Решение № 6439 от 17.05.2010 г. на ВАС по адм. д. № 9536/2009 г.

Решение № 6439 от 17.05.2010 г. на ВАС по адм. д. № 9536/2009 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 131 и чл. 132 ДПК (отм.) във връзка с § 5, ал. 4 от ПЗР на ДОПК и § 4 от ПЗР на АПК. Образувано е по касационна жалба на Христо Николов Пенев от гр. Русе срещу решение № 339/16.05.2009 г., постановено по адм. дело № 368/2007 г. по описа на Варненския окръжен съд, с което е отхвърлена жалбата му против ДРА № 481/7.07.2005 г., издаден от ръководител екип в ТДД - гр. Русе, потвърден с решение № 797/1.09.1005 г. на директора на Регионална данъчна дирекция - гр. Варна за определен данък по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) за данъчен период 1.01.2004 г. - 31.12.2004 г. в размер на 14 818,20 лв. и лихви - 1 498,26 лв. В молба от 8.12.2009 г. по повод оставяне касационната жалба без движение е уточнено че се релевират оплаквания за неправилност на решението поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост - отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Оплакванията могат да се групират, както следва: 1). ревизията е възложена за данъчните задължения на Христо Пенев, а в заключителната част на ДРА са определени такива на ЕТ "Тур-Христо Пенев", 2). съдът не е съобразил, че едноличният търговец е бил прекратен с решение на РОС от 19.07.2004 г., 3). по същество необосновано съдът е приел, че е извършвал дейностите, посочени в договора от 20.04.2004 г. по засяване на земята със селскостопански култури и оттам необосновано е прието, че е получил приходи, 4). неправилно съдът се е съобразил само с наименованието на договора като, а не от тълкуване на неговото съдържание, 5). твърди, че доходите на физическите лица от възмездно отдаване на земеделски земи не се облагат с данък - чл. 12, ал. 4 ЗОДФЛ, 5). изводите на съда за втората група услуги, оказани по договора от 20.04.2004 г. са неправилни, 6). поддържа, че е нелогично да се приеме, че ако е реализирал наем от отдаване на земеделска земя, е реализирал и е реализирали печалба от засяването и прибирането на реколтата на същата земя, 7). неправилно ревизията е извършена по реда на чл. 109, ал. 1 ДПК (отм.), тъй като не са установени укрити приходи, както и неоснователно ревизията е изследвала две кооперации и един едноличен търговец за себестойността на царевицата и слънчогледа и 8). неправилно съдът не е възприел заключението на съдебно-счетоводната експертиза. Ответникът дирекция "Обжалване и управление на изпълнението" - гр. Варна при ЦУ на НАП, редовно призован не е изпратил свой представител и не е взел становище. Представителят на Върховна административна прокуратура изразява становище за неоснователност на касационната жалба, тъй като е установено, че касаторът е действал в данъчния период като едноличен търговец и не е отчел приходи от наем в счетоводството на фирмата си, поради което правилно е прието, че са налице укрити приходи и ДРА е издаден по реда на чл. 109 ДПК (отм.). Върховният административен съд, I отделение счита, че касационната жалба като подадена от надлежно легитимирана страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна по следните съображения: За да отхвърли жалбата Варненският окръжен съд е приел, че за процесния период Христо Пенев е действал като ЕТ "Тур-Христо Пенев" и затова формирането на данъчната основа е по реда на чл. 21, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.) въз основа на доходите по реда на ЗКПО (отм.) с изключение на чл. 23, ал. 2, т. 11, 19 и 20 и чл. 23, ал. 3, т. 8 от същия закон. С оглед сключения договор за аренда (наем) от 20.04.2004 г. между жалбоподателя (наемодател) и "Стил-2004" ЕООД (наемател), както и че ЕТ е извършил засяване на дадените в наем земи със селскостопански култури - царевица и слънчоглед. Съдът е възприел констатациите на ревизиращите органи, а и от заключението на вещото лице, че в счетоводството на ЕТ не са осчетоводени приходи от засятите култури, както и не е подавал данъчна декларация по чл. 45 ЗОДФЛ (отм.) във връзка с прекратяване на дейността му, нито е подавал ГДД по чл. 41 ЗОДФЛ (отм.), нито годишен финансов отчет. Съдът е възприел и констатациите на данъчните органи, че след като в договора от 20.04.2004 г. в т. 9 е прието, че се заплаща наем 7 лв./дка обработваема земеделска земя, той е следвало да отчита и приходи от наем. Съдът е възприел и изчисленията на приходите в данъчния ревизионен акт, както и определянето на себестойността на продукцията, използвайки за аналог две земеделски кооперации - ПК "Правда" и ЗКПУ "Златен клас" и един едноличен търговец, като ревизията е приела за аналог себестойността, която е взета предвид от една от кооперациите, която е най-ниска от трите проверени. Според съда данъчните органи са извършили анализ на обстоятелствата по чл. 109, ал. 2 ДПК (отм.), каквото е задължението им при ревизия по чл. 109, ал. 1 от същия кодекс. По повод определяне на данъчната основа отново съдът е възприел констатациите на акта, че страните по договора от 20.04.2004 г. са свързани лица - син (наемодателя) и баща (наемателя). Обжалваното решение е неправилно. При първоначалното разглеждане на делото във ВОС с решение е отменен ДРА № 481/7.07.2005 г., тъй като според съда ревизията е възложена да се извърши на физическото лице Христо Пенев, а в заключителната част на акта са определени данъчни задължения на ЕТ "Тур-Христо Пенев", поради което е прието, че е допуснато съществено процесуално нарушение, което води до незаконосъобразност на акта. С решение № 2542/13.03.2007 г. по адм. дело № 8253/2006 г. състав на ВАС, I отделение е отменил посоченото по-горе решение с мотив, че съгласно чл. 130, ал. 1 ДПК (отм.) съдът е съд по същество и в случаите, когато установи процесуална или материална незаконосъобразност на атакувания данъчен акт, е длъжен сам да приложи материалноправните данъчни норми и да разреши спора за дължимостта и размера на установените с акта данъчни задължения. Относно акта за поправка на ДРА, касационният съдебен състав е приел, че съдът е следвало да го изиска и това му задължение произтича от чл. 186 ГПК, поради което решението е било отменено, а делото върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав. С оглед отменителното решение на ВАС, I отделение е постановено обжалваното пред настоящият съдебен състав решение, поради което това производство е второ касационно. В молбата-уточнение на касационната жалба една част от оплакванията се свеждат до допуснати нарушения на ревизията, като в тази връзка следва да се има предвид, че касационната инстанция ревизира решението на първоинстанционния съд, а не на данъчния ревизионен акт. Относно оплакванията на касатора, че ревизията е била възложена на физическото лице, а данъчните задължения са определени на ЕТ "Тур-Христо Пенев" правилно първоинстанционният съд се е позовал на чл. 21, ал. 1 ЗОДФЛ (отм.), според който физическите лица, които извършват дейност като еднолични търговци, независимо от това дали са регистрирани по ТЗ формират данъчната си основа по реда на ЗКПО (отм.). С оглед на тази законова регламентация ревизията не е извършила процесуално нарушение, но въпреки това е издаден Акт за поправка на данъчния ревизионен акт в този смисъл. Нееднократно ВАС е имал възможност да се произнесе, че ЕТ не притежава различна правосубектност от тази на физическото лице, а само я разширява и затова Търговския закон борави с понятието "физическо лице-търговец". Освен това, като се има предвид, че предходно решение на съда е било отменено от ВАС, I отделение и делото е върнато за разглеждането му по същество за проверка на материалната законосъобразност на акта, показва, че соченото обстоятелство не води до изводи за процесуалната незаконосъобразност на акта. Затова неправилно касатора счита, че се касае за неправилно формирана воля на ревизиращия орган, а на императивно законово разрешение относно определянето на данъци за физически лица, извършващи дейност като еднолични търговци, независимо дали са регистрирани или не по ТЗ. В тази връзка е без значение, че е налице прекратена регистрацията на едноличния търговец, считано от 19.07.2004 г., тъй като няма спор, че процесния договор е сключен преди тази дата, като следва да се има предвид, ч данъкът по чл. 35 ЗОДФЛ (отм.) е годишен, а не помесечен, поради което няма пречка да се завърши ревизия на данъчния субект в годината на неговото прекратяване, когато се установи, че той е упражнявал дейност, за която следва да заплаща данъчни задължения. В случая се касае за договори за аренда, който по своята правна същност е договор за отдаване под наем на земеделска земя. Арендаторът обработва земята и плаща или в някаква сума годишно, или с част от продукцията. Разликите са в това, че договорът за аренда може да се сключва за по-дълъг период от време в сравнение с договора за наем. Няма спор по делото, че договорите за аренда в процесния случай са за земеделска земя, поради което е приложима разпоредбата на чл. 12, ал. 4 ЗОДФЛ (отм.), която регламентира, че не се облагат с данък доходите на физическите лица от рента, аренда или друго възмездно отдаване на земеделска земя. При така установените факти съдът е трябвало да отмени данъчно-ревизионния акт, тъй като касаторът следва да се ползва от създадената от посочената правна норма преференция. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение е неправилно, тъй като е постановено в нарушение на приложимия материален данъчен закон - ЗОДФЛ (отм.). Възражение за прилагането на чл. 12, ал. 4 ЗОДФЛ жалбоподателят е правил, както пред горестоящия административен орган по реда на административното обжалване на акта, така и в хода на съдебното производство, но то не е било обсъдено нито от решаващият орган, нито от съда. Затова решението като неправилно следва да бъде отменено и да се постанови друго по съществото на спора на основание чл. 222, ал. 1 АПК, като ДРА № 481/7.07.2005 г. бъде отменен като незаконосъобразен. Предвид изхода на делото и направеното искане, на касатора следва да се присъдят разноски в общ размер на 1 207 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, I отделение,