Решение № 7510 от 16.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2904/2020 г.

Решение № 7510 от 16.06.2020 г. на ВАС по адм. д. № 2904/2020 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение № 5291 от 05.08.2019 г., постановено по адм. д. № 5834/2018 г. Административен съд София-град е отменил по жалба на "А1 България" ЕАД, ЕИК 131468980, с предишно наименование "МОБИЛТЕЛ" ЕАД, Ревизионен акт (РА) № Р-29002917004655-091-001/24.01.2018 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП "Големи данъкоплатци и осигурители" (ГДО), потвърден с Решение № 571/30.04.2018 г. на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" (ОДОП) – София, в частта на определен корпоративен данък за периода от 01.01.2011 г. до 31.12.2011 г. за довнасяне в размер на 14 923 970, 59 лв., ведно със съответните лихви, в резултат на непризнати данъчни амортизации, начислени за актива "Клиентска база" в размер на 149 239 705, 94 лв. Със същото решение съдът е отхвърлил жалбата на "А1 България" ЕАД, ЕИК 131468980, с предишно наименование "МОБИЛТЕЛ" ЕАД, срещу РА № Р-29002917004655-091-001/24.01.2018 г., в частта за допълнително установен корпоративен данък за периода от 01.01.2011 г. до 31.12.2011 г. за довнасяне в размер на 7 715 749, 35 лв., ведно със съответните лихви, в резултат на непризнати данъчни амортизации, начислени за актива "Търговска марка" в размер на 77 157 493, 50 лв., както и в частта на постановения отказ за възстановяване на начисления и удържан данък върху доходите по чл. 195 от Закон за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО) за 2012 г. в размер на 4 408, 41 лв. С Определение № 9787/13.12.2019 г. е допълнено съдебното решение, като на двете страни са присъдени разноски, съобразно изхода на делото. Срещу така постановеното решение, в частта в която е отменен процесният РА е постъпила касационна жалба от директора на Дирекция "ОДОП" – София, в която се сочи, че решението на административния съд е неправилно поради нарушение на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Твърди се, че съдът не е обсъдил и обосновано отхвърлил доводите на органите по приходите по спора, като неправилно е приел спорното за безспорно. Акцентира се, че спорните въпроси са два – дали са налице предпоставки за счетоводно отразяване на активите "Търговска марка" и "Клиентска база", като нематериални дълготрайни активи и дали са налице предпоставките по чл. 16 ЗКПО при извършените преобразувания чрез вливане, т. е. дали сделките са насочени към отклонение от данъчно облагане, в резултат на което е деклариран намален данъчен финансов резултат, чрез неправомерно отчитане на амортизации върху вътрешно създадени активи. Посочва се, че неправилно първоинстанционният съд е приел, че тези активи са придобити в резултат на бизнескомбинация. Твърди се, че спорните активи отговарят на критериите за нематериален актив с неограничен полезен живот съобразно § 107 от МСС 38, поради което не се амортизират. Иска се отмяна на решението в обжалваната част. Претендират се разноски за юрисконсултско възнаграждение по чл. 161 ДОПК за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" – София – "А1 България" ЕАД, чрез процесуалния си представител в писмен отговор и в съдебно заседание пред касационната инстанция я оспорва. Постъпила е и касационна жалба от "А1 България" ЕАД срещу Решение № 5291/05.08.2019 г. по адм. д. № 5834/2018 г. на АССГ, в частта му, с която е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № Р-29002917004655-091-001 от 24.01.2018 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП ГДО, потвърден с Решение № 571 от 30.04.2018 г. на директора на дирекция "ОДОП" - София. В касационната жалба са посочени отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК - от изложението може да се направи извод, че се релевират оплаквания за допуснато от съда нарушение при прилагането на материалния закон и съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Излагат се подробни съображения за неправилност на извода на съда за неограничен полезен живот на актива "Търговска марка", който противоречи и на фактите към момента на приключване на делото. Относно постановения отказ за възстановяване на данък по чл. 195 ЗКПО, посочва, че дружеството е доказало обстоятелствата по чл. 136 ДОПК в хода на ревизията, поради което именно на него следва да се възстанови недължимо платеният данък с издадения РА. Иска се отмяна на първоинстанционното решение и постановяване на ново, с което РА да бъде отменен и в тази част. Претендират се разноски за двете съдебни инстанции. Постъпила е и частна жалба от "А1 България" ЕАД срещу Определение № 9787/13.12.2019 г. по адм. д. № 5834/2018 г., с която се твърди, че съдът неправилно е определил разноските за двете страни, съобразно постановения резултат. Ответникът по касационната и по частната жалби на "А1 България" ЕАД – Директорът Дирекция "ОДОП" София, чрез процесуалния си представител в съдебно заседание оспорва касационната и частната жалби. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационните и на частната жалби. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение счита, че касационните жалби и частната жалба са подадени от надлежни страни и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и са процесуално допустими, а разгледани по същество касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" – София е неоснователна, а касационната жалба и частната жалба на "А1 България" ЕАД са частично основателни, поради следните съображения: За да постанови обжалваното решение първоинстанционният съд е обосновал в мотивите си изводите, че вследствие извършените преобразувания и след втората бизнескомбинация, подробно описани в РА, са били изпълнени изискванията на МСС-22 "Бизнескомбинации", приложим за годините на извършените преобразувания, а също и на МСС – 38 "Нематериални активи", на който отговарят активите "Търговска марка" и "Клиентска база". Акцентирано е, че за данъчните периоди на извършените бизнескомбинации са били извършени данъчни ревизии и са издадени РА, които са влезли в сила и в които не са налице констатации сключените сделки да представляват отклонение от данъчно облагане, в какъвто смисъл са налице констатации в процесния РА. В съставените РА органите по приходите са преценили, че посочените активи е следвало да бъдат заведени като новопридобити по определените от извършените оценки справедливи стойности, както в счетоводния, така и в данъчния амортизационен план за 2005 г. Дружеството е предприело действия по признаването на посочените нематериални активи за данъчни амортизируеми цели в данъчно-амортизационния си план, съобразно посочените в РА констатации. Първоинстанционният съд е изложил подробни мотиви защо не споделя тезата на органите по приходите за наличие на хипотезата на чл. 14, ал. 3 ЗКПО (отм.); , тъй като не е доказано прикрито безвъзмездно придобиване, а чл. 16, ал. 1 ЗКПО не може да намери приложение, тъй като не му е придадено обратно действие. Преди извършване на първата бизнескомбинация, дружеството е уведомило министъра на финансите за планираното придобиване и последващо вливане на придобитото в придобиващото дружество, което сочи за липса на цел за отклонение от данъчно облагане. Първоинстанционният съд е приел, че съгласно НСС 4 "Отчитане на амортизациите" (ред. 2003 г.) активите търговска марка и клиентска база не попадат в изключенията, поради което се считат за амортизируеми. Посочил е, че в изпълнение на § 10 от МСС 38, за счетоводни цели дружеството е изпълнило изискванията да определи ограничен полезен живот на активите и да ги амортизира, но тъй като по силата на ПМС № 207: 07.08.2006 г., приложими за дружеството стават МСФО и отпада предположението на МСС 38, че полезният живот на един нематериален актив не може да надвиши 20 г. и за целите на синхронизирането на счетоводната политика с тази на дружеството-майка ревизираното дружество коригира полезния живот на актива "Търговска марка" на неограничен. Направен е краен извод, че активът "Търговска марка", предвид неограничения си полезен живот, не подлежи на амортизация съгласно § 107 от МСС 38, докато активът "Клиентска база" е данъчно амортизируем актив, за което дружеството правилно е отчислявало данъчни амортизации. По отношение на отказа да бъде възстановен данъкът, удържан върху доходите на чуждестранни юридически лица /ЮЛ/ по смисъла на чл. 195 ЗКПО в размер на 4 408, 41 лв., първоинстанционният съд е обосновал крайния си извод, че данъкът подлежи на възстановяване, но не на фактическия платец - ревизираното лице, а на лицето, от чийто доход данъкът е удържан. Решението е частично неправилно. Основният спор по делото е относно непризнаването от страна на приходните органи