Решение № 2627 от 28.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7592/2017 г.

Решение № 2627 от 28.02.2018 г. на ВАС по адм. д. № 7592/2017 г., I о., докладчик съдията Бисер Цветков Производството е по гл. ХII от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Н. Т. К. срещу решение № 610/10.04.2017 г. на Административен съд В. по адм. д. № 84 по описа за 2017 г. в частта, с която е отхвърлена жалбата й против ревизионен акт № Р-03002716000979-091-001/18.07.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП В., за установените в тежест на Костова допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2013 г. и по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2014 г. съответно за разликата над 14 450.61 лева и 20 933.13 лева и корелативните им задължения за лихви за забава. Конкретните оплаквания на касатора са за противоречие на решението с материалния закон. Обосновава теза за приложимост на преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ за физически лица земеделски производители, които не са регистрирани като еднолични търговци за данъчната 2013 г. и без правото на преотстъпване да е упражнено с подаването на ГДД. За 2014 г. настоява на дължимо определяне на данъчната основа за облагане на доходите и като такива с източник стопанска дейност като едноличен търговец, доколкото има качеството търговец по чл. 1, ал. 3 ТЗ и без регистрация в Търговския регистър. Приема, че редът за облагане на доходите й не е обусловен от упражнено право на избор по чл. 29а, ал. 1 ЗДДФЛ щом има търговско качество. Иска отмяна на обжалваната част от решението и на съответната част от РА. Претендира деловодни разноски. Ответникът по касация директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" В. отрича основателността на жалбата. Иска присъждане на направените за касационното производство разноски. Заключението на прокурора е за неоснователност на жалбата. След обсъждане на касационните доводи и в обхвата на проверката по чл. 218 от АПК, съдът прие следното: С оспорения пред АС В. ревизионен акт са установени в тежест на Н. К. допълнителни задължения за подоходен данък по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ за 2013 г. в размер 44 671 лева, от които за довнасяне 41 794 лева и за лихви за забава в размер 9 425.72 лева и за данък по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ за 2014 г. в размер 35 913.07 лева със закъснителна лихва 4 445.53 лева. За 2013 г. спорът е относно размера на данъка в привръзка с отказ на администрацията да признае право на преотстъпване на данъка по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ за този период. При оспорването по административен ред решаващият орган е приел, че произнасянето по искането за преотстъпване е дължимо с арг. от чл. 5 ДОПК, макар правото на преотстъпване да не е упражнено с подаването на ГДД. Мотивирал е позиция, че преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ е приложимо само за регистрирани земеделски производители с качеството едноличен търговец, каквото РЛ не притежава. Изискването за търговско качество не се удовлетворява с избора на земеделския производител доходът му да се облага по реда за едноличните търговци. За данъчната 2014 г. констатациите на органите по приходите са за размер на счетоводните приходи 900 224.80 лева и на счетоводните разходи 751 433.37 лева. При тези установявания е отречена правилността на определянето на ДО от РЛ по реда на чл. 28 ЗДДФЛ без да е упражнено правото на избор по чл. 29а, ал. 1 ЗДДФЛ с подаването на декларация по ал. 4 от същата разпоредба. С РА облагаемият доход е изчислен по реда на чл. 29, ал. 1, т. 1 ЗДДФЛ, като са намалени декларираните приходи с разходи за дейността в размер 60 %. От облагаемият доход от 360 089.92 лева са приспаднати дължимите ЗОВ в размер 843.91 лева и е определена ДО по чл. 30 ЗДДФЛ 359 246.01 лева. С прибавянето към нея на ГДО на доходи от трудово правоотношение в размер 568.75 лева е установена обща ГДО по чл. 17 ЗДДФЛ в размер 359 814.76 лева. Тя е намалена с декларирано данъчно облекчение по чл. 19 ЗДДФЛ от 113.76 лева. Към ДО 359 701 лева е отнесена ставката по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ и е определен дължим данък 35 970 лева, от които за внасяне 35 913.07 лева /след приспадане на авансово внесен данък 56.93 лева/. За