Решение № 6778 от 25.05.2009 г. на ВАС по адм. д. № 15070/2008 г.

Решение № 6778 от 25.05.2009 г. на ВАС по адм. д. № 15070/2008 г., I о., докладчик съдията Мариника Чернева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационните жалби на ЕТ "Рак - 13 - Светла Маркова", гр. Добрич, представлявано от Светла Георгиева Маркова и на Директора на Дирекция "ОУИ", гр. Варна, при ЦУ на НАП срещу Решение № 648 от 14.10.2008 год. по адм. дело № 592 по описа за 2005 год. на Варненския окръжен съд, Административно отделение, IV-ти състав. Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна, при ЦУ на НАП атакува съдебното решение в частта, в която е отменен ДРА № 1284/14.12.2004 год., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Добрич, потвърден с Решение № 46/ 07.04.2005 год. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна, досежно определени данъчни задължения по реда на чл. 35 от ЗОДФЛ и лихви, както следва: за 2001 год. в размер на 4361,40 лв. и лихви в размер на 1495,80 лв., за 2002 год. в размер на 5601,60 лв. и лихви в размер на 1145,79 лв., за 2003 год. в размер на 18273,80 лв. и лихви в размер на 1508,71 лв., както и по ЗДДС за периода от м.01.2000 год. до м. 08.2004 год. за разликата над общия размер от 57847,17 лв. до 95976,79 лв. и за определената лихва над 2960,19 лв. до 7710,64 лв. ЕТ "Рак - 13 - Светла Маркова", гр. Добрич, представлявано от Светла Георгиева Маркова обжалва съдебното решение в останалата му част, с която е отхвърлена жалбата й срещу ДРА № 1284/14.12.2004 год., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Добрич, потвърден с Решение № 46/07.04.2005 год. на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна. В касационните жалби са развити доводи за неправилност на съдебното решение, поради нарушаване на материалния и процесуалния закон, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от Административнопроцесуалния кодекс. Претендира се отмяна на атакуваното Решение и присъждане на разноски. Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна, при ЦУ на НАП претендира потвърждаване изцяло на РА. ЕТ "Рак - 13 - Светла Маркова", гр. Добрич, представлявано от Светла Георгиева Маркова претендира провъзгласяване на атакувания РА за нищожен или отмяната му като незаконосъобразен. Ответникът по касационна жалба на ЕТ "Рак - 13 - Светла Маркова", гр. Добрич, представлявано от Светла Георгиева Маркова - Директор на Дирекция "ОУИ" гр. Варна при ЦУ на НАП не взема становище. Ответникът ЕТ "Рак - 13 - Светла Маркова", гр. Добрич, представлявано от Светла Георгиева Маркова по жалбата на Директора на Дирекция "ОУИ" оспорва жалбата и претендира отхвърлянето й. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба на ЕТ "Рак - 13 - Светла Маркова", гр. Добрич, представлявано от Светла Георгиева Маркова и основателност на касационната жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна, при ЦУ на НАП. Върховният административен съд, Първо "А" отделение, като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените в тях отменителни касационни основания, съгласно чл. 209 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени в срок и от надлежни страни. Разгледана по същество касационната жалба на Директора на Дирекция "ОУИ" гр. Варна, при ЦУ на НАП е неоснователна, а тази на ЕТ "Рак - 13 - Светла Маркова", гр. Добрич, представлявано от Светла Георгиева Маркова - основателна. Изводите на ВОС, че процесният РА е издаден от компетентен орган при спазване на съответните процесуални правила, не съответстват на приложимите правни норми. Съгласно константната практика на ВАС, издаваните Данъчни актове за прихващане или възстановяване (ДАПВ) при действието на ДПК безспорно представляваха данъчни актове, с които се установяваха права или задължения. Такива актове са и издаваните при действащия ДОПК актове за прихващане или възстановяване (АПВ), чиято функция е напълно идентична с издаваните в миналото ДАПВ. Това е така, тъй като с АПВ се прихващат или възстановяват данъчни (осигурителни) задължения на лицата, а за да стане това, същите следва да са установени по основание и размер. Не без значение е и обстоятелството, че в разпоредбите на чл. 129 - чл. 131 от ДОПК липсва текст, като този на чл. 106, ал. 3 от ДОПК, позволяващ извършване на