Решение № 9208 от 2.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15538/2013 г.

Решение № 9208 от 2.07.2014 г. на ВАС по адм. д. № 15538/2013 г., I о., докладчик съдията Милена Славейкова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "СВЕА" ООД със седалище и адрес на управление гр. София, ул. "Г. С. Раковски" № 96, ет. 2 срещу решение № 5753 от 03.09.2013 г. на Административен съд София град (АССГ), I-во отделение, 8-ми състав, постановено по адм. д. № 8182/2012 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт (РА) № 2101111118 от 10.02.2012 г., издаден от Биляна Василева Михайлова на длъжност "главен инспектор по приходите" при ТД на НАП София. В касационната жалба са изложени съображения за неправилност на решението, поради неправилно приложение на материалния закон - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Касаторът поддържа, че в хода на съдебното производство е представил всички относими доказателства относно наличието на реални доставки по смисъла на чл. 9 ЗДДС по фактурите, издадени от "Мувърс" ЕООД, поради което изводът на първоинстанционния съд за наличие на основание за отказ на правото на данъчен кредит (ДК) се явява необоснован и в противоречие с актуалната практика на Съда на Европейския съюз по съединени дела С-80/11 и С-142/11. Касационна жалба е подадена и от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) - София срещу решението в частта, с която е отменен РА относно отказано право на ДК за доставчиците "ВДФ БИЛД" ЕООД и "ФИС ИН" ЕООД, респ. е променен финансовия резултат по ЗКПО. Касаторът директор на Дирекция "ОДОП" поддържа, че в хода на съдебното производство не са ангажирани доказателства за реалност на доставките от спорните доставчици, включително доказателства, че услугите са осъществени именно от тях по смисъла на чл. 11, ал. 1 ЗДДС. Участващият по делото прокурор от Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба на "Свеа" ООД и за основателност на касационната жалба на директора на "ОДОП" София. Върховният административен съд, Първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените отменителни основания, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: С оспорения пред АССГ РА № 2101111118/10.02.2012 г. на ТД на НАП София е отказано право на ДК по реда на ЗДДС за данъчни периоди 01.09.-30.11.2009 г., 01.01.-31.01.2010 г. и 01.10-31.10.2010 г. общо в размер на 165756.49 лв., ведно с лихви за забава в размер на 37 252.49 лв. по фактури, издадени от "ВДФ Билд" ЕООД, "Фис Ин" ЕООД и "Мувърс" ЕООД, като са определени задължения по реда на ЗКПО за 2009 г. в размер на 61 202.10 лв. и лихви за забава в размер на 13 266.38 лв. и е коригирана данъчната загуба за 2010 г. Ревизиращият екип е приел, че не са налице доказателства за реално извършени доставки по смисъла на чл. 9 ЗДДС, което е основание по чл. 69, ал. 1, т. 1 ЗДДС да се откаже правото на ДК, тъй като при извършените насрещни проверки на доставчиците същите не представили никакви първични документи и вторични регистри, договори за строителни обекти, доказателства за конкретно изпълнени СМР (за доставчиците "ВДФ Билд" ЕООД и "Фис Ин" ЕООД), договори за агентство и/или посредничество при продажба на недвижими имоти (за доставчика "Мувърс" ЕООД), доказателства за техническа и кадрова обезпеченост за извършване на услугите и данни, че издателите на фактурите имат качеството на доставчици по смисъла на чл. 11, ал. 1 ЗДДС. Във връзка с констатациите по издадените фактури ревизиращите органи са приели, че е налице основание по чл. 16, ал. 2, т. 4 ЗКПО за преобразуване в посока увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2009 г., определяне на КД за 2009 г. за довнасяне в размер на 61 202.10 лв. и определяне на финансов резултат - данъчна загуба в размер на 231 330.26 лв. за 2010 г., вместо декларираната от лицето данъчна загуба в размер на 332 955.16 лв. Първоинстанционният съд е възприел доводите на ревизиращите органи по отношение наличието на основание да се откаже право на ДК по доставките от "Мувърс" ЕООД. За да отмени РА по отношение на доставчиците "ВДФ Билд" ЕООД и "Фис Ин" ЕООД съдът е приел, че същите са разполагали с достатъчен кадрови потенциал - строителни работници и служители с техническо образование, за да изпълнят договорените и фактурирани строителни услуги, за което били съставени и писмени доказателства - протоколи образец 19. Решението е правилно в частта, отхвърляща оспорването срещу РА за отказаното право на приспадане на данъчен кредит по доставката на "Мувърс" ЕООД и неправилно в останалата част. Фактурите, издадени от "Мувърс" ЕООД са с предмет "посреднически оказион при