Решение № 9258 от 26.7.2024 г. на ВАС по адм. д. № 2650/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). Образувано е по две касационни жалби, подадени от Е. З. Б., чрез адв. Дончева и адв. Димитров и от директора на Дирекция ОДОП София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Арнаудова, срещу Решение 445 от 16.01.2024 г., постановено по адм. дело 9559/2022 г. по описа на Административен съд София-град (АССГ). С касационната жалба на Е. Б. се обжалва решението, в частта, с която е отхвърлена жалбата й срещу Ревизионен акт Р-22002221000180-091-001 от 04.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1127 от 15.07.2022 г. на директора на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, в частта, с която на основание чл. 19, ал. 2 ДОПК е ангажирана отговорността й за задължения на ТХ Русалка Холидейз ЕООД в размер на 509 083.40 лв. Изложени са доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществено нарушение на съдопроизводствените правила и необоснованост касационни основание по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че АССГ не е изложил нито един факт, който да подкрепи наличието на извършено скрито разпределение на печалба в полза на лица, свързани с едноличния собственик на капитала на дружеството. Съдът напълно бланкетно, декларативно и необосновано е приел, че при липсата на данни предоставените от Б. средства да са свързани с дейността на дружеството, получените от свързаните с нея лица суми попадат в цитираното законово определение. Твърди се, че административният съд не е уважил редица доказателствени искания, които са пряко свързани с предмета на делото, със защитната теза на ревизираното лице, като същевременно е изложил доводи за недоказаност на фактите, които Б. е целяла да установи с исканията си. Поради това не е изяснена стойността на художествените произведения, собственост на юридическото лице. Изложени са доводи, че в случая не е налице скрито разпределение на печалба или дивидент, тъй като не е доказано извършено плащане в полза на изрично и конкретно установени в производството акционери, съдружници или свързани с тях лица. Оспорен е изводът на съда, че предоставените от дружеството аванси не са възстановени и са върнати само 70 188.60 лв., тъй като от съдебно-счетоводната експертиза (ССЕ) е видно, че възстановените служебни аванси са в размер на 590 553.48 лв. Твърди се, че в разрез със събраните по делото доказателства и доказателствени средства съдът е приел, че дружеството няма активи и не е собственик на 205 бр. художествени произведения. Сочи се, че в счетоводството на дружеството, по счетоводна сметка 209 други дълготрайни материални активи , през 2019 г. са заприходени художествени произведения, подробно описани в представените по делото инвентаризационни описи, като общата им балансова стойност по счетоводни данни е 695 700 лв., която е определена съгласно експертна оценка на произведения на изкуството от 26.08.2019 г. Твърди се, че в случая не са доказани всички предпоставки за ангажирането на отговорността на ревизираното лице по чл. 19, ал. 2 ДОПК. Иска се отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго, с което РА да бъде отменен. Алтернативно, делото да бъде върнато за ново разглеждане от друг състав на АССГ. Претендира разноски по делото. В съдебно заседание касаторът, чрез адв. Димитров, моли за отмяна на съдебното решение по аргументите, изложени в жалбата. Ответникът по тази касационна жалба директор на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, чрез юрк. Арнаудова, изразява становище за неоснователност на касационната жалба. Претендира присъждане на разноски. С касационната жалба на директора на дирекция ОДОП - София се обжалва решението, в частта, с която е отменен РА Р-22002221000180-091-001 от 04.