ревизия след издаването на акт по ал. 1 от тази норма. Съдът не е взел предвид, че ако се приеме становището, че процедурата по чл. 133 и чл. 134 от ДОПК е относима единствено спрямо влезлите в сила ревизионни актове, това означава, че същата е неприложима относно други влезли в сила индивидуални административни актове, издавани от органите по приходите и установяващи данъчни задължения, като АПВ или актовете по чл. 106, ал. 1 и чл. 107, ал. 3 от ДОПК. При това положение са приложими разпоредбите на чл. 99 и сл. от АПК вр. § 2 от ДР на ДОПК, което обаче не е съобразено от Съда. След като влезлият в сила АПВ, като индивидуален административен акт, касаещ процесните периоди, не е бил отменен на основанията и по реда на чл. 99 и сл. от АПК и производството не е било възобновено, то процесният РА за същите периоди се явява издаден при особено съществено и непоправимо нарушение на съдопроизводствените правила, водещо до неговата нищожност. Наличието на ДАПВ не е спорно, защото е констатирано в самия ДРА, които включват именно тези данъчни периоди: ДАПВ № 25-4058/30.03.2004 год., включващ данъчен период м. 12.2001 год. и м. 12.2003 год.; ДАПВ № 25-5427/24.04.2002 год., включващ данъчен период м. 03.2002 год.; ДАПВ № 7573/21.08.2002 год., включващ данъчен период м. 05.2002 год. ДРА е нищожен, като издаден при наличие на влезли в сила ДАПВ-та, включващи данъчни периоди м. 12.2001 год., м. 03, м. 05.2002 год. и м. 12.2003 год. по ЗДДС, поради липса на доказани основания за изменение на влязъл в сила данъчен акт, а от там и липса на материална компетентност на лицето, възложило повторната ревизия и издало процесния ДРА. ДРА е нищожен в частта относно данъчни периоди по ЗДДС м. 12.2001 год., м. 03 и 05.2002 год., м. 12.2003 год., поради издаването му от орган, различен от посочения в ДПК, въпреки че за тези данъчни периоди има влезли в сила ДАПВ, които подлежат на изменение само при определени, изрично посочени основания и само по възлагане от изрично посочен орган по приходите. Издадените ДАПВ са влезли в сила, тъй като не са били обжалвани. Ревизията, приключила с обжалвания ДРА включва именно тези данъчни периоди, като променя резултатите за тях и определя данъчни задължения именно за тези данъчни периоди. Наличието на ДАПВ означава, че органите по приходите задължително е следвало да приложат чл. 115 и чл. 116 от ДПК, за да могат да преразгледат задълженията за процесните данъчни периоди по ЗДДС, като компетентен за издаването му е само териториалният директор. Видно от ЗВР, това изискване на закона не е изпълнено и ЗВР е издадена от некомпетентен орган. Липсата на материална компетентност на лицето, възложило ревизията, влече липса и на компетентност на лицето, издало PA. Не е изпълнено и изискването да е налице обстоятелство от описаните изрично в чл. 115 и чл. 115 от ДОПК, което да позволи възобновяването на производството по надлежния ред. Влезлият в сила данъчен акт означава изчерпване на правомощието на органа по приходите да въздейства върху разрешения по вече приключилото производство въпрос относно определяне на данъчните задължения за дадения период на конкретния данъчен субект и това осигурява формалната законна сила на индивидуалния административен акт, какъвто безспорно е и ДАПВ. Влезлият в сила административен акт гарантира на адресата си окончателно и непререшимо осъществимост на разрешения с него материалноправен проблем, така както е установено в акта. Именно, защото посяга на стабилитета на индивидуалния административен акт, още повече без визиран в закона срок, разпоредбата на чл. 115 ДПК определя конкретно основанията, при които е допустимо изменение на данъчно задължение, определено с влязъл в сила данъчен акт. В случая такива обстоятелства нито се твърдят от органите по приходите, нито се доказват с писмени доказателства, нито е спазен редът в чл. 116 от ДПК . Процесният ДРА в частта за 2001 год. и 2003 год. по ЗОДФЛ е нищожен, като издаден при наличие на влезли в сила ДАПВ № 25-5427/24.04.2002 год. (за 2001 год.) и 25-4058/30.03.2004 год. (за 2003 год.), включващи финансовите 2001 год. и 2003 год. и потвърждаващи размера на задълженията по ЗОДФЛ за същите години, поради липса на доказани основания за изменение на влязъл в сила данъчен акт, а от там и липса на материална