на начислените данъчни амортизации от ревизираното дружество за периода 01.01.2011 г. – 31.12.2011 г. върху активите "Търговска марка" и "Клиентска база". Настоящият състав на касационната инстанция споделя като обосновани, законосъобразни и правилни изводите на първоинстанционния съд относно нематериалния актив "Клиентска база". Не се спори между страните, че за данъчните периоди, през които са осъществени двете бизнескомбинации - 2004 г. и 2005 г. на дружеството са извършени ревизии и са издадени ревизионни актове № 2900-439/31.01.2007 г. и № 2900-520/28.02.2007 г., в които липсват констатации по отношение извършените преобразувания чрез бизнескомбинации, т. е. приходните органи не са приели, че двете бизнескомбинации са осъществени в отклонение от данъчно облагане. Вярно е, че мотивите на тези административни актове не са обвързващи нито за приходните органи при последващи ревизионни производства за други данъчни периоди, нито за съда, но обосноваването на изводи в тази насока при последващи ревизии сочи на непоследователност в работата на органите, извършващи ревизия на един и същи данъчен субект, тъй като обстоятелствата, въз основа на които са изградени правните изводи, не са се променили. Правилно първоинстанционният съд е посочил, че чл. 15 и 16 ЗКПО са неприложими по отношение извършените преобразувания, а също така не е налице хипотезата на чл. 14, ал. 3 ЗКПО (отм.); , поради неустановяване на привидна, респ. прикрита сделка, която да характеризира бизнескомбинациите от 2004 г. и 2005 г., като извършени в отклонение от данъчно облагане. Основателно като аргумент за този извод е посочен фактът, че за бъдещото осъществяване на търговските преобразувания в предварителни писма е бил уведомен министърът на финансите, като са посочени механизмът, начинът на финансиране и е търсен отговор за евентуалното данъчно третиране, което е доказателство за липса на заобикаляне на закона. Изводът за липса на отклонение от данъчно облагане по отношение същите бизнескомбинации е направен и в подробните мотиви към решения на ВАС по адм. дела № 14090/2015 г., 6942/2018 г., 6784/2018 г. и 5674/2019 г. За тези активи при придобиването на дружеството безспорно е платена значителна цена, част от които са заемни средства в размер на 650 000 000 евро. Именно затова хипотезата на чл. 14, ал. 3 ЗКПО (отм.); не може да намери приложение. Фактът на плащането на цената, установен по безспорен начин, изключва логиката за евентуално осъществено прикрито безвъзмездно придобиване, направено с единствена цел бъдещо начисляване на амортизации и отклоняване от данъчно облагане. Твърдяната от приходните органи "икономическа необоснованост" и "безпредметност" на извършените бизнескомбинации не могат да бъдат споделени, тъй като икономическите /бизнес/ цели при всяко преобразуване на търговски дружества, могат да бъдат най-разнообразни – оптимизация на управлението, съответно намаляване на разходи за управление и оттам увеличаване на печалбата; промени в дяловото участие и съответно въвеждане на нов вид контрол в управлението; промяна на капиталовата структура с цел осигуряване бъдещи финансирания, бъдещи маркетингови и финансови промени, придобиване на лицензии, разрешения и концесии; подготовка за нова холдингова структура; адаптиране към потребностите на актуалната пазарна и икономическа обстановка, и др. В процесния случай е обоснован от приходните органи само един данъчен ефект от бизнескомбинациите, други икономически и пазарни резултати са отречени априори и не са били обсъждани, като доказателствената тежест е прехвърлена на жалбоподателя. Съгласно Решение № 80 от 06.04.2004 г., с което Комисията за защита на конкуренцията след анализ разрешава процесните преобразувания, целта на предвижданото придобиване е "инвестиция..., с очакване за нейното възвръщане чрез последваща продажба /в средносрочен или дългосрочен план/. Положителният ефект се изразява в очакване за подобряване на инвестиционния климат в България. ". Не са анализирани и отрицателните данъчни последици от осъществените бизнескомбинации, изразяващи се в изгубване правото на ползване на данъчна преференция, изразяваща се в преотстъпване на 30% от корпоративния данък със законово основание чл. 20 от Закона за чуждестранните инвестиции /ЗЧИ - отм. /, данни за което има в писмата на Министерство на финансите и ревизионните актове