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с Решение 1127 от 15.07.2022 г. на директора на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, в частта, с която на основание чл. 19, ал. 2 ДОПК е ангажирана отговорността на Е. Б. за задължения на ТХ Русалка Холидейз ЕООД за разликата над 509 083.40 лв. до пълния размер от 729 541.84 лв., съставляваща лихви в размер общо на 220 458.44 лв. Изложени са доводи за неправилност на решението поради нарушение на материалния закон касационно основание по чл. 209, т. 3 АПК. Сочи се, че административният съд е мотивирал отмяната на РА с анализ на счетоводните сметки до 31.12.2017 г., обосновавайки се с констатациите на приетата по делото ССЕ. Не е съобразено, че по счетоводни данни към 30.06.2018 г. ТХ Русалка Холидейз ЕООД има вземане от подотчетни лица в размер на 985 907.20 лв., от което е видно, че са раздавани аванси в по-голям размер от размера на ангажираната отговорност. Сочи се, че съдът не е обсъдил мотивите за ангажиране на отговорността на Б. и на основание чл. 19, ал. 1 ДОПК, изложени в потвърждаващото РА решение на директора на дирекция ОДОП София. Иска се отмяна на съдебното решение в обжалваната част и се претендира присъждане на направените разноски за юрисконсултско възнаграждение за двете инстанции и внесената държавна такса. В съдебно заседание касаторът, чрез юрк. Арнаудова, моли за отмяна на решението, в обжалваната му част, по аргументите, изложени в жалбата. Ответникът - Е. Б., чрез адв. Димитров, изразява становище за неоснователност на касационната жалба и прави възражение за прекомерност на претендираното юрисконсултско възнаграждение. Представителят на Върховна прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за неоснователност на двете касационни жалби. Върховният административен съд, осмо отделение, като взе предвид доводите на страните и установените по делото факти, на основание чл. 218 и чл. 220 АПК, приема следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са допустими, като подадени в срока по чл. 211 АПК, от надлежни страни и срещу подлежащ на обжалване съдебен акт. С оспорения пред АССГ РА Р-22002221000180-091-001 от 04.03.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП София, потвърден с решение 1127 от 15.07.2022 г. на директора на дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП, е ангажирана отговорността на Е. Б. на основание чл. 19, ал. 2 ДОПК за задължения на ТХ Русалка Холидейз ЕООД в общ размер на 729 541.84 лв., в т.ч. главница в размер на 505 372.95 лв. и лихви в размер на 224 168.89 лв., произтичащи от декларирани, но невнесени от дружеството задължения за данъци и осигурителни вноски, както следва: за данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения по Закона за данъците върху доходите на физическите лица (ЗДДФЛ) в размер на 97 580.53 лв. и лихви за забава в размер на 40 719.09 лв.; за вноски за ДОО - за осигурители по Кодекса за социалното осигуряване (КСО) в размер на 235 785.92 лв. и лихви за забава в размер на 101 980.27 лв.; за вноски за здравно осигуряване - за осигурители по Закона за здравното осигуряване (ЗЗО) в размер на 88 491.23 лв. и лихви за забава в размер на 38 878.98 лв.; за данък върху представителните разходи по Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) в размер на 144.80 лв. и лихви за забава в размер на 70.18 лв.; за данък върху добавената стойност по Закона за данък върху добавената стойност (ЗДДС) в размер на 55 806.06 лв. и лихви за забава в размер на 30 415.50 лв.; за вноски за универсален пенсионен фонд (УПФ) - за осигурители по КСО в размер на 27 564.41 лв. и лихви за забава в размер на 12 104.87 лв. Ангажирането на отговорността на ревизираното лице на основание чл. 19, ал. 2 ДОПК е мотивирано от приходните органи с установеното при ревизията недобросъвестно разпореждане имущество на дружеството (парични средства), което е довело до невъзможността за погасяване на изискуемите му данъчни и осигурителни задължения. Първоинстанционният съд е приел, че ревизионният акт е издаден от компетентни органи и при спазване на приложимите процесуални правила. След обсъждане на събраните писмени и гласни доказателства и констатациите на приетата по делото съдебно-счетоводна експертиза е формирал извод за частична незаконосъобразност на РА. По касационната жалба на Е. З. Б.: Страните не спорят, че през ревизираните периоди