да отхвърли оспорването, съдът приел, че правото на жалбоподателя на преотстъпването на данъка по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ за данъчната 2013 г. съществува, но не е упражнено с подаване на ГДД. Отрекъл е възможността правото на преотстъпване да се приложи служебно. Определил е като съобразен с материалния закон подходът на органите по приходите да обложат дохода на жалбоподателя за 2014 г. като такъв по чл. 29а ЗДДФЛ с формиране на ДО по реда на чл. 29 и 30 от закона щом ДЗЛ не е упражнило в съответствие с чл. 29а, ал. 1 и 4 ЗДДФЛ правото си на избор ДО да се определи като за ЕТ. Решението е неправилно в обжалваната част за подоходен данък за 2014 г., а за 2013 г. при различни от претендираните от касатора размери на данъка. При действието на чл. 5 ДОПК в кръга на служебно установяваните от органите по приходите факти са и тези от значение за прилагането на определени в закона облекчения, каквото е това по чл. 189б ЗКПО във вр. с чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ. При осъществяване на материалните предпоставки за ползването на данъчното облекчение опущението на ДЗЛ да упражни правото си в съответствие с чл. 167, ал. 2 ЗКПО при подаване на ГДД може да се изправи при данъчния контрол /арг. чл. 81 във вр. с чл. 79 ЗКПО/. Касационният съдебен състав споделя изводите на АС В. по спора за съществуването на данъчното облекчение по чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ за Костова за 2013 г. с последиците за законосъобразността на определящия публични задължения за този отчетен период РА. Съдържанието на спорното данъчно предимство е преотстъпване на до 60 % от данъка на лицата, регистрирани като земеделски производители, за годишната данъчна основа от дейност по производство на непреработена растителна и животинска продукция при условията за преотстъпване на корпоративен данък по чл. 189б от ЗКПО /вж. ред. на чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ от ДВ бр. 95/2009 г., в сила от 1.01.2010 г./. С чл. 48, ал. 6 от ЗДДФЛ не е въведено изискване субектът на данъчното облекчение да е с качеството едноличен търговец. Предимството е ограничено до субекта, но не с оглед регистрирането му като ЕТ, а като земеделски стопанин, както и до данъчната основа в привръзка с източника на доходите. В тази връзка следва да се има предвид, че данъчна основа за облагане на дейностите като едноличен търговец формират не само физическите лица - регистрирани еднолични търговци, но и тези които са търговци по смисъла на Търговския закон без регистрация като ЕТ - вж. чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ във вр. с чл. 1, ал. 3 от ТЗ. Лицата извършващи стопанска дейност по чл. 29а от ЗДДФЛ са изключени от кръга на ползващите облекчението по ал. 6 едва с новелата на чл. 48, ал. 7 от ЗДДФЛ, обнародвана в ДВ бр. 100/2013 г. и в сила от 1.01.2014 г. Земеделските производители по смисъла на § 1, т. 1 от ДР на ЗПЗП не са по необходимост физическите лица извършващи селскостопанска дейност по смисъла на чл. 2, т. 1 ТЗ, което да ги дисквалифицира като търговци /арг. за отликите вж. в определение № 523 от 1.09.2015 г. по т. д. № 2280/2014 г. на ВКС/. С оспорения пред АС В. ревизионен акт правото на данъчно облекчение по чл. 48, ал. 6 ЗДДФЛ не е отречено заради отсъствието на предпоставките на чл. 189б, ал. 2 ЗКПО. Те са обсъдени в решението на ДДОДОП при обжалването по административен ред. Твърди се изначална невъзможност нерегистрирания като едноличен търговец земеделски производител да отговори на изискванията на чл. 189б, ал. 2 ЗКПО. Отрича се възможността земеделските производители да имат предприятие и то да бъде предприятие в затруднение /с оглед ограничението в правото на преотстъпване по чл. 48, ал. 7 ЗДДФЛ/. Неоснователно ДДОДОП обвързва своенето на предприятие с формалният акт на регистрацията на търговеца. Вписването в Търговския регистър има поначало оповестително действие - арг. от чл. 7, ал. 2 от ЗТР /така и р. № 122/31.12.2009 г. по т. д. № 122/2009 г. на I т. о. на ВКС/. Съдържанието на презумпцията по чл. 1, ал. 3 ТЗ е за придобиване на търговско качество и от лице, чиято дейност не е измежду изброените в чл. 1, ал. 1 ТЗ, но образува предприятие, което по предмет и обем изисква делата му да се водят по търговски начин. Търговецът по чл. 1, ал. 3 ТЗ представлява