за 2004 и 2005 г. Позоваването от страна на приходните органи на чл. 16 ЗКПО и практика на СЕС по отношение на факти от 2004 и 2005 г. е неотносимо, предвид членството на България в ЕС от 2007 г., както и поради обстоятелството, че те касаят хипотези, които действалият през 2004 и 2005 г. данъчен закон не е уреждал. Вследствие на обстоятелството, че този актив е придобит в резултат на процесните бизнескомбинации, то следва, че характерът му като външно създаден определя и начисляването за него на данъчни амортизации. В поредица от свои решения, сред които и изброените по-горе ВАС споделя аргументите и изводите на органите по приходите, че търговската марка в процесния казус е актив с неограничен полезен живот и като такъв не подлежи на амортизиране и първоинстанционният съд в обжалваното решение се е съобразил с тази съдебна практика. Настоящият състав на касационната инстанция счита, че към процесния ревизиран период, предвид последвалите факти, този извод не може да бъде споделен, тъй като с него се игнорират настъпилите промени в ползването на актива "Търговска марка". Безспорно е, че ако регистрацията на марката бъде прекратена, отменена или заличена по реда на раздел IV ЗМГО, това би довело до преоценка на полезния живот на актива, но да се приеме, че неизползването на този актив в търговската дейност на дружеството и замяната му с друг не се отразява на полезния му живот противоречи на формалната логика. Както е посочено и в обжалваното решение, съгласно § 7 от НСС 4 – Отчитане на амортизациите (отм.); предприятието трябва да изработи собствена амортизационна политика, периодично да преразглежда оценката на полезния срок на годност на дълготрайните материални и нематериални активи и ако очакванията се различават значително от предишните оценки, полезният срок на годност следва да се коригира, както и начислената амортизация за текущия и бъдещи периоди. Стандартът позволява един актив с един полезен срок на годност, в следващ отчетен период да бъде с друг, което е и направено от ревизираното дружество по отношение на актива "Търговска марка", който първоначално е бил заведен с полезен живот 10 години, а впоследствие с неограничен. Тъй като полезният живот на този актив зависи и от бизнес плановете на притежателя на търговската марка относно нейното ефективно ползване и периодично подновяване, то няма законова пречка полезният живот на този актив да се тества за обезценка съгласно МСС 38 ежегодно или когато съществува индикация, че може да бъде обезценен. Полезният живот се преразглежда през всеки период, за да се определи дали събитията и обстоятелствата продължават да подкрепят оценката за неограничения полезен живот. Съгласно § 88 от МСС 38, даден нематериален актив трябва да бъде разглеждан като имащ неограничен полезен живот, когато на базата на анализ на съответните фактори, не съществува предвидимо ограничение за периода, през който се очаква активът да генерира нетни парични потоци за предприятието. Факторите, оказващи влияние върху полезния живот на нематериалния актив, са икономически и законови. Икономическите фактори определят периода, през който предприятието ще получава бъдещи икономически ползи. Законовите фактори могат да ограничат периода, през който предприятието контролира достъпа до тези ползи. Полезният живот е по-краткият от двата периода, определени от тези фактори. Установено е и не се спори, че към датата на втората бизнескомбинация, ревизираното лице е притежател на най-малко две търговски марки, които то използва като знак, който е способен да отличава стоките и услугите му. В § 94 от МСС 38 е предвидено, че полезният живот на нематериален актив, който произтича от договорни или други законови права, не трябва да превишава периода на договорните или другите права, но може да бъде по-кратък в зависимост от периода, през който предприятието очаква да използва актива. Следователно, основателно е възражението на касатора "А1 България" ЕАД, че преценката за това колко дълго даден дълготраен нематериален актив ще продължи да носи ползи зависи и от преценката на ръководството относно икономическата целесъобразност от използването му. Факт е, че за данъчни цели предприятието е преценило, че полезният живот на нематериалния актив "Търговска марка" е ограничен. Съгласно чл. 142, ал. 2 АПК, вр. § 2 ДОПК, при постановяване на решението си съдът следва