Решение № 5401 от 22.5.2023 г. на ВАС, VIII о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс, във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Образувано е по касационна жалба от Газ лоджистикс ЕАД гр. София, [ЕИК], срещу Решение 5809/13.10.2022 г., постановено по адм.д. 1528/2022 г. по описа на Административен съд София град, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу Ревизионен акт Р-22221021001890-091-001/29.10.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите София, потвърден с Решение 1998/30.12.2021 г. на Директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при Централно управление на Националната агенция за приходите. В касационната жалба са изложени твърдения, че обжалваното решение е необосновано, постановено в нарушение на материалния закон и при съществени процесуални нарушения. Касаторът изтъква по-конкретно, че с ревизионния акт неправилно е била ангажирана отговорността му на основание чл. 177 от ЗДДС за задължения на доставчика му Стройкомерс 2017 ЕООД, тъй като не знаел и не бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика. Счита, че субективният елемент е следвало да бъде доказан от органите по приходите, което в случая не било направено. Оспорва изводите на органите по приходите, потвърдени от съда, че дружеството е свързано лице с част от предходните доставчици, тъй като няколко дружества наемали един и същ служител, счетоводно били обслужвани от едно и също дружество и имали един и същ адвокат. Твърди, че констатациите в ревизионния акт се отнасят до предходни доставки, в които дружеството не участвало и няма как да е знаело за договорените условия. В същото време нямало връзка между дружеството и прекия му доставчик. Не били изпълнени кумулативните условия по чл. 177, ал. 3 от ЗДДС, за да се приложи презумпцията за знание, тъй като пазарната цена на услугите не била определена по законоустановения ред, нито било доказано, че сделките са симулативни. Счита още, че не била доказана пряка връзка между публичните задължения на Стройкомерс 2017 ЕООД и невнасянето на начисления от това дружество данък по доставките към Газ лоджистикс ЕАД, тъй като задълженията на първото дружество произтичали от отказано право на данъчен кредит по получени доставки от трето лице съгласно ревизионен акт от 02.02.2021 г., много след упражненото от Газ лоджистикс ЕАД право на данъчен кредит по фактурите от Стройкомерс 2017 ЕООД. Ето защо касаторът счита, че в ревизионното производство не е било обосновано прилагането на чл. 177 от ЗДДС и ревизионният акт е необоснован и незаконосъобразен, съответно решението на съда, с което той е потвърден, е постановено в нарушение на материалния закон и съществените процесуални правила. Моли решението да бъде отменено и да бъде постановено друго, с което ревизионният акт да бъде изцяло отменен. Ответникът в касационното производство, Директорът на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика София при Централно управление на Националната агенция за приходите изразява становище за неоснователност на жалбата. Счита, че не са налице твърдяните касационни основания. Моли решението на административния съд да бъде оставено в сила и в полза на ответника да бъде присъдено юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Посочва, че в съдебното производство са били потвърдени изводите на органите по приходите за свързаност на лицата, а договорните отношения имат характеристиката на привидни съглашения, тъй като противоречат на търговската логика. Установени са обективни фактори, от които съдът е правилно и заключил, че данъчнозадълженото лице е знаело или е трябвало да знае, че е участвало в сделка, свързана с измамно избягване на ДДС. Пледира решението да бъде оставено в сила. Върховният административен съд, състав на VІІІ отделение, като взе предвид наведените доводи в жалбата и доказателствата по делото и след служебна проверка на основанията по чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна и срещу акт, който подлежи на инстанционен контрол, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, жалбата е неоснователна. Предмет на съдебния контрол в производството пред първоинстанционния съд е бил Ревизионен акт Р-22221021001890-091-001/29.10.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, с който е ангажирана отговорността на Газ лоджистикс ЕАД на основание чл. 177 от ЗДДС за дължимия данък по доставки, получени от Стройкомерс 2017 ЕООД. Административният съд е приел за установено от фактическа страна, че Газ лоджистикс ЕАД упражнило правото на данъчен кредит по пет фактури, издадени от Стройкомерс 2017 ЕООД в общ размер 225 000 лева през данъчни периоди 10.2017 02.2018 г. Предмет на фактурите бил наем на обекти по договор от 01.10.2017 г., при договорена месечна наемна цена 270 000 лева с ДДС. Издалото фактурите дружество начислило ДДС по фактурите и продажбите били декларирани в отчетните му регистри за съответния период. Газ лоджистикс ЕАД било ревизирано за същите периоди, като при ревизията било констатирано, че са налице предпоставките за признаване на право на приспадане на данъчен кредит по фактурите. По фактурите били извършени плащания в размер на 612 352 лева по банков път от наемателя Газ лоджистикс ЕАД и 737 648 лева по банков път от Джи Ел Ес България ЕООД съгласно договор за финансово обслужване. Договорът за наем бил прекратен по взаимно съгласие със споразумение от 26.02.2018 г. Издалото фактурите дружество било ревизирано по ЗДДС за същите данъчни периоди, като с издадения на 02.02.2021 г. ревизионен акт били установени задължения за ДДС в размер на 195 335,39 лева и лихви 73 150,39 лева, невнесени до момента на издаване на ревизионния акт. Газ лоджистикс ЕАД бил единственият клиент на това дружество от регистрацията му на 04.08.2017 г. до дерегистрацията му по ЗДДС на 14.05.2018 г. Според изводите в ревизионния акт имало пряка връзка между ползвания от Газ лоджистикс ЕАД данъчен кредит и невнесения за същите данъчни периоди данък от Стройкомерс 2017 ЕООД. Предвид това били налице предпоставките за отговорност по чл. 177 от ЗДДС. Съдът е приел, че са налице условията по чл. 177, ал. 3 от ЗДДС. По първото условие дължимият данък да не е бил ефективно внесен съдът посочва, че това обстоятелство е установено от ревизионния акт на доставчика. Второто условие, че получателят по доставката да е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен, съдът също е намерил за изпълнено. Във връзка с това условие съдът е посочил, че има обвързаност между двете дружества, макар и не с характера на свързаност по § 1, т. 3 от Допълнителните разпоредби на ДОПК. За да направи този извод, съдът се е обосновал с анализа на търговските отношения между страните, извършен при ревизията, според който обектите били наемани в продължение на дълъг период от Джи Ес Ел България ЕООД, което ги преотдавало под наем на Газ лоджистикс ЕАД до началото на договора със Стройкомерс 2017 ЕООД. Средната месечна наемна цена за този период била 41 939,58 лева и Газ Лоджистикс ЕАД инвестирало през този период в подобрения на обектите 1 332 343,30 лева. Договорите за наем били прекратени по взаимно съгласие на 30.09.2017 г. От 01.10.2017 г. били сключени нови договори за наем на обектите те били наети от МПРЛ ЕООД, което ги преотдало на Стройкомерс 2017 ЕООД при месечен наем от 28 000 лева без ДДС, а последното ги преотдало на Газ лоджистикс ЕАД за сумата 225 000 лева на месец без включен ДДС. Съдът е приел, че е в противоречие с обичайната търговска практика собственици на отделни имоти в различни населени места с изградени на тях газостанции да прекратят едновременно по взаимно съгласие договорните си отношения с наемателя Джи Ел Ес България ЕООД и да сключат едновременно договори с МПРЛ ЕООД. Договорът за тези обекти между Джи Ел Ес България ЕООД и Газ лоджистикс ЕАД също бил прекратен по взаимно съгласие и без претенции за направените от последното подобрения на стойност 1 598 811,96 лева. Новият наемател МПРЛ ЕООД не сключил договор с Газ лоджистикс ЕАД, а със Стройкомерс 2017 ЕООД, което преотдало след това обектите на Газ лоджистикс ЕАД. Договорните отношения между всички страни били уредени в един и същ ден, по взаимно съгласие, без обезщетения, без приемо-предавателни протоколи за съоръжения, оборудване и други активи в обектите. Наемът, договорен между крайния наемател и предходния, многократно превишавал наема на предходното равнище. Установено било, че представляващата МПРЛ ЕООД била служител в Газ лоджистикс ЕАД от 10.10.2016 г. до 01.03.2018 г., че дружествата МПРЛ ЕООД, Джи Ел Ес България ЕООД и Газ лоджистикс ЕАД били обслужвани от едно и също счетоводно дружество и били представлявани пред Агенцията по вписванията от един и същ адвокат. Предвид всички тези обстоятелства съдът е направил извод, че вследствие от множеството търговски и финансови отношения между дружествата по доставката и техните представляващи, дружеството жалбоподател е знаело или е следвало да знае, че дължимият данък няма да бъде внесен, поради което е приел, че неговата солидарна отговорност е била ангажирана правилно. Търговските и финансовите отношения са възприети като обективни критерии, от които се съди за субективния елемент на знание на дружеството жалбоподател. С тези мотиви, административният съд е приел жалбата за неоснователна и е потвърдил ревизионния акт за установените задължения за ДДС главница и лихви. Касационният състав намира, че постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Съдът подробно е установил и описал фактическата обстановка, обсъдил е доказателствата по делото и възраженията на страните, и при правилно тълкуване и приложение на материалния закон е формулирал правни изводи, които се споделят от настоящата инстанция и към които тя препраща съгласно чл. 221, ал. 2, предл. второ от АПК. Както правилно е посочил административният съд, налице са достатъчно обективни данни, от които може да се съди за наличието на отношения между дружествата Стройкомерс 2017 ЕООД и Газ лоджистикс ЕАД, които макар да не отговарят на формалните изисквания за свързаност, правят обосновани изводите, че жалбоподателят е знаел или най-малкото е бил длъжен да знае, че данъкът няма да бъде внесен от доставчика му. В това отношение особено показателно е обстоятелството, че лицата, осъществяващи счетоводното и правното обслужване на жалбоподателя и дружествата, които са съответно стар и нов пряк наемател на обектите са идентични и че между крайната наемна цена до 30.09.2017 г. и от 01.10.2017 г. има многократно увеличение, за което липсва логическо обяснение и което е довело до съответното увеличение на начисления данък и упражненото право на приспадане на данъчен кредит. За наличието на такива отношения се съди и по синхрона в действията на първите наематели (първоначално Джи Ел Ес България ЕООД, а впоследствие МПРЛ ЕООД), сключилото договор за пренаемане с МПРЛ ЕООД Стройкомерс 2017 ЕООД дружество, регистрирано месец и половина преди сключване на договора за наем с жалбоподателя, и крайния пренаемател Газ лоджистикс ЕАД във връзка с прекратяването на старите и подписването на новите договори за наем. Предвид липсата на приемо-предавателни протоколи за наличните в обектите съоръжения, оборудване и стоки между страните по прекратения първоначален договор за наем (Джи Ел Ес България ЕООД и Газ лоджистикс ЕАД) и между страните по новоподписаните договори за наем (МПРЛ ЕООД и Стройкомерс 2017 ЕООД, Стройкомерс 2017 ЕООД и Газ лоджистикс ЕАД), за жалбоподателя е обосновано да се счита, че имал сигурност, че ще продължи да бъде наемател на обектите, каквато сигурност не се гарантира от договорите за наем и следователно логично се извежда от вътрешните отношения между страните, а обективираните правоотношения са привидни. При това положение изводите на органите по приходите, че жалбоподателят е знаел или е бил длъжен да знае, че декларираният данък няма да бъде внесен от доставчика му, са обосновани и правилно са възприети от административния съд като основание за ангажиране на отговорността на дружеството по чл. 177 от ЗДДС. Пряката връзка между ползваното право на данъчен кредит и дължимия и невнесен от Стройкомерс 2017 ЕООД данък е налице, доколкото става въпрос за начислен данък и упражнено право на данъчен кредит по едни и същи фактури. Доводите в касационната жалба, че липсва пряка връзка между упражненото право на данъчен кредит и задълженията на Стройкомерс 2017 ЕООД, които произтичали не от начисления данък, а от отказано право на приспадане на данъчен кредит по фактури за получени доставки, не могат да бъдат споделени. Изискването в разпоредбата е за връзка между дължимия и невнесен данък и упражнения данъчен кредит, а не между резултата за периода и упражнения данъчен кредит.