от 12.12.2015 г. до 31.08.2019 г., Е. Б. е управител на юридическото лице. Установено, че Б. е избрана за управител с решение по Протокол от 10.08.2015 г. от заседание на съвета на директорите Хелио-Тур-С АД, в качеството му на едноличен собственик на капитала на ТХ Русалка Холидейз ЕООД, поради което АССГ е приел, че от тази дата извършените от имуществото на дружеството плащания за служебни аванси следва се отнесат към периода на управление на ревизираното лице. Доказана е и ликвидността и изискуемостта на публични задължения на ТХ Русалка Холидейз ЕООД за данъци и осигурителни вноски, формирани през периода 01.01.2016 г. - 31.08.2019 г., както следва: във връзка с подадени СД по ДДС за периода м. 06.2016 г., м. 07.2016 г., м. 08.2016 г. и м. 6.2017 г., с които са декларирани задължения по ДДС в общ размер на 55 806.06 лв.; ГДД по чл. 92 от ЗКПО от 29.03.2017 г. и от 02.04.2018 г., с които са декларирани задължения за данък върху разходите в размер на 144.80 лв.; декларации обр. 6 за периода от м. 12.2015 г. до 31.08.2019 г., с които са декларирани задължения за данък върху доходите в размер на 97 580.53 лв.; вноски за ДОО в размер на 254 617.77 лв.; вноски за здравни осигуровки в размер на 96 209.65 лв. и вноски за ДЗПО в размер на 30 152.86 лв. По делото не е бил спорен размерът на дължимите от дружеството публични задължения, както и обстоятелството, че същите не са платени. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице срещу РА, в посочената част, съдът е приел, че в случая са доказани всички елементи от разпоредбата на чл. 19, ал. 2 ДОПК и от приложените по делото доказателства се установява, че се касае за скрито разпределение на печалбата на дружеството. Съдът е кредитирал заключението на вещото лице по ССЕ и въз основа на него е приел, че разпоредените през 2015 г. от управителя плащания към трети лица са в общ размер на 6 110 лв., за 2016 г. са разпределени служебни аванси в размер на 340 253 лв., от които е възстановена сума по Дебита на сметка Дебитори 7 230 лв., а невъзстановената сума е в размер на 333 023 лв., за 2017 г. не са възстановени служебни аванси в размер на 169 950.40 лв. Установено е, че общо изплатените от Б. служебни аванси, в периода, в който тя е управител на дружеството: от 10.08.2015 г. до 31.12.2015 г., 2016 г. и 2017 г., са в общ размер на 509 083.40 лв., които към 31.12.2017 г. не са възстановени. АССГ е приел, че Б. не е проявила грижата на добър стопанин и не е предприела никакви действия за събиране на вземанията на дружеството от подотчетните лица, като е допуснала предоставянето на парични средства, за които няма надлежен документ, доказващ тяхното целесъобразно разходване. Това поведение се субсумира и в двете хипотези на чл.19, ал. 2, т. 1 ДОПК на осъществено плащане от имуществото на задълженото лице - независимо дали чрез директно изплащане на служебните аванси или поради наличието на вземане от страна на предприятието за невъзстановените аванси, т.е. задължение за предаване на пари. Направен е извод, че при липсата на данни предоставените от лицето средства да са свързани с дейността на дружеството, получените от свързаните с нея лица (физически лица, част от които свързани с ревизираното лице, вкл. лично на нея, както и на лица без правна връзка с дружеството), суми попадат в законовото определение по § 1, т. 5 от ДР на ЗКПО за скрито разпределение на печалба. Съдът е обсъдил представените по делото приходни касови ордери за връщане на дадените аванси, но е приел, че представените документи са новосъздадени единствено да обслужат защитната теза на ревизираното лице. Ордерите не съдържат подпис и печат на предприятието, част от тях са подписани от неизвестни лица, а останалата част са подписани единствено от ревизираното лице, като по делото липсват каквито и да е други доказателства за връщане на сумите. За неоснователни са приети възраженията на Б., че с възстановените служебни аванси в касата на дружеството в периода 2016 - 2018 г., то е закупило художествени произведения на стойност 695 700 лв. В тази насока съдът е посочил, че не са представени никакви документи за закупуването на визираните произведения от дружеството. В противоречие с тази теза, според АССГ, са и свидетелските показания на свидетеля В. Б., заемал длъжност комплексен управител във ВС Русалка , според които на територията на ваканционното селище са провеждани художествени пленери, по време на които били рисувани и изработени заприходените като активи в счетоводството на ТХ РУСАЛКА ХОЛИДЕЙЗ ЕООД картини и каменни скулптури. Пленерите били организирани от дружеството, като разходите за материали (бои, платна и др.) били за сметка на същото. Изложени са съображения, че художествените произведения са обект на интелектуална собственост и при всички случаи, без значение дали правото на собственост върху тях е прехвърлено безвъзмездно или не, то следва да са налице документи, от които да се установи как страните ( ТХ Русалка Холидейз ЕООД и съответния автор) са уредили авторските права върху предоставените художествени произведения. Първоинстанционният съд е посочил, че СД по ДДС, ГДД по чл. 92 от ЗКПО и Декларациите Обр. 1 и 6 са подавани чрез притежавания от Е. Б. електронен сертификат (електронен подпис), от което следва извод, че тя е знаела, че към момента на изплащане на служебни аванси , управляваното от нея дружество има публични задължения, възникнали в периода от 01.01.2016 г. до 31.08.2019 г., поради което е приел, че е доказана недобросъвестността й. Лицето целенасочено, многократно и трайно във времето е насочвало финансовите потоци на дружеството в собствена полза и в полза на свързани с нея лица, без да е предприело действия по погасяване на публичните задължения на дружеството. За доказана е приета и причинно-следствена връзка между разпоредителните действия на Е. Б. и намаляването на имущественото състояние на дружеството, тъй като именно в резултат на извършените плащания ТХ Русалка Холидейз ЕООД не е било в състояние да заплати данъците си или задължителните си осигурителни вноски. Решението е правилно в тази му част. Първоинстанционният съд е установил относимите към предмета на спора факти и обстоятелства след обстойно обсъждане на приетите по делото писмени доказателства и доказателствени средства, като е изложил подробно мотивирани правни изводи за материална законосъобразност на РА, в посочената част. Неоснователно е касационното оплакване за допуснато съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Относимият в случая фактически състав на чл. 19, ал. 2 ДОПК урежда изчерпателно елементите, които следва да са установени кумулативно: 1. Субект на отговорността - управител, член на орган на управление, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК; 2. Наличие на непогасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски на задълженото юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК; 3. Недобросъвестно извършване на плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент, или отчужди имущество на задълженото лице безвъзмездно или по цени, значително по-ниски от пазарните, в хипотезата на чл. 19, ал. 2 ДОПК (в редакцията, в сила от 01.01.2006 г.) или някое от посочените в т. 1 или т. 2 на чл. 19, ал. 2 ДОПК действия (в редакцията, в сила от 4.08.2017 г.) ; 4. Невъзможност да бъде погасено вземането - чрез допустимите доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че дружеството не разполага с имущество да покрие съществуващите публични задължения; 5. Причинно-следствена връзка между недобросъвестното поведение и намаляването на имуществото на задълженото лице, водещо до невъзможност да бъдат погасени задълженията; 6. Граници на отговорността ограничена е до размера на извършените плащания, респ. до размера на намалението на имуществото. Правилно е прието от съда, че в случая е доказана хипотезата на чл. 19, ал. 2, т. 1 ДОПК, доколкото по делото е установено по категоричен начин, че Б. недобросъвестно е извършила плащания с парични средства на дружеството, в резултат на което имуществото на ТХ Русалка Холидейз ЕООД е намаляло и по тази причина не са погасени задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски. По