продажба на недвижими имоти". Представен е договор от 01.11.2007 г., с който касаторът "СВЕА" ООД възлага на доставчика "да посредничи при продажбата на недвижима собственост" срещу възнаграждение от 23 % от стойността на всяка сделка за продажба на недвижим имот, осъществена с помощта на агента на база двустранно съставен протокол и след нотариално изповядване на сделката. Задължение на агента е да осигури организационното обслужване на сделката (т. 2.2. от договора), да организира рекламна кампания и огледи на недвижимите имоти (т. 2.3. и т. 2.4. от договора) и да информира поръчителя за изпълнението на договора (т. 2.5. от договора). Представени са двустранно подписани протоколи, съгласно които доставчикът е извършил посредничество по продажба на конкретно посочени апартаменти във ваканционен комплекс "Калиакрия". При правилна и обоснована преценка на доказателствата по делото първоинстанционният съдия е приел, че представените двустранни протоколи не доказват реално изпълнение на услугите, доколкото не са ангажирани доказателства за изпълнение на горепосочените договорни задължения на доставчика, както и други писмени документи (за конкретно изповядани сделки във формата по чл. 18 ЗЗД). Тези доводи не се явяват оборени от приетата в хода на съдебното производство счетоводна експертиза. Наличието на счетоводно отразяване на фактурите в счетоводството на доставчика (което не е проверено на място и в пълнота от вещото лице, изготвило съдебно счетоводната експертиза по делото) не е равнозначно на реални доставки. Наличието на издадени фактури не удовлетворява изискването за пълно доказване на реална доставка именно доколкото фактурите могат да бъдат "безналични", "безстокови". В този смисъл съдът намира за неприложимо в случая наведеното в жалбата задължително тълкуване, дадено в решение на СЕС в решение от 21.06.2012 г. по съединени дела № С-80/2011 и С-142/2011, тъй като създаването на счетоводни документи и отразяването им в счетоводството на ревизираното дружество не е равнозначно на реалност на доставката. Към възражението по чл. 117, ал. 5 ДОПК са представени доказателства за назначени по трудово правоотношение лица на длъжност "работник строителство" и "технически сътрудник", но тези данни не доказват реално изпълнение на услугата "посредничество при покупко-продажба на недвижими имоти". Като е достигнал до идентични правни изводи административният съдия е приложил правилно закона. Не е допуснато твърдяното в касационната жалба на "СВЕА" ООД касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Необосновани и неправилни са изводите на първоинстанционния съд за наличие на реални доставки по фактурите, издадени от "ВДФ БИЛД" ЕООД и "ФИС ИН" ЕООД. Фактурите са с предмет "ремонтни работи във ваканционен комплекс "Калиакрия съгласно акт образец 19". Представени са договори за извършване на СМР, конкретизирани по вид, количество и цена в количествено стойностни сметки (л. 47-50 от първоинстанционното дело за доставчика "ВДФ БИЛД" ЕООД и л. 234-236 от приложението за доставчика "ФИС ИН" ЕООД). Предмет на СМР за доставчика "ВДФ БИЛД" ЕООД са поставяне на външна РVС дограма - прозорци, окачени тавани, преградни стени от гипсокартон, настилки - цимент, гранитогрес, теракот, поставяне на входни и вътрешни врати, поставяне на топлоизолация, външен парапет, доставка, монтаж и демонтаж на ивайловградски гнайс (за доставчика "ВДФ БИЛД" ЕООД) и ремонтни работи на конкретно посочени апартаменти - латекс, плочи турски травертин, врати, демонтаж и монтаж фаянсови плочки в баните, декоративни аплици и дървени перголи на терасите (за доставчика "ФИС ИН" ЕООД). В договорите не е посочено, за чия сметка е доставката на строителни материали и транспортът им до строителния обект. Представена е фактура № 1881 от 14.09.2009 г. (л. 140 от делото) за закупуване на строителни материали от предходен доставчик, но така закупените материали не покриват всички видове СМР отбелязани в количествено стойностната сметка към договора от 05.08.2009 г. с доставчика "ВДФ БИЛД" ЕООД. Представената фактура № 899 от 08.04.2009 г. (л. 154 от приложението към делото) за закупуване на дървен материал от предходен доставчик няма връзка с видовете СМР, отбелязани в количествено стойностната сметка към договора от 01.08.2009 г. с доставчика "ФИС ИН" ЕООД. Наличието на назначени при доставчиците строителни работници на трудови договори не доказва, че конкретният доставчик е изпълнил конкретно посочени СМР на конкретен строителен обект. По идентични съображения, изложени относно доставчика "Мувърс" ЕООД, наличието на счетоводно отразяване на фактурите в счетоводствата на