за ревизирания период на Лубрика ООД за отчетност по ЗАДС показват, че разходът на тежко гориво, вложен в тръбно вакуумната инсталация с код по предназначение по КН 27, не може да се отрази във водената материална отчетност така, че да отговаря процентно отношение на крайното потребление на произведените стоки Експертизата е пояснила, че това е така, защото крайното потребление на произвежданите стоки е неизвестно Затова и съдът е обосновал своя извод въз основа на експертното заключение, че произволно ревизиращите органи са извършили разделяне на получените от тръбно - вакуумната инсталация продукти на акцизни (тежки горива) и неакцизни )тежки горива за освободените от акциз крайни потребители, междинни продукти - дестилати и гудрон, тъй като това разделяне е произволно и не съответства на ЗАДС и правилника за неговото приложение. Вещите лица са констатирали, че при производството на облагаеми продукти не е било възможно да се ползва по малко количество тежки горива от потребеното, каквито констатации на ревизиращия екип са изложени. Относно водената отчетност от Лубрика ООД правилно съдът се е позовал на експертизата, като вещите лица изрично са констатирали след запознаване на място с програмния продукт и самия производствен процес относно разходите за гориво, които се влагат при производството, вложено в тръбно вакуумната инсталация. Експертите са обосновали този отговор с обстоятелството, че към момента на влагане на тежкото гориво в тръбно вакуумната инсталация, крайното потребление на произвежданите стоки не е известно. В този смисъл обоснован е направения извод от съда, че като са разделили ревизиращите органи получените от тръбно вакуумната инсталация на акцизни стоки тежки горива и неакцизни стоки тежки горива от освободените от акциз крайни потребители междинни продукти, представляващи дестилати и гудрон, това разделение е направено произволно, а не въз основа на относими разпоредби на ЗАДС и ППЗАДС предвид, че такава уредба в тях липсва. В тази връзка вещото лице Енева в съдебно заседание на 26.02.2025 г. при разпита му от съда е заявило категорично, че съгласно ЗАДС и ППЗАДС всички операции, извършени в данъчния склад, се отразяват към момента, когато се извършват и/или когато се извежда стоката в реално време и се отразява в първичните документ, регламентирани в ЗАДС и правилника за приложението му. Пояснено е от вещото лице, че в чл. 28 ЗАДС се посочва как се определя данъчната основа за всеки вид енергиен продукт, т.е. тя се определя, а не се изчислява, поради което още веднъж се потвърждава и приетото от съда, че неправилно с ревизионния акт данъчната основа за акциз не е определена съгласно цитираната правна норма, а произволно в зависимост от разходите гориво, като съотношение между произведените в данъчния склад тежки горива, предназначени за използването им като моторно гориво и гориво за отопление (за производство на базови и смазочни масла, както и за гудрон) и продукти с общо произведеното количество енергийни продукти в данъчния склад на Лубрика ООД. Уточнено е от експерта, че складовата наличност на дружеството се води със софтуерен продукт Унисофт и Агенция Митници има отдалечен достъп до този дневник по всяко време чл. 47, ал.1, т. 8 ЗАДС, поради което по всяка време митническите органи са могли да извършват контрол, а не определят произволно данъчната основа. Относно позоваването в ревизионния акт на съдебна практика на СЕС, следва да се споделят мотивите на решаващия съд, подкрепяйки доводите на Лубрика ООД по решение С 44/19 на СЕС, че получените при производствения процес на енергийни продукти неенергийни такива, които впоследствие отново се използват в производствения процес на междинни продукти, като дестилати, използвани за производство на базови масла, те представляват междинни продукти и е основание за прилагане на чл. 21, § 3 от Директива 2003/96, поради което те трябва да се освободят от задължението за акциз. Правилно е установено от съда, че в относимата редакция на чл. 24, ал. 2, т. 6 ЗАДС, същата съответства на решение по дело С 49/17, а не на С 44/19. Съдът правилно се е позовал на цитираното писмо с оглед водената от агенцията и министерство на финансите кореспонденция, че при преработването на отпадъчно масло от Лубрика ООД, са налице и двете предложения на чл. 24, ал. 2, т. 6 ЗАДС. Наистина това писмо няма задължителен характер за съда, но то съответства на установените факти и обстоятелства по делото, че дружеството произвежда акцизни и неакцизни стоки, както и от приетата от съда без оспорване от страните комплексна съдебна експертиза. В голяма част на касационната жалба, се възразява срещу заключението на комплексната съдебна експертиза, което е недопустимо в касационното производство. Несъгласието с всяка една експертиза законодателят е предвидил възможност за оспорване съгласно чл. 200, ал. 3 ГПК, но това не може да бъде направено в касационната съдебна инстанция, след като такова оспорване липсва в първоинстанционното производство. Правилно съдът е приел, че са налице и допуснати от ревизиращия екип и съществени нарушения на административно производствените правила предвид, че начинът, по който е определен дължимия акциз изисква ревизията да се извърши по особения ред на чл. 122 ДОПК, а не по общия, както е сторено в случая, като това също е основание за незаконосъобразност на ревизионния акт. Предвид изложеното настоящият съдебен състав счита, че касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение като постановено в съответствие с приложимия за случая материален закон и на съдопроизводствените правила, следва на основание чл. 221, ал. 2, предл.1 АПК да бъде оставено в сила. По разноските предвид изхода на делото въпреки, че са поискани, на касационния жалбоподател такива не се дължат. На ответника по жалбата също не се присъждат разноски, тъй като такива не са поискани, и няма данни такива да са направени в касационното производство. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение