Решение № 2941 от 28.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7459/2013 г.

Решение № 2941 от 28.02.2014 г. на ВАС по адм. д. № 7459/2013 г., VIII о., докладчик съдията Калин Куманов Производството е по чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и следв. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК).

Образувано е по касационна жалба на "А. Д. Холд" ООД със седалище в гр. Варна и адрес на управление ул. "Войнишка" № 5, вх. А, ап. 8, ЕИК по Булстат: 813003456, представлявано от Адриян Асенов Петков, подадена чрез пълномощника адв. Кънчева, срещу Решение № 974 от 18.04.2013 г., постановено от Административен съд - гр. Варна по адм. д. № 2770 по описа на същия съд за 2012 г., с което е отхвърлена жалбата му против Ревизионен акт (РА) № 031104749/22.02.2012 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, потвърден с Решение № 240/31.05.2012 г. на Директора на дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, относно определени задължения по ЗДДС в общ размер 81194,44 лв. в резултат на отказано право на данъчен кредит по фактури, издадени от "Благоев" ЕООД, "Вомес" ЕООД, "Ориус" ЕООД и "Димов строй 01" ЕООД за данъчни периоди м. декември 2009 г., м. декември 2010 г., м. януари, м. март и м. април, м. юни и м. юли 2011 г., както и лихви в общ размер 8021,41 лв.

В касационната жалба се навеждат доводи за неправилност на решението поради противоречие с материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според подателя й събраните по делото доказателства оборват извода на ревизиращия орган за липса на действително извършени доставки на ламарина и метали, като настоява, че стоките са реално получени при него. Касаторът се позовава на изслушаната по делото ССЕ и изтъква, че непредставянето на документи от доставчиците му не може да обуслови извод за нереалност на доставките. Касационният жалбоподател моли за отмяна на решението и постановяване на ново, с което оспореният РА да бъде обявен за нищожен, а при условията на евентуалност да се отмени. Претендира разноски. В с. з. касаторът не изпраща представител.

Ответникът по касационната жалба - Д"ОДОП" - гр. Варна - не е взел становище.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният администратвен съд, Осмо отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея отменителни основания, както и валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, съгласно чл. 218 АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна:

Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима, а разгледана по същество, е частично основателна.

Съдът е установил, че при ревизията на жалбоподателя и настоящ касатор не е признато право на приспадане на данъчен кредит, както следва:

1. В размер на 11090,06 лв. по фактури № 102/08.12.2009 г., № 106/11.12.2009 г., № 107/14.12.2009 г., № 122/21.12.2009 г., № 126/23.12.2009 г, № 129/28.12.2009 г., и № 137/30.12.2009 г. с ДДС 1950 лв. с предмет строителни материали, електроматериали, ВиК арматура и инструменти, издадени от "Благоев 2008" ЕООД.

1. В размер на 20478,22 лв. по фактури № 100/06.12.2010 г., № 104/14.12.2010 г., № 112/22.12.2010 г., и № 117/29.12.2010 г. с предмет арматура, арматурна заготовка, ламарина и грунд, издадени от "Вомес" ЕООД.

1. В размер на 18950,96 лв. по фактури № 34/14.03.2011 г. и № 56/28.11.2011 г. с предмет метали, тръби, черни тръби и др., издадени от "Ориус" ЕООД.

1. В размер на 30675,20 лв. по фактури № 6/30.06.2011 г., № 4/01.07.2011 г., и № 11/18.07.2011 г. с предмет поцинкована ламарина и други метали, издадени от "Димов строй 01" ЕООД.

При извършената насрещни проверки на доставчиците същите не са открити на декларираните от тях адреси и не са представили изисканите им документи във връзка с начисляването на данъка и реалността на фактурираните доставки. Относно доставчика "Благоев 2008" ЕООД е установено, че същият има задължения към бюджета в големи размери.

От ревизираното лице са представени фактурите и рамкови договори за доставка на стоки с доставчиците "Ориус" ЕООД и "Димов строй 01" ЕООД, в които е уговорена доставка на поцинкована ламарина и метални профили. Постигнато е съгласие доставките да се извършват по заявка на купувача "А. Д. Холд" ООД, а цените да се определят въз основа на анекс към договора. Към всеки договор са приложени описи и спецификации за конкретните стоки и приемо-предавателни протоколи за предаване на закупените стоки. Жалбоподателят е представил платежни документи и доказателства за материална обезпеченост на "Димов строй 01" ЕООД - договор за наем на склад и фактура за наем. Представени са трудови договори с наети лица на длъжност работници по поддръжка на пътища и технически ръководител; доказателства за собствени и ползвани на лизинг от ревизираното лице товарни автомобили; пътни листове, издадени от ревизираното дружество с посочен товар желязо и ламарина.

За да откаже правото на данъчен кредит по спорните фактури, ревизията е приела, че е останал неустановен произходът на стоките, като не е изяснено дали преките доставчици са разполагали със стоките, за да могат да ги доставят на ревизираното лице; че не е доказана материално-техническата и кадровата обезпеченост на доставчиците да извършат доставките; че не е ясно как е извършен транспортът на стоките.

По делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза, която е дала заключение за включване на спорните фактури в дневниците за продажба на доставчиците и в дневниците за покупки при ревизираното лице; за извършено заприходяване на стоките и материалите при ревизираното лице въз основа на фактури и складови разписки за приемане на материални ценности; за изписване на същите при реализацията им; за внасяне на начислените суми за дължим ДДС от жалбоподателя; за извършените плащания по фактурите, като е установено пълно плащане по фактурите от "Благоев 2008" ЕООД и "Вомес" ЕООД, частично плащане по фактурите от "Димов строй 01" ЕООД и липса на плащане по фактурите от "Ориус" ЕООД. По отношение материалната, техническа и кадрова обезпеченост на доставчиците вещото лице не е установило други данни освен тези по делото, тъй като не е осъществило контакт с тях; дало е заключение за материалната и кадровата обезпеченост при жалбоподателя.

По делото са приети като писмени доказателства документите, използвани от ССЕ за изграждане на заключенията, сред които счетоводни документи, дневници за продажбите, протокол за бракуване на материални запаси, складови разписки, фактури за продажба - всички изходящи от счетоводството на жалбоподателя; както и два РА на доставчика "Благоев" ЕООД.

Административният съд е формирал извода, че оспореният пред него РА е издаден от компетентен административен орган, както и че в хода на ревизионното производство не са допуснати съществени процесуални нарушения, които да опорочават акта, поради което същият е допустим и валиден административен акт. Съдът е споделил изводите на органа по приходите за безстоковост на фактурите, поради което за жалбоподателя не е възникнало правото на данъчен кредит. Обосновал е изводите си с недоказано прехвърляне правото на собственост върху стоките от процесните фактури. Първоинстанционният съд е приел, че не е установено в наетото помещение от "Димов строй 01" ЕООД да са били съхранявани негови стоки. Коментирайки представените приемо-предавателни протоколи, Съдът е приел, че не е установено процесните стоки да са били налични у доставчиците, за да бъдат предадени, като за стоките от "Ориус" ЕООД липсва място на предаване, а по отношение на пътните листове е приел, че те не установяват доставка на стока.

Така постановеното решение е частично неправилно.

Административният съд правилно е очертал спорния по делото предмет - налице ли са действително извършени доставки на ламарина и строителни материали като предпоставка за възникване правото на данъчен кредит за жалбоподателя и настоящ касатор. За това право е релевантно възникването на данъчно събитие, което според чл. 25, ал. 2 ЗДДС възниква на датата, на която собствеността върху стоката е прехвърлена.

Предвид установените специфики при документирането на спорните доставки те следва да бъдат разделени на две групи.

1. По отношение на доставчиците "Ориус" ЕООД и "Димов строй 01" ЕООД.

За да се докаже претендираното от жалбоподателя и отречено от ревизията право, следва с кореспондиращи помежду си доказателства да се установи реално извършване на доставките. Фактите и обстоятелства, за които органът по приходите, впоследствие и вещото лице е изискало доказателства, са относими към фактическия състав на спорното право право, защото облагаемите доставки са основните предпоставки за възникване на правото. Това е сторено в настоящия случай.

В случая следва да се приеме за установено, че има прехвърляне на собственост върху стоки, като по делото не се твърди, че престацията е без основание. Затова с издаването на данъчните фактури е обективирано наличието на сключена между страните сделка, т. е. постигнато съгласие между продавача и купувача за продажба на стоката срещу определена цена. За продажбата на родово определени вещи не е необходима писмена форма както за действителност, така и за доказване. Следва да се приеме, че между страните по доставките са били сключени сделки с конкретен предмет. Тези сделки не са обявени за нищожни по съответния ред, следователно и за целите на данъчното облагане същите не могат изначално да се приемат за нищожни. Оттук не може да се прави извод, че не са настъпили целените със сделките вещноправни последици, релевантни за облагането с косвен данък.

Специално следва да се изтъкне, че разглежданите двама доставчици са издали фактурите въз основа на рамкови договори за доставка на поцинкована ламарина и метални профили. Към договорите са представени спесификации, конкретизиращи стоките, предмет на прехвърлителните сделки.