делото не е било спорно обстоятелството, че като управител е превеждала суми, под формата на служебни аванси, в своя полза и на различни физически лица, свързани и несвързани с юридическото лице. Тези парични средства не са използвани за дейността на дружеството и са превеждани от Б. без основание. Липсват доказателства, а и твърдения на ревизираното лице, че посочените суми представляват изплатени дивиденти. Следователно, установено е извършено от Б. отчуждаване на финансови средства на задълженото лице, при липса на каквито и да е доказателства, че същите са използвани за дейността на дружеството или че фактически са внесени в касата му. Доказването на целта и начина на използване на превежданите суми от банковите сметки на дружеството е в тежест на ревизираното лице, което твърди положителни и благоприятни за него факти. Такова доказване в случая не е осъществено както в хода на ревизията, така и в съдебното производство. Правилен е изводът на АССГ, че Б. е знаела, че към момента на изплащане на посочените суми, управляваното от нея дружество има публични задължения, декларирани с подадените от нея СД, ГДД и декларации обр. 6. В случая е установено, както недобросъвестното поведение на ревизираното лице, така и причинно-следствена връзка между тези разпоредителни действия и невъзможността на дружеството да погаси публичните си задължения. Не е установена друга причина, освен действията на управителя, която да е довела до невъзможност за погасяване на задълженията на дружеството. Неоснователни и недоказани са твърденията на ревизираното лице, изложени както в хода на ревизията, така и при съдебното оспорване на РА и в касационната жалба, че с възстановените служебни аванси в касата на дружеството в периода 2016 г. - 2018 г., то е придобило активи - закупило е художествени произведения на стойност 695 700 лв. Правилно в тази насока АССГ е съобразил липсата на представени доказателства за действително придобиване на твърдените художествени произведения от ТХ Русалка Холидейз . В счетоводството на дружеството през 2019 г. са заприходени художествени произведения и е посочена общата им балансова стойност по счетоводни данни в размер на 695 700 лв., определена съгласно експертна оценка от 26.08.2019 г. Счетоводното им отразяване обаче не може да обоснове извод, че същите са собственост на юридическото лице, без да се представени писмени доказателства за придобиването им, за авторите на произведенията, тяхната автентичност и цена на придобиване. Твърденията на касатора, че произведенията са закупени с върнатите суми, посочени в ПКО, се опровергават и от показанията на свидетеля Б., съгласно които заприходените картини и каменни скулптори са рисувани и изработени на територията на ваканционното селище при провеждани художествени пленери. Правилно е прието от административния съд за недоказано и твърдението на ревизираното лице, че предоставените под формата на аванси суми в размер на 509 083.40 лв. са върнати в касата на дружеството. Изложените в тази насока мотиви са подробни и изцяло се споделят от настоящия състав, поради което не следва да се повтарят. По касационната жалба на директора на Дирекция ОДОП - София при ЦУ на НАП срещу решението, в частта, с която РА е отменен, в частта, с която на основание чл. 19, ал. 2 ДОПК е ангажирана отговорността на Е. Б. за задължения на ТХ Русалка Холидейз ЕООД за разликата от 509 083.40 лв. до пълния размер от 729 541.84 лв., съставляваща лихви в размер общо на 220 458.44 лв.: АССГ е приел, че Б. е избрана за управител с решение по Протокол от 10.08.2015 г. от заседание на съвета на директорите Хелио-Тур-С АД, в качеството му на едноличен собственик на капитала на ТХ Русалка Холидейз ЕООД и от тази дата същата обективно е изпълнявала функциите на управител на дружеството, поради което преди тази дата не следва да бъде вменена в нейна тежест сумата за заплатени от дружеството служебни аванси. Съдът е кредитирал констатациите на приетата по делото експертиза, въз основа на които е приел, че общо изплатените от жалбоподателката служебни аванси