Решение № 1897 от 19.2.2024 г. на ВАС по адм. д. № 7296/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/.

Образувано е по касационна жалба от Директора на Дирекция "ОДОП" - София при ЦУ на НАП срещу Решение 109 от 23.05.2023 г., постановено по адм. д. 224/2022 г. по описа на Административен съд - Кюстендил.

Касаторът поддържа, че обжалваният съдебен акт е неправилен като постановен при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, необоснованост и противоречие с материалния закон, съставляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. По същество претендира отмяна на обжалваното решение и отхвърляне на жалбата срещу РА, ведно с присъждане на разноските и юрисконсултско възнаграждение за първоинстанцинното и касационното производство.

Ответникът по касационната жалба Е. Димитрова, чрез процесуален представител, с писмено становище оспорва същата като неоснователна и претендира присъждане на разноски.

Представителят на Върховна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, тричленен състав на Първо отделение, след като прецени наведените в жалбата касационни основания, за да се произнесе, взе предвид следното:

Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - Кюстендил е законосъобразността на РА Р-22001021001058-091-001/18.10.2021г. в частта, потвърдена с Решение 499/04.04.2022г. на Директора на Дирекция ОДОП гр. София при ЦУ на НАП, с която на основание чл.19, ал.2 от ДОПК е ангажирана отговорността на Е. Димитрова за задължения на управляваното от нея Ател - Х. Димитров ЕООД, гр.Кресна, както следва : за ДДС в размер на 11 380,45 лв. за данъчни периода м.12.2015г. до м.02.2016г., м.04.2016г., м.06.2017г., от м.11.2017г. до м.12.2017г., м.10.2018г.; корпоративен данък в размер на 29 959,99 лв. и лихви в размер на 16 425,98 лв. за 2015г., и 2016г.; данък върху доходите от трудови и приравнените на тях правоотношения в размер на 38 372,25 лв. и лихви в размер на 17 168,65 лв. за периода от м.01.2016г. до м.01.2018г. и от м.03.2018г. до м.10.2018г.; ДОО в размер на 92 891,32 лв. и лихви в размер на 42 281,33 лв. за периода от м.12.2015г. до м.01.2018г. и от м.04.2018г. до м.10.2018г.; задължения за здравно осигуряване в размер на 39 689,79 лв. и лихви в размер на 18 189,96 лв. за периода от м.12.2015г. до м.01.2018г. и от м.04.2018г. до м.10.2018г.; задължения за УПФ в размер на 16 203,65 лв. и лихви в размер на 7 363,31 лв. за периода от м.12.2015г. до м.01.2018г. и от м.04.2018г. до м.10.2018г.

За да достигне до извод за основателност на оспорването, първоинстанционният съд е съобразил следното от фактическа и правна страна:

Ревизираното лице Е. Димитрова е управител и едноличен собственик на капитала на Ател- Х. Димитров ЕООД за периода от 18.06.2014г. до 07.11.2018г.

Съгласно подадени справки-декларации по ЗДДС за данъчни периоди от м.12.2015г. до м.10.2018г. задълженията на Ател - Х. Димитров ЕООД за ДДС са в размер на 11 380,45 лв. Според ГДД за 2015г. и 2016г. дължимият от дружеството корпоративен данък е в размер на 29 959,99 лв. Въз основа на декларации образец 6 и образец 1 за изплатените възнаграждения на лица, работещи по трудово правоотношение за периода от м.01.2016г. до м.10.2018г., дължимият данък върху доходите от трудови правоотношения е в размер на 38 372,25 лв.; ДОО - 92 891,32 лв. .; задължения за здравно осигуряване в размер на 39 689,79 лв. за периода от м.12.2015г. до м.10.2018г. и задължения за УПФ в размер на 16 203,65 лв. за периода от м.12.2015г. до м.10.2018г.

Органите по приходите са установили, че за задълженията на Ател - Х. Димитров ЕООД са предприети действия по принудително изпълнение, като е образувано изпълнително дело и са наложени запори на безналичните му банкови сметки. Тъй като дружеството не притежава имущество, върху което да се наложи обезпечение, то е прието, че е налице обективна невъзможност публичните задължения да се съберат от Ател - Х. Димитров ЕООД, а дългът следва да се категоризира като несъбираем.

Констатирали са още, че в периода 18.06.2014г. до 07.11.2018г. Димитрова се е разпореждала с парични средства, собственост на Ател - Х. Димитров ЕООД, в размер на над 1 млн. лв., които са постъпвали от клиенти на дружеството по нейна лична банкова сметка [номер] към Юробанк България АД. Основание за това е представения от задълженото лице Договор за доверително управление на финансови средства и извършване на посреднически услуги от 01.10.2015 г., сключен между Ател - Х. Димитров ЕООД -възложител и Е. Димитрова довереник. Съгласно предмета на договора ревизираното лице приема да извършва от името на дружеството и за негова сметка приемане на плащания и извършване на плащания в брой или по банков път, в изпълнение на парични задължения на Ател - Х. Димитров ЕООД към трети лица.