доставчиците (които не са проверени на място и в пълнота от вещото лице, изготвило съдебно счетоводната експертиза по делото) не е равнозначно на реални доставки. Вещото лице е констатирало заприходени при доставчика "ВДФ БИЛД" ЕООД дълготрайни материални активи по сметка 204 "Машини, съоръжения и оборудване" на стойност 12 500.00 лв., по сметка 205 "Транспортни средства" на стойност 295 261.00 лв. и по сметка 206 "Стопански инвентар" на стойност 1241.10 лв., както и камион и два товарни автомобила при доставчика "ФИС ИН" ЕООД. Кадровата и техническа обезпеченост е указание за наличие на потенциал за изпълнение на съответната доставка и в тази връзка - косвено доказателство за реалност на доставката. С оглед разпределението на доказателствената тежест в процеса по смисъла на чл. 154, ал. 1 ГПК, вр. § 2 от ДР на ДОПК ревизираното лице следва да проведе пълно доказване на благоприятния за него, положителен факт от обективната действителност на наличие на конкретна реална доставка. В конкретния случай от съвкупната преценка на събрания от първоинстанционния съд доказателствен материал не следва категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките от доставчиците "ВДФ БИЛД" ЕООД и "ФИС ИН" ЕООД. Липсват данни строителните работници да са работили на конкретния строителен обект, напр. чрез попълнена книга за провеждане на начален и периодичен инструктаж по безопасност на труда съгласно чл. 26, ал. 2 и ал. 3 от ЗЗБУТ и Наредба № 2 от 22 март 2004 г. за минималните изисквания за здравословни и безопасни условия на труд при извършване на строителни и монтажни работи. Представеният пътен лист от 01.10.2009 г. (л. 147 от първоинстанционното дело) не съдържа отбелязване на километраж и дестинация. Двустранно подписаните документи, които установяват изпълнени и подлежащи на плащане СМР, нямат обвързваща доказателствена сила и следва да се преценяват в съвкупност с останалите доказателства в по делото. В случая договорите и двустранно съставените протоколи не съдържат указание за начина на формиране на договорната цена и за реалното изпълнение на конкретен вид СМР. Не е извършена проверка в счетоводствата на доставчиците, липсват първични счетоводни документи, доказващи закупени и заприходени строителни материали, липсват данни, че назначените строителни работници са работили на конкретния строителен обект "ваканционен комплекс Калиакрия". Съвкупната преценка на целия събран по делото доказателствен материал не води до категоричен и несъмнен извод за реалност на доставките - строителни услуги. При липса на доказателства за реалност на доставките, въпреки наличието на данъчна фактура, неправилно би било съдът да пренебрегне това обстоятелство и да признае правото на данъчен кредит на касатора, понеже прилагането на механизма на облагане с ДДС изисква реалното извършване на облагаеми сделки. Като е достигнал до противен правен извод по отношение на доставчиците "ВДФ БИЛД" ЕООД и "ФИС ИН" ЕООД административният съдия е постановил неправилно решение - касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Същото следва да се отмени в тази част на основание чл. 222, ал. 1 АПК. Доколкото спорът е изяснен от фактическа страна и по същите съображения следва да се постанови решение по същество на спора, с което да бъде отхвърлена жалбата и в тази й част. С оглед изводите по приложението на ЗДДС във връзка с липсата на реални доставки следва да се отхвърли жалбата и в частта по ЗКПО за 2009 г. и 2010 г. Липсата на реални доставки по смисъла на ЗДДС обосновава извод, че ревизираното лице, дори да притежава редовни от формална страна първични счетоводни документи - фактури, то същите не документират реално осъществени стопански операции. Същите отчитат разходи за услуги, които лицето не е направило реално, поради което не следва да бъдат вземани предвид при определяне на финансовия резултат, респ. да участват при определяне размера на дължимия данък. При този изход на спора на основание чл. 161, ал. 1 ДОПК на директора на Дирекция "ОДОП" София следва да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение. Административният съдия е присъдил разноски съобразно изхода на спора пред първата инстанция. С оглед произнасянето като инстанция по същество на спора следва да бъде отменено решението в частта за присъдените разноски, като на ответника по жалбата се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 5305.00 лв. съобразно размера на установените в РА задължения от 277 477.46 лв. съгласно чл. 8, ал. 1, т. 5 от Наредба № 1/2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения. Водим от горното, Върховният административен съд, Първо отделение,