предприятие по смисъла на чл. 2, т. 1 от Закона за счетоводството и за него са приложими изискванията за счетоводно отчитане по този закон /вж. чл. 1, т. 1 ЗСч/. Предприятието на търговеца по чл. 1, ал. 3 ТЗ може да бъде "предприятие в затруднение" по смисъла на § 1, т. 30, б. "в" от ДРЗКПО в приложимата по време редакция от ДВ бр. 110/2007 г. Хипотезите на предприятие в затруднение по б. "а" и б. "б" на т. 30 са ограничени за търговски дружества /капиталови по б. "а" и другите дружества по б. "б"/. Към всички търговци е относим критерият на б. "в", обвързващ затруднението с наличието на условията на ТЗ или на законодателството по мястото на регистрация за откриване на процедура по несъстоятелност. При действието на чл. 607а, ал. 1 ТЗ откриването на производство по несъстоятелност е допустимо за лице с качеството търговец. Вписването в ТР не е условие за придобиване на това качество и за допустимост на производството по несъстоятелност /в този смисъл р. № 653/1.10.2008 г. по т. д. № 296/2008 г. II отд. ВКС/. За търговеца по чл. 1, ал. 3 ТЗ не съществува ограничение да придобива права, които да се квалифицират като активи по чл. 48 ЗКПО. Правата по чл. 189б, ал. 2, т. 1 ЗКПО биха представлявали ДМА по смисъла на т. 2 от СС № 16 - Дълготрайни материални активи. Щом отсъствието на предпоставките на чл. 189б, ал. 2 ЗКПО не е установено като основание за дисквалифициране на правото на преотстъпване на данъка /напротив - съществуването им е установено в хода на ревизията и потвърдено от административния съд/, а по разбирането на касационния съдебен състав възприетите от администрация основания да се откаже данъчното облекчение са поправени основателно от първостепенния съд, то определянето с РА на допълнителни публични задължения е неправомерно до размера на данъчното облекчение, т. е за 25 991.42 лева и за лихвите за забава в размер 5 861.79 лева. Съдът е обвързан от тези размери заради диспозитивното начало в процеса, макар данъчното облекчение при размер на данъка 44 671 лева да е 26 802.60 лева. Но така установеният данък е 17 868.40 лева /при 17 327.61 според касатора/, а данъкът за внасяне след приспадане на внесения данък 2 877 лева - 14 991.40 лева с лихви за забава 3 380.98 лева. При решаването на спора за размера на данъчното задължение за 2014 г. не е взето предвид обстоятелството, че данъчна основа за облагане на дейностите като едноличен търговец формират не само физическите лица - регистрирани еднолични търговци, но и тези които са търговци по смисъла на ТЗ без регистрация като ЕТ - вж. чл. 26, ал. 7 от ЗДДФЛ във вр. с чл. 1, ал. 3 от ТЗ. По-горе бе очертана разликата между понятията за земеделски производител и за физическо лице, извършващо селскостопанска дейност. Доходите на касатора е следвало да се обложат по реда на чл. 26, ал. 1-6 ЗДДФЛ по препращане от ал. 7 - облагаем доход е формираната данъчна печалба по ЗКПО, а при действието на чл. 28, ал. 1 ЗКПО определянето на ГДО се извършва като се намали размерът на облагаемия доход с дължимите ЗОВ. По установяванията на администрацията приходите от дейността на ДЗЛ са в размер 900 224.80 лева, а разходите - 751 433.37 лева. При намаляване на счетоводната печалбата от 148 791.43 лева с дължимите ЗОВ 843.91 лева се определя годишна ДО 147 947.52 лева. За нея е приложима данъчната ставка по чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и се изчислява размер на данъчното задължение 22 192.13 лева. След приспадане на внесения данък 1 259 лева, данъкът за довнасяне е 20 933.13 лева с лихви за забава 2 591.23 лева. Дължима е отмяна на обжалваната част на първоинстанционното решение и отмяна на РА в частта за установените задължения за внасяне на подоходен данък за 2013 г. за разликата над 14 991.40 лева и за лихви над 3 380.98 лева; за 2014 г. за разликата над 20 933.13 лева и за лихвите над 2 591.23 лева. Касационната жалба е неоснователна в частта за данъка за 2013 г. за разликата от 14 450.61 лева до 14 991.40 лева и за съответната лихва и първоинстанционното решение ще бъде оставено в сила в тази обжалвана част. При този изход на спора на ответника по касация се следват разноски по производството в размер 1 107.23 лева. Воден от горното и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК във вр. с чл. 160, ал. 6 от ДОПК, Върховният административен съд, Първо отделение