да съобрази известните към момента на приключване на устните състезания нови факти от значение за делото. В този смисъл неправилно в съдебното решение се сочи, че към момента на постановяването му не са налице данни за неизползване на този актив. През 2018 г. дружеството е преименувано на "А1 България" ЕАД, като ползването на старата търговска марка е окончателно прекратено, следователно да се поддържа, че този актив е с неограничен полезен живот е в противоречие с реалността. Търговската марка "Мтел", предмет на РА, е имала едно графично изображение за периода от 16.08.2001 г. до юни 2012 г., след което дружеството е започнало да използва ново лого, създадено в резултат на договор от 26.06.2012 г. С уведомление от 10.07.2014 г. то е уведомило създателя на второто лого, че прекратява договора относно правата за използване на търговската марка, създадена през 2012 г. Както е видно от представените в настоящото производство договор със "Saffron Brand Consultants" SA от 14.11.2011 г., протокол № 208 за заседание на Управителния съвет на Мобилтел ЕАД от 29.08.2012 г. и Преглед на стратегическите проекти за 2012 г. – "Ребрандиране" от 08.03.2012 г., още към края на ревизирания с процесния РА период от ръководството на дружеството са взели решение за промяна на търговската марка на дружеството и последващата активна рекламна кампания на създадената нова такава. Регистрацията на старата марка не е прекратена, но тя не се използва в икономическата дейност на дружеството и съответно – не носи икономически ползи и не може да се приеме, че има неограничен полезен живот, поради което не подлежи на амортизация. Поддържането на регистрацията й има своята икономическа логика в недопускането на злоупотреби с популярната и наложена от ревизираното дружество търговска марка от други недобросъвестни лица, от което би могло да пострада репутацията му. Следователно, при установеното в конкретния казус, че активът "Търговска марка" има ограничен полезен живот съгласно посочените по-горе приложими материалноправни разпоредби и икономическата стратегия на управителния съвет, то дружеството правилно е отчитало данъчни амортизации за него. Като е постановил друго, първоинстанционният съд е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено в тази му част. Решение № 5291/05.08.2019 г. е правилно в частта, в която е отхвърлена жалбата на дружеството относно постановения отказ за възстановяване на данък по чл. 195 ЗКПО за периода 01.01.2012 г. – 31.12.2012 г. в размер на 4 408, 40 лв. Данъкът върху доходите на чуждестранните лица, по силата на чл. 195, ал. 2 ЗКПО се удържа от местните юридически лица, едноличните търговци или местата на стопанска дейност в страната, които начисляват доходите на чуждестранните юридически лица. Тъй като данъкът, чието възстановяване е поискало "А1 България" ЕАД е удържан и внесен от дружеството, но от доходите на чуждестранните юридически лица, то правилно органите по приходите и първоинстанционният съд са посочили, че на тези лица принадлежат правният интерес да поискат и правото да получат незаконосъобразно удържания и внесен данък върху реализирания от тях доход. При този изход от спора на страните се дължат разноски съразмерно на уважената част и на материалния интерес – 23 095 609, 78 лв., както следва: за първоинстанционното производство – Дирекция "ОДОП" – София има право на разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 10, 04 лв., а "А1 България" ЕАД – 64 065, 49 лв.; за касационното производство Дирекция "ОДОП" – София има право на разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 30, 83 лв., а "А1 България" ЕАД – 67 614, 67 лв. С оглед така определените разноски за съдебното производство пред първата инстанция Определение № 9787/13.12.2019 г. по адм. д. № 5834/2018 г. на Административен съд София – град, следва да бъде отменено в частта, в която "А1 България" ЕАД е осъдено да заплати разноски за юрисконсултско възнаграждение в размер на 41 819, 20 лв. На "А1 България" ЕАД следва да бъдат присъдени допълнително разноски за първата инстанция в размер на 28 924, 64 лв. и за касационната инстанция – 67 614, 67 лв. или общо – 96 539, 31 лв., намалени по компенсация с 40, 87 лв. – юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции, т. е. сумата от 96 498, 44 лв. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Осмо отделение