Решение № 5727 от 26.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12112/2010 г.

Решение № 5727 от 26.04.2011 г. на ВАС по адм. д. № 12112/2010 г., I о., докладчик съдията Свилена Проданова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК вр. с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба, подадена от Валентин Господинов Ненов от гр. Добрич, действащ в качеството си на ЕТ "Валентино-Валентин Ненов" гр. Добрич, чрез пълномощника адв. Р. Бухчев, срещу решение № 1754/11.08.2010 г., постановено по адм. дело № 1017/2010 г. по описа на Административен съд - гр. Варна, с което е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт /РА/ № 900616/16.12.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Добрич, в частта, потвърдена с решение № 7/8.02.2010 г. на Директора на дирекция "ОУИ", при ЦУ на НАП, гр. Варна, с която са установени дължими суми за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 185771,10 главница и съответните лихви. Касаторът поддържа в касационната жалба, че обжалваното решение е неправилно - необосновано и материално правно незаконосъобразно, иска отмяната му, отмяна на РА в обжалваната част и присъждане на разноските по делото. Ответникът по касационна жалба - Директорът на дирекция "ОУИ", гр. Варна, не взема становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо "А" отделение, като прецени допустимостта на касационната жалба, обсъди наведените в нея отменителни касационни основания, съгласно чл. 209 от АПК, и като проследи служебно валидността, допустимостта и съответствието на обжалваното решение с материалния закон, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационната жалба е процесуално допустима, като подадена в срок и от надлежна страна. За да постанови обжалваното решение, АС - Варна е приел за установена фактическа обстановка, която съответства на събраните доказателства и е безспорна по делото. За период от година и два месеца е установено извършването на три сделки с един и същ недвижим имот - апартамент № 9, находящ се в гр. Добрич, ул. "Батак" № 4, секция "Б": -по нот. Акт № 46/17.10.2005 г., по силата на която "Валентино" ЕООД с управител и собственик Валентин Господинов Ненов продава имота със степен на довършеност 75% на Николай Валентинов Ненов, син на Валентин Господинов Ненов, за сумата 67 000 лв., като продажна цена и 17 594,33 лв. данъчна оценка. -по нот. Акт № 167/4.10.2006 г., по силата на който Николай Валентинов Ненов дарява имота на баща си Валентин Господинов Ненов, при данъчна оценка на имота 17 550,98 лв. за степен на завършеност на имота 63 %. -по нот. Акт № 77/28.11.2006 г., по силата на който Валентин Господинов Ненов продава имота на трети лица - Невал и Динчер Хаджиеви за сумата 95 000 лв. При подаване на ГДД за 2006 г. Валентин Ненов като ФЛ и ЕТ "Валентино" не включва получени доходи от продажбата на имота по нот. Акт № 77/28.11.2006 г. След проведено ревизионно производство по реда на чл. 112 и чл. 113 ДОПК е издаден обжалваният РА, в който органът по приходите приема, че по сделката по нот. Акт № 77 е получен от Валентин Ненов приход, който е бил облагаем по чл. 10, т. 7 ЗОДФЛ (отм.), но не е бил деклариран. Определя се данъчна основа на прихода по реда на чл. 24, ал. 2 ЗОДФЛ (отм.) вр. с чл. 33, ал. 1 и 3 ЗМДТ като разлика между продажната цена /95 000 лв./ и данъчната оценка на имота /17 550,98 лв./, прибавя се тази данъчна основа към останалите подлежащи на облагане доходи, формира се годишна данъчна основа, която се облага по реда на чл. 35 ЗОДФЛ (отм.), въз основа на което се получава данък в размер на 18577,10 лв., определен като задължение по РА. Безспорно Валентин Ненов и Николай Ненов са баща и син и като такива са "свързани лица" по смисъла на § 1, т. 3 б. "а" ДР ДОПК. За целите на данъчното облагане органът по приходите приема в РА, че сделката - дарение - от 4.10.2006 г. е между свързани лица с цел отклонение от данъчно облагане, приема за продажна цена по същата сделка сумата от 95 000 лв., представляваща продажна цена на имота по следващата сделка от 28.11.2006 г. и формира данъчната основа като разлика между продажната цена и данъчната оценка. В решението на данъчния директор, потвърждаващо РА, вече приема, че е налице кръгова схема, при която извършеното дарение от 4.10.2006 г. е сделката, сключена при условия, чието изпълнение води до отклонение от данъчното облагане, поради което и на основание чл. 18 ЗОДФЛ (отм.) вр. с чл. 14, ал. 1 ЗКПО (отм.), не се зачита резултата на сделката по дарение от 4.10.2006 г., само за целите на данъчното облагане, без същата сделка да е обявена за недействителна или развалена. Като се игнорира извършеното дарение, не се прилага разпоредбата на чл. 12, ал. 1, т. 1 ЗОДФЛ (отм.), според която не се смята за доход полученото при продажба на имущество, придобито по дарение. Данъчната основа се формира като разлика между продажната сделка по сделката от 28.11.2006 г. и данъчната оценка на имота по нот. Акт от 4.10.2006 г. Съдът е преповторил мотивите на данъчните органи като е приел, че по отношение на сделката по