компетентност на лицето, възложило повторната ревизия и издало процесния ДРА. Наличието на ДАПВ не е спорно, защото е констатирано в самия ДРА, където подробно са описани ДАПВ-та, които включват именно тези данъчни периоди. Решаващият съдебен състав на ВОС неправилно е приел, че отменената част трябва да бъде само за сумата над 57847,17 лв. до 95976,79 лв., след като отмяната трябва да бъде за задълженията над 6543, 36 лв., видно от доказателствата по делото. Неправилно е прието за установената разлика между счетоводно заведените и установени като налични стоки при извършената към 10.09.2004 год. инвентаризация, че представлява основание за определяне на данъчна основа по реда на чл. 109, ал. 2, вр. ал. 1, т. 2 от ДПК . Неправилно Съдът е приел, че разликата представлява липсваща стоки, която била продадена в предходни данъчни периоди - м. 05, 06, 07, 08.2004 год. На основание на тези погрешни изводи, решаващият съдебен състав неправилно е определил данъчна основа на база на отчетната стойност на "липсващата" стока, умножена със среден процент надценка и разпределена по месеци, пропорционално на отчетените продажби с касови апарати. В самия ДРА се твърди, че има липсващи стоки към 10.09.2004 год., а няма данни по делото за укрити доходи в други периоди. Видно от приетото заключение по основната ССЕ, изготвено след посещение на счетоводството на ЕТ "Рак - 13 Светла Маркова", счетоводството на жалбоподателя е водено редовно. Няма разминаване между издадените първични документи за продажба - фактури и месечни отчети по ЕКАФП на отделните обекти, които са отразени в подадените дневници за продажби за всички проверявани данъчни периоди. Не е установено различие между отразените приходи по счетоводни сметки и отразените приходи в Отчета за приходи и разходи за съответните отчетни периоди и в подадените годишни данъчни декларации по ЗОДФЛ. Предвид на заключението по допълнителната ССЕ, прието без оспорване по делото, е бил определян активен и неактивен сезон и среден размер на нетни приходи и среден процент надценка. Като след разпределение на приходите за периода 05 - 08.2004 год. по месеци е определена данъчната основа за облагане с ДДС, определена като съотношение на декларираните данъчни основи по месеци, спрямо общия оборот за периода и е изчислен дължимия ДДС в размер на 6543,36 лв. По делото не са представени доказателства, че липсващите стоки са били продадени от ЕТ през данъчни периоди от м. 05 до м. 08.2004 год. В тази връзка произволно е определен размера на продажбите по месеци и съответно начисления данък. Решаващият съдебен състав не се е съобразил със заключението на експертизата, предвид на която в заведенията за обществено хранене, занимаващи се със сезонна дейност, изписването на вложените материали се прави в края на сезона на база на инвентаризация. Моментът на отписване на стоково - материалните ценности при тяхното потребление не е нормативно установен. С оглед на всичко гореизложено, Решението на ВОС в тази си част е в противоречие с материалния и процесуалния закон, несъобразено е с доказателствата по делото, поради което следва да се отмени, като процесният РА следва да бъде приет от решаващия съд за частично нищожен. Оспорено е съдебното решение и в частта, с която се отменят допълнително определените задължения: по ЗОДФЛ за 2001 год. - главница - 4361,40 лв. и лихви - 1495,80 лв., за 2002 год. - главница - 5601,60 лв. и лихви - 1145,79 лв. и 2003 год. - главница - 18273,80 лв. и лихви - 1508,71 лв. ; и по ЗДДС за м. 12.2001 год. - главница - 2576,94 лв. и лихви - 996,34 лв., за м. 02, 03, 04, 05 и 12.2002 год. - главница - 3863,13 лв. и лихви - 1061,39 лв., м. 12.2003 год. - главница - 12601,98 лв. и лихви - 1478,92 лв. В хода на производството по обжалване на процесния ДРА е доказано, че не са налице задължителните изисквания за определяне на данъчната основа по особения ред на чл. 109 от ДПК. Извършената инвентаризация към м. 09.2004 год. не е обстоятелство по чл. 109, ал. 1 от ДПК за 2001, 2002 и 2003 год. Органите по приходите е следвало да спазват специалните законови процедури на чл. 109, ал. 4 от ДПК, който ги задължава в случаите по чл. 109, ал. 1 да определят основата за облагане с данъци за данъчния период, за който са установени съответните обстоятелства.