При тези релевантни факти и обстоятелства ревизиращите са приели, че в качеството ѝ на управител и с оглед подаването и подписването на данъчни декларации, платежни документи и др., ревизираната е била наясно със задълженията на дружеството за данъци и осигурителни вноски, генерирани в посочения период, но въпреки това се е разпореждала с парични средства, собственост на дружеството в размер на над 1 млн. лв., които са постъпвали от клиенти на фирмата по нейна лична банкова сметка в Юробанк България АД, съгласно Договор за доверително управление на финансови средства и извършване на посреднически услуги от 01.10.2015г. Според приходните органи, вместо да нарежда плащания в полза на бюджета за погасяване на задължения на Ател - Х. Димитров ЕООД, ревизираната е извършвала тегления на суми от банковата сметка на каса и на АТМ в общ размер на 986 640,76 лв., за които не е представила документи, установяващи последващото им разходване. Счели са, че по този начин Димитрова умишлено е намалила имуществото на дружеството, допускайки отклоняване на пари от неговия патримониум в своя полза и съзнателно е възпрепятствала изплащането на задълженията на ЮЛ за данъци и задължителни осигуровки. Преценили са, че са налице всички предпоставки, обуславящи ангажирането на отговорността на Димитрова по чл. 19, ал. 2 от ДОПК.

В хода на съдебното производство са събрани показанията на свидетелката Д. Бойчева и е проведена съдебно-икономическа експертиза /СИЕ/, заключението по която е кредитирано от съда като обективно и компетентно дадено.

При тази фактическа установеност първоинстанционният съд е приел за безспорно между страните, че ревизираната има качеството управител, представляващ и едноличен собственик на капитала на Ател - Х. Димитров ЕООД.

Не е спорно още, че дружеството е задължено лице по чл.14 от ДОПК, доколкото е носител на задължения за данъци и задължителни осигурителни вноски.

Според съда неустановени са останали останалите елементи от фактически състав по чл.19, ал.2, т.1 ДОПК, а именно - недобросъвестно извършване на плащания в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи изплащане на дивиденти или скрито разпределение на печалба по смисъла на §1, т.5 ДР ЗКПО.

Този извод е обоснован със заключението по СИЕ и с показанията на св. Бойчева, въз основа на които решаващият състав е приел, че паричните средства на дружеството не са разходвани лично от Е. Димитрова с цел обогатяване, а с тях са извършвани плащания, свързани с дейността на данъчно задълженото лице - за погасяване на задължения за битови разходи на дружеството, заплати на работниците и служителите, за командировъчни, за доставчици и др. Подчертано е, че приходните органи не са доказали, че изтеглените от управителя суми не са използвани за дейността на дружеството и не са представлявали реална касова наличност в Ател - Х. Димитров ЕООД.

Така постановеното решение е валидно и допустимо, но неправилно като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила, изразяващо се в неизясняване на спора от фактическа страна и формиране на необосновани изводи.

Действащата редакция на чл. 19, ал. 2, т. 1, предл. първо ДОПК предвижда, че управител, член на орган на управление, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 носи отговорност за непогасените задължения на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2, когато недобросъвестно извърши едно от следните действия, в резултат на което имуществото на задълженото лице е намаляло и по тази причина не са погасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски: извърши плащания в натура или в пари от имуществото на задълженото лице, представляващи скрито разпределение на печалбата или дивидент.

Граматичният анализ на цитираната норма сочи, че тя урежда изчерпателно кумулативно изискуемите се елементи от фактическия състав, обуславящ ангажиране на отговорността на трето лице за публични задължения на юридическо лице по чл. 14, т. 1 и т. 2 ДОПК както следва:

1. субект на отговорността е управител, член на орган на управление, търговски представител, търговски пълномощник на задължено юридическо лице по чл. 14, т. 1 и 2 ДОПК;

1. наличие на непогасени задължения за данъци и/или задължителни осигурителни вноски;

1. недобросъвестно извършване на някое от посочените в т. 1 или т. 2 на чл. 19, ал. 2 ДОПК действия;

1. невъзможност да бъде погасено вземането - чрез допустимите доказателствени средства органът по приходите следва да докаже, че дружеството не разполага с имущество да покрие съществуващите публични задължения;

1. причинно-следствена връзка между недобросъвестното поведение и намаляването на имуществото на задълженото лице, водещо до невъзможност да бъдат погасени задълженията и

Обхватът на тази отговорност е ограничен до размера на извършените плащания, респ. до размера на намалението на имуществото съгласно изричната разпоредба на чл. 19, ал. 4 ДОПК.