са през 2015 г. /в периода, в който тя е управител - 10.08.2015 г. - 31.12.2015 г./, 2016 г. и 2017 г., са в общ размер на 509 083,40 лв., които към 31.12.2017 г. не са възстановени. Формирал е извод, че до тази сума на основание чл. 19, ал. 4 ДОПК следва да се ограничи отговорността на Б., тъй като в хипотезата на ал. 2 на чл. 19 ДОПК отговорността е до размера на плащането, респ. отчуждаването. Приел е, че жалбата се явява основателна в частта на вменената на основание чл. 19, ал. 2 ДОПК отговорност за заплащане на акцесорното задължение за лихви за сумата от 220 458,44 лв., съставляваща разликата от 509 083,40 лева - извършените от Е. Б. плащания за служебни аванси, до пълния размер на ангажираната с РА отговорност от 729 541,84 лв. Съдът е изложил мотиви, че този извод не влиза в противоречие с разрешението, дадено с Тълкувателно Решение 5 от 29.03.2021 г. по т. д. 7/2019 г. Доколкото отговорността е ограничена само до размера на плащането, респ. отчуждаването, което в случая касае задълженията за главниците на непогасените публични задължения на ТХ РУСАЛКА ХОЛИДЕЙЗ ЕООД до размера от 505 372,95 лева (така както е установено в хода на ревизията), то не може да обхване и отговорността за всички лихви в размер общо на 224 1688,89 лв. Решението в посочената част е неправилно. Както се посочи, по делото е установено по категоричен начин, че за периодите 10.08.2015 г. - 31.12.2015 г., 2016 г. и 2017 г. общият размер на извършените плащания от управителя Б. е 509 083,40 лева. Общият размер на изискуемите публични задължения на ТХ Русалка Холидейз ЕООД за данъци и осигурителни вноски за ревизираните периоди е 505 372.95 лв. (главница), от което следва, че е изпълнено изискването на чл. 19, ал. 4 ДОПК и отговорността за непогасените задължения е ангажирана до размера на извършените плащания, съответно до размера на намалението на имуществото. Неправилен е изводът на съда за недължимост на акцесорното задължение за лихви в размер 220 458,44 лв. Противно на приетото в решението, този извод противоречи на Тълкувателно решение 5 от 29.03.2021 по тълкувателно дело 7/2019 г. по описа на Общото събрание на колегиите на Върховния административен съд, според което отговорността на третото задължено лице включва установеното задължение за лихви на главния длъжник. В този смисъл е и решението на СЕС по дело С-1/21 г. По гореизложените съображения, решението, в частта, с която РА е отменен, като неправилно следва да бъде отменено. Вместо него и на основание чл. 222, ал. 1 АПК следва да бъде постановено отхвърляне на жалбата в посочената част. Решението следва да бъде отменено и в частта на присъдените разноски в полза на Е. Б. в размер на 279,83 лева. При този изход на спора в полза на НАП следва да се присъдят разноски за настоящата инстанция. Основателно е възражението на касационния жалбоподател за прекомерност на претендираното от ответника юрисконсултско възнаграждение. В тази насока следва да бъде съобразено тълкуването, дадено с т. 3 от Решение на СЕС по дело С-438/22, според което чл. 101, пар. 2 ДФЕС във връзка с чл. 4, пар. 3 ДЕС трябва да се тълкува в смисъл, че ако установи, че наредба, която определя минималните размери на адвокатските възнаграждения и на която е придаден задължителен характер с национална правна уредба, нарушава забраната по член 101, параграф 1 ДФЕС, националният съд е длъжен да откаже да приложи тази национална правна уредба, включително когато предвидените в тази наредба минимални размери отразяват реалните пазарни цени на адвокатските услуги. Настоящият касационен състав, след като взе предвид минималния размер на адвокатското възнаграждение (в случая юрисконсултско), предвиден с чл. 7, ал. 2, т. 6 от Наредба 1 от 09.07.2004 г. за минималните размери на адвокатските възнаграждения и съобрази обема на осъществената процесуална защита от процесуалния представител на ответника, приема, че претендираното от страната юрисконсултско възнаграждение следва да бъде редуцирано до сума в размер на 8 000 лева. Воден от горното, Върховният административен съд, състав на осмо отделение,