Обстоятелството, че в рамковите договори липсват цени, не опорочава волята на страните, тъй като няма пречка те да се уговорят със самите фактури. Самите страни са се споразумели за това в рамковите договори, а фактурите сами по себе си обективират постигнато съгласие за продажба на конкретната цена. Още повече, по силата на чл. 326, ал. 2 от Търговския закон, ако цената не е определена и не е уговорено как ще бъде определена, се смята, че страните са се съгласили с цената, която обикновено се плаща по време на сключването на продажбата за същия вид стока при подобни обстоятелства. Не е пречка за признаване на спорното право и непредставянето на заявки, които са със спомагателен характер.

Предмет на процесните фактури са родовоопределени вещи. Съгласно чл. 24, ал. 2 от Закона за задълженията и договорите при договори за прехвърляне на собственост върху вещи, определени по своя род, собствеността се прехвърля, щом вещите бъдат определени по съгласие на страните, а при липса на такова, когато бъдат предадени. Към доказателствата за реалното осъществяване на доставката на стоки следва да бъдат причислени тези за прякото й реализиране - в случая приемо-предавателни протоколи. По доказателствената сила на приемо-предавателните протоколи Съдът е изложил мотиви единствено във връзка с недоказана наличност на стоките. Посредством тези неоспорени по делото документи е извършено индивидуализиране и отделяне на продадената част от родовоопределените вещи. С предаването на стоката е постигната индивидуализация и така е прехвърлено право на собственост върху стоката.

Не е пречка за признаване правото на приспадане непосоченото място на предаване на стоките в приемо-предавателните протоколи с "Ориус" ЕООД, която се замества от законовата разпоредба. При прехвърляне на собствеността върху родово определени вещи и липса на изрична уговорка между страните относно мястото на предаването им, е приложимо общото правило на чл. 200, ал. 2 ЗЗД във вр. с чл. 288 ТЗ, което сочи, че местоизпълнението на задължението е там, където се плаща цената. С осъществяването на дължимата престация настъпва и транслативният ефект на търговската продажба, респективно възниква данъчно събитие по смисъла на чл. 25, ал. 1 във вр. с чл. 6, ал. 1 ЗДДС.

Доводът на ревизията за неяснота дали доставчиците са разполагали със стока, която да продадат на жалбоподателя, следва да се отбележи, че произходът на стоката не е елемент от фактическия състав на правото на данъчен кредит.

Частичните плащания към единия доставчик и липсата на такива към другия не са основание за отказ от правото на данъчен кредит, защото те не представляват данъчно събитие както по отменения ЗДДС.

Относно потенциалната възможност за осъществяване на доставката, следва да се отбележи, че посредством неоспореното заключение на ССЕ следва да се приемат за доказани материалната и кадровата обезпеченост на жалбоподателя, както и кадровата обезпеченост на двамата доставчици. В тази връзка са представени трудови договори с наети лица; доказателства за собствени и ползвани на лизинг от ревизираното лице товарни автомобили, договор да наем на склад от "Димов строй 01" ЕООД ведно с доказателства за изпълнението му.

Касационният съд намира, че в случая следва да се съобрази Решение на Съда на ЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11. При идентична на настоящата фактическа обстановка Съдът се е произнесъл категорично, че чл. 167, чл. 168, буква а), чл. 178, буква а) и чл. 273 от Директива 2006/112 трябва да се тълкуват в смисъл, че не допускат национална практика, съгласно която данъчният орган отказва да признае право на приспадане, поради това че данъчнозадълженото лице не се е уверило, че издателят на фактурата за стоките, във връзка с които се иска упражняване на това право, има качеството на данъчнозадължено лице, разполагал е със стоките, предмет на доставката, бил е в състояние да ги достави и е изпълнил задълженията си за деклариране и за внасяне на ДДС, или поради това че въпросното данъчнозадължено лице не притежава други документи, освен фактурата, от които да е видно съществуването на посочените обстоятелства, макар да са изпълнени предвидените в Директива 2006/112 процесуални и материалноправни условия за упражняването на правото на приспадане и данъчнозадълженото лице да не разполага с данни за евентуални нарушения или измама от страна на въпросния издател.

В конкретния случай не се доказва участие на ревизираното лице в данъчна измама, не са установени обективни данни, от които да се направи извод, че лицето е знаело или е било длъжно да знае за извършването на такава от някой от преките му доставчици. При това положение съобразно цитираната задължителна практика на СЕС е недопустимо да се откаже правото на данъчен кредит, което е сторено с обжалвания РА.

Налага се изводът, че за доказаните доставки на стоки ревизираното лице е имало право на данъчен кредит и ревизията незаконосъобразно му го е отказала. Като е достигнало до различен извод, Административен съд - гр. Варна е постановил неправилно в тази част решение, което подлежи на отмяна, а заедно с това на отмяна подлежи и ревизионният акт в тази негова част.

1. Не такова е положението по отношение на доставчиците "Благоев 2008" ЕООД и "Вомес" ЕООД.

На първо място следва да се изтъкне, че по делото не е доказана възможността на тези доставчици да реализират доставките, доколкото те не са представили изисканите им документи и обяснения. В тази насока е и заключението на ССЕ, която не е осъществила контакт с издателите на фактурите и не може да се произнесе дали те разполагат с материално-техническа обезпеченост.

На следващо място следва да се отчете, че по делото са представени неподписани складови разписки, което е пречка същите да се приемат за документи, установяващи прехвърляне правото на собственост. От тях не става ясно дали са за приемане или за предаване на материални ценности, дали са съставени за предаване от управителя към материално-отговорното лице или между доставчика и получателя. Ето защо установеното от ССЕ заприходяване на стоките и материалите при ревизираното лице не установява извършване на доставка по спорните фактури. Изписването на стоките като използвани в дейността на ревизираното лице (отново установено от ССЕ) е дискредитирано от установения от в. л. факт на изписване на стоки в повече поради закупуване на такива и от други доставчици, както и от обстоятелството, че не е дадено заключение за редовно водено счетоводство на жалбоподателя. Ето защо не следва да се приема за доказана последващата реализация на процесните стоки.

Правилно Съдът не е кредитирал представените пътни листове, тъй като в част от тях не е вписан товар, а и сами по себе си те не установяват дали автомобилите са пътували натоварени и с какъв товар, нито от кого е получена стоката. От пътните листове се установяват единствено движението на автомобилите от една географска точка до друга, но не и че те са пътували от складове на доставчиците до склад на жалбоподателя.

Съдът правилно не е зачел РА на доставчика "Благоев 2008" ЕООД, тъй като това само по себе си не намира отражение при преценката на реалността на процесните доставки - Решения на СЕС от 31.01.2013 г. по дела С-642/11 и С-643/11.

При това положение установените плащания по фактурите остават изолирани доказателства, които не могат да обосноват съдебен акт в благоприятна за касатора насока.

Позоваването на практиката на СЕС не освобождава данъчно задълженото лице от доказателствената тежест в процеса, съобразно общия принцип за разпределението й, според който всяка страна следва да докаже осъществяването на фактите, от които черпи изгодни за себе си правни последици. Така ревизираното лице следва да установи по пътя на пълно и главно доказване наличието на предпоставките за признаване правото на приспадане на данъчен кредит за съответните данъчни периоди, първата от които е осъществяването на доставката именно от издателя на фактурата, по която се претендира данъчния кредит. В този смисъл е решението на СЕО по дело С-152/02 и решение на СЕС по дело С-324/11.

Все във връзка с разглеждания спорен предмет следва да се съобрази тълкуването, което СЕС е дал на понятието "доставка на стоки", изразено в решение по дело С-494/12. В т. 20 от цитираното решение Съдът е припомнил постоянната си практика, от която следва, че доставка на стоки не се отнася до прехвърлянето на собственост в предвидените от приложимото национално право форми, а включва всяка сделка по прехвърляне на материална вещ от определено лице, което овластява друго лице да се разпорежда фактически с нея като собственик (т. 35 от решение по дело C-435/03; т. 36 от решение по съединени дела C-354/03, C-355/03 и C-484/03; т. 51 от решение по дело C-255/02; т. 24 от решение по дело C-237/09; и т. 33 от решение по дело C-78/12). Също така Съдът вече е приел, че посоченото понятие е обективно по характер и се прилага независимо от целите и резултатите на съответните сделки. След като не е доказано доставчиците да са прехвърлили фактурираните стоки на приобретателя, за да може той да се разпорежда с тях като собственик, правилно органът по приходите, а след него и първоинстанционният съд е приел липса на доставени стоки, а оттук - и настъпили данъчни събития по облагаеми доставки.

В тази част решението на Административен съд - гр. Варна като правилно и законосъобразно следва да бъде оставено в сила.

С оглед изхода на спора направеното искането на касатора за разноски е основателно, поради което на него следва да се присъдят такива съобразно уважената част на жалбата. Разноските по адм. д. № 2770/2012 г. на Административен съд - гр. Варна и по настоящото дело възлизат на 625 лв. Не следва да се присъждат разноски за адвокатска защита поради непредставяне на доказателства за заплащането му. Съобразно уважената част на жалбата в полза на "А. Д. Холд" ООД следва да се присъдят разноски в размер на 382 лв. Съобразно отхвърлената част на жалбата следва да се редуцира присъденото на дирекция "ОДОП" юрисконсултско възнаграждение от 2234,32 лв. на 868,70 лв. Поради това решението следва да бъде частично отменено и в частта за разноските - за разликата над 868,70 лв. до 2234,32 лв.

Така мотивиран и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 1 от Административнопроцесуалния кодекс, Върховният административен съд, Осмо отделение