нот. Акт от 4.10.2006 г. е налице отклонение от данъчното облагане, тъй като очевидно целта е била имота да се продаде от Валентин Ненов, без същият да формира облагаем доход за извършената продажба. Приел е също, че продажната цена на сделката от 4.10.2006 г. е стойността на данъчната оценка. Според съда при извършване на ревизията и издаване на РД и РА не са допуснати нарушения на процесуалните правила, актовете са издадени от компетентни органи, в установената форма, при наличие на реквизити . Касационният съд намира за законосъобразни и обосновани изводите относно процесуалната законосъобразност на процедурата по издаването на РА, както и по издаване на потвърждаващото решение на директора на дирекция "ОУИ". В тази връзка тези изводи се потвърждават от приложените доказателства, няма спор между страните и не са изложени касационни оплаквания. Спорно е останало наличието на материалните предпоставки за промяна на годишната данъчна основа на Валентин Ненов по ЗОДФЛ за 2006 г. като едноличен търговец и физическо лице предвид включване към същата на приход от продажба на описания по-горе недвижим имот. Касационните оплаквания са за материална незаконосъобразност и необоснованост на постановеното решение. Твърди се, че съдът е постановил решението си в противоречие с материалния закон, касателно изводите относно спорните въпроси. Спорно е било дали приходът от продажбата на имот от 28.11.2006 г. е необлагаем като получен в резултат на продажба на дарено имущество /чл. 12, ал. 2 ЗОДФЛ отм./ или е облагаем по реда на чл. 10, т. 7 ЗОДФЛ (отм.) като получен в резултат на продажба на имущество, което не е получено по дарение, поради незачитане на дарението като условие и резултат от сделката от 4.10.2006 г., поради това, че е налице отклонение от данъчно облагане по смисъла на чл. 18 ЗОДФЛ (отм.) вр. с чл. 14, ал. 1 ЗКПО по отношение сделката от 4.10.2006 г. Във втория случай е останал спорен начина, по който е формирана данъчната основа поради това, че "дарението" е безвъзмездна сделка и като такава няма формирана "продажна цена". При пълно изяснената фактическа обстановка, по спорните въпроси, предмет и на касационните оплаквания, касационният съд приема следното: Предвид развитото общо ревизионно производство по реда на чл. 112 и чл. 113 ДОПК в доказателствена тежест на данъчните органи е било да установят и обосноват направените от тях фактически и правни изводи в РА, във връзка с наличие на предпоставки за извършената промяна на годишната данъчна основа - сделка, по която изпълнението да води до отклонение от данъчно облагане, както и последицата от това като размер на дължимия данък, получен в резултат на определяне на данъчна основа - по сделката и като годишна такава по реда на ЗОДФЛ. На първо място относно приетото отклонение от данъчно облагане. В РА не е посочено коя е сделката или сделките, за които се твърди, че е налице такова отклонение. Решаващият орган, както и съда, приемат, че това е сделката от 4.10.2006 г., по която е извършено дарение на недвижимия имот, между свързани лица. Настоящият касационен състав приема, въз основа анализиране всички индивидуални особености на дарението, предвид предходното, както и последващото прехвърляне на имота, че изпълнението е довело до подмяна на придобивния способ за имота, което е от значение за облагане на доходите на Валентин Ганев, който е избегнал облагане на дохода, получен от продажбата на имота по сделка от 28.11.2006 г. В този случай, за целите на данъчното облагане не следва да се взема предвид изцяло или частично резултата от тази сделка. Тук се поставя въпросът кой резултат не следва да се взема предвид - дали прехвърлянето на собствеността, или основанието за прехвърляне като дарение, а оттам липсата на възмездност. По този въпрос данъчните органи не излагат мотиви, такива липсват и от страна на съда. Не са изложени основания за наличие на привидна и прикрита сделка, съответно няма позоваване на разпоредбата а чл. 14, ал. 3 ЗКПО (отм.), даваща възможност данъчното задължение да се определи според условията на прикритата сделка. В настоящата инстанция е недопустимо да се подменят фактическите и правни основания, посочени в РА. Поставя се въпросът дали изобщо не е съобразяван резултата от сделката за дарение, или само частично не е съобразяван, ако е така - в коя част. Въз основа на изложеното в решението и актовете на данъчните органи, настоящият състав приема, че резултатът по сделката във вид на прехвърляне на право на собственост, е съобразен, дори и за целите на данъчното облагане, тъй като данъчната оценка на имота по тази сделка е сумата, с която е намалена последващата продажна цена, а освен това се приема, че е налице последващо прехвърляне на имота, т. е. съобразява се преминаването на собствеността върху В. Ненов като приобретател по сделката от 4.10.2006 г. Налага се извода, че частично не е съобразяван резултатът по сделката от 4.10.2006 г., на основание чл. 14, ал. 1 ЗКПО, само относно основанието й като дарение. Не се посочва обаче какво основание се приема за сделката, но явно същата се