В случая между страните не са спорни първата и втората от горепосочените предпоставки по чл. 19, ал. 2 ДОПК. Е. Димитрова е материалноправно легитимирана като субект на отговорността по чл. 19, ал. 2 ДОПК за публичните задължения на Ател - Х. Димитров ЕООД, възникнали в периода м.06.2014г. м.11.2018г., през който тя е била управител на задълженото лице. Последното има непогасени публични задължения за данъци и осигуровки в общ размер на 335 647,37 лв. /главница и лихви/, декларирани със СД по ЗДДС, ГДД по чл. 92 от ЗКПО, декларации образец 6 и образец 1.

Спорът се концентрира върху въпроса доколко осъществените от ревизираната действия, изразяващи се в тегления в брой на средства на дружеството, постъпвали и съхранявани в посочената банковата сметка, съставляват скрито разпределение на печалбата. Съгласно легалната дефиниция, съдържаща се в §1, т.5, б" а" ДР ЗКПО, скрито разпределение на печалбата са сумите, несвързани с осъществяваната от данъчно задълженото лице дейност или превишаващи обичайните пазарни нива, начислени, изплатени или разпределени под каквато и да е форма в полза на акционерите, съдружниците или свързани с тях лица.

В този аспект напълно необоснован е изводът на първоинстанционния съд, че изтеглените от ревизираната суми, включващи се в патримониума на дружеството, са свързани с осъществяваната от него дейност. Същият е формиран при неправилно разпределена между страните доказателствена тежест, като на ответника е вменено задължението да доказва не само положителните факти, на които се позовава, но и отрицателните такива. В частност изрично решаващият състав е посочил, че приходните органи не са установили, че изтеглените суми не са използвани за дейността на дружеството , без да е съобразил, че свързаността на сумите с осъществяваната от дружеството дейност е положителен факт, от който ревизираната би извлякла изгодни за себе си правни последици и именно нейна е доказателствената тежест за неговото установяването.

Извод за този положителен факт обаче не може да се формира въз основа на заключението по проведената СИЕ, което не е ценено от съда с оглед останалите събрани доказателства и поради това необосновано е кредитирано. Отговорите на експерта не са подкрепени с конкретен анализ кога и в какъв размер през всички ревизирани периоди Е. Димитрова е теглила суми на дружеството, каква е общата им стойност и доколко издадените от дружеството ПКО кореспондират с размера на изтеглените от управителката средства. Не е уточнено още за какво точно сумите, които са заприходени като касова наличност са разходвани и въз основа на какви първични счетоводни документи е формиран този извод, поради което не би могло да се приеме априори, че изтеглените суми са свързани с осъществяваната от дружеството дейност.

Такова заключение не следва и от събраните свидетелски показания, които не само, че не е следвало да бъдат кредитирани, но и събирането им е недопустимо на основание чл. 158, ал.1 вр. с чл. 57, ал.2 ДОПК. За установяването на изложените от св. Бойчева обстоятелства за заплащане на трудовите възнаграждения на наетите от дружеството работници законът изисква писмени документи, поради което и предвид липсата на твърдения, че тези документи са загубени или унищожен не по вина на ревизираното лице или третото лице, то доказването им със свидетелски показания е неправомерно.

В резултат на горните процесуални опущения, допуснати от първоинстанционния съд, спорът между страните е останал неизяснен от фактическа страна, в резултат на което са формирани и необосновани изводи. Като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила обжалваното решение се явява неправилно и следва да бъде отменено. С оглед съдържащата се в чл. 220 АПК забрана за фактически констатации в касационното производство, делото следва да бъде върнато на същия съд за ново разглеждане от друг състав.

При новото разглеждане на делото съдът следва да назначи ССчЕ, по която вещото лице да проследи конкретно и да систематизира в табличен вид кога и колко, в обхвата на ревизираните периоди, ревизираната е теглила от процесната сметка със средства на дружеството и на колко възлизат общо изтеглените средства. Следва да посочи още издадените ПКО от дружеството за получени от управителката суми как точно са разходвани и какви първични счетоводни документи за издавани за тези разходи. На вещото лице следва изрично да се укаже необходимостта да представи към заключението изследваните от него счетоводни документи, обосноваващи отговорите на поставените задачи.

След преценка на заключението с оглед останалите събрани доказателства, съдът следва да посочи дали и защо кредитира същото, както и какво приема за установено въз основа на него. Той следва да изложи мотиви във връзка с всички елементи от фактическия състав по чл. 19, ал.2 ДОПК, обуславящи ангажирането на отговорността на ревизираната, а от там и дължимата преценка досежно законосъобразността на оспорения РА.

На основание чл. 226, ал.3 АПК, при новото разглеждане на делото съдът следва да се произнесе и по разноските за водене на делото пред ВАС.

Така мотивиран и на основание чл. 222, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на Първо отделение