счита за възмездна, тъй като не се прилага чл. 12, ал. 2 ЗОДФЛ (отм.). В този случай обаче, в тежест на данъчните органи е било установяване размера на насрещната възмездна престация като продажна цена за обичайни сделки от този вид, при условията на чл. 14, ал. 2 ЗКПО и във връзка с начините и способите за определяне на продажната цена по чл. 16, ал. 1 ЗКПО вр. с § 1, т. 10 ДОПК. Тази цена е от значение и във връзка с приложението на чл. 24, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.) за определяне на данъчната основа по последващата сделка от 28.11.2006 г., която данъчна основа е разликата между продажната цена /95 000 лв./ и по -високата от двете цени - фактическа и актуализирана цена - на придобиване на недвижимото имущество. В случая е установена само актуализираната цена, която съгласно чл. 24, ал. 3 ЗОДФЛ (отм.) вр. с чл. 33, ал. 1 ЗМДТ е данъчната оценка на недвижимия имот. По никакъв начин не е установена фактическата цена на придобиване на имота. Установяване на тази цена е една от предпоставките за извършване на промяна на данъчната основа и определяне на данъчно задължение, в случай че е налице такова, ако съществува разлика между продажната и придобивната цена. Отделно в РА като цена на придобиване на имота по сделката от 4.10.2006 г. е прието, че това е сумата 95 000 лв. като цена по сделката от 28.11.2006 г., т. е. не съществува разлика между двете цени, подлежаща на облагане по реда на чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) Всичко изложено дотук обосновава извода, че издадените данъчни актове са вътрешно противоречиви и необосновани, а оттам и незаконосъобразни. Не са посочени и установени всички кумулативно необходими предпоставки за възникване на отговорност за възникване и заплащане на данъчно задължение по ЗОДФЛ. Данъчните органи формално са се позовали на текста на чл. 14, ал. 1 ЗКПО за отклонение от данъчно облагане, във връзка със сделка от 4.10.2006 г., не са посочили и са оставили неизяснени останалите предпоставки от значение за възникване на посоченото от тях данъчно задължение. Както се посочи по-горе, не е изяснено изцяло или частично не се взема предвид резултата от сделката, какви са условията по обичайна сделка от същия вид, които следва да бъдат съобразени или по прикритата сделка, ако е налице такава, как са определени тези условия, в частност относно придобивната цена на имота като пазарна такава, имаща съществено значение за определяне на данъчната основа по последващата сделка от 28.11.2006 г., което от своя страна е от значение за определяне на годишната данъчна основа за доходите на касатора В. Ганев. Едва при установяване на различие, при сравнение между реална пазарна по сделката от 4.10.2006 г. и продажната цена по сделката от 28.11.2006 г., като последната следва да е и по-висока, може да се променя декларирания годишен резултат по ЗОДФЛ. Такова различие не се посочва като материална предпоставка и основание за възникване на данъчно задължение, а още по-малко се установява по размер. Данъчната оценка на имота не представлява пазарна цена, определена по реда чл. 16, ал. 1 ЗКПО вр. с чл. 24, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.), поради което незаконосъобразно е прието, че това е цената на сделката, чието изпълнение води до отклонение от данъчното облагане. Данъчните актове са необосновани и противоречиви в степен, че не е възможно да бъдат отстранени недостатъците им, дори и от съда, действащ като инстанция по същество. При така изложените съображения касационният съд намира, че не са налице материално-правни предпоставки за промяна данъчните задължения на касатора за 2006 г. по ЗОДФЛ (отм.). В този смисъл ревизионният акт, в частта, в която е потвърден, за определяне на такива данъчни задължения - главница и лихва, се явява необоснован и незаконосъобразен и е следвало да бъде отменен като такъв. Като не е съобразил това и като е възпроизвел безрезервно по идентичен начин изводите и съображенията на данъчните органи, без да установи тяхната противоречивост и необоснованост, първоинстанционният съд също е постановил необосновано и незаконосъобразно решение. Предвид изложеното съдът намира, че обжалваното решение следва да бъде отменено. Вместо него следва да се постанови друго по съществото на спора, с което да се отмени РА № 900616/16.12.2009 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Добрич, в частта, потвърдена с решение № 7/8.02.2010 г. на Директора на дирекция "ОУИ", при ЦУ на НАП, гр. Варна, с която са установени дължими суми за данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за 2006 г. в размер на 18577,10 главница и съответните лихви. При този изход на процеса решението на първоинстанционния съд следва да бъде отменено и в частта му за разноските, като ответната по касация дирекция следва да бъде осъдена да заплати на жалбоподателя претендираните от него и направени разноски пред двете съдебни инстанции - 1050 лв. за първата инстанция и 25 лв. за касационната инстанция. Водим от горното, Върховният административен съд, състав на първо "А" отделение,