Решение № 10975 от 19.09.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5345/2017 г.

Решение № 10975 от 19.09.2017 г. на ВАС по адм. д. № 5345/2017 г., VIII о., докладчик съдията Мария Радева Производството е по реда на чл. 208 - чл. 228 от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/ във вр. с чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по подадените две касационни жалби - от директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" "ОДОП"- гр. В. Търново при ЦУ на НАП и от "Евроагроимпекс" ЕООД, подадена чрез адв. С. С., срещу решение № 90/23.03.2017 г. на Административен съд - гр. В. Търново, постановено по адм. д. № 604/2016 г. Директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново при ЦУ на НАП обжалва решението на АС - В. Търново в частта му, в която е отменен ревизионен акт № Р-04000415006036-091-001/27.04.2016 г. на ТД на НАП - В. Търново, потвърден с Решение № 246/15.08.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново в частта, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 385 607,83 лв. по фактури, издадени от "А. Б." ЕАД, "Биоферт БГ" ЕООД, "КВС А. Б." ООД и "Краси" ЕООД и са начислени съответните лихви във връзка с това. В касационната жалба се излагат доводи за незаконосъобразност на решението в обжалваната част, поради допуснати съществени процесуални нарушения и неправилно приложение на материалния закон, съставляващи отменителни касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Твърди се, че изводите на съда са бланкетни и некореспондиращи на събраните доказателства по делото. Според касатора съдът е обосновал решението си само на база на фактурите, счетоводните записвания при страните и СИЕ. Неправилно е приел, че съставените между РЛ и неговите доставчици документи - приемо-предавателни протоколи, стокови разписки, кантарни бележки и пр. са незадължителни за съставяне между лицата от гледна точк са на обосноваването на правото на данъчен кредит и е игнорирал същите. В жалбата се навеждат доводи, че в случая са налице данни за съставяне на документи с невярно съдържание, с които се цели неправомерно ползване на ДК. От тях може да се заключи, че РЛ е знаело, че сделките, с които обосновава правото си на ДК, са част от данъчна злоупотреба, поради което е налице изключение от основния принцип, какъвто е правото да се приспадне ДК. Позовава се на практика на СЕС - решения по съединени дела С-80/11 и С-142/11, дело С-285/11 и дело С-18/13. Касаторът оспорва решението и в частта относно присъдените в полза на дружеството разноски по компенсация в размер на 6001,55 лв. Прихващането е извършено от съда без да е направено такова волеизявление от страните по делото. В тази връзка се позовава на решение на ВАС по адм. д. № 15220/2011 г. Иска отмяна на решението в обжалваната част и постановяване на друго, с което да бъде отхвърлена жалбата на дружеството относно отказаното право на ДК за данъчни периоди м. 04. и м. 07.2015 г. в общ размер на 385 607,83 лв. Претендира отмяна на решението и в частта относно присъдените в полза на ДЗЛ разноски в размер на 6001,55 лв. и вместо него моли да бъдат присъдени допълнително разноски за двете инстанции общо в размер на 12 772,15 лв. / по 6386,07 лв. за всяка инстанция/. Ответникът по касационната жалба - "Евроагроимпекс" ЕООД, в съдебно заседание. чрез адв. Стефанов, оспорва същата, иска да бъде оставена без уважение. Оспорва направеното допълнение относно разноските, като счита същото за неоснователно. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на тази касационната жалба. "Евроагроимпекс" ЕООД обжалва решението на АС - В. Търново в частта му, в която е потвърден РА относно допълнително начислен ДДС в размер на 75 360 лв. по фактура № 438/16.06.2015 г., издадена от "Евроагроимпекс" ЕООД на ЕТ "Краси - Г. М.". Твръди, че решението в тази част не е обжалвано по съдебен ред, поради което е недопустимо. Моли да бъде обезсилено решението на АС - В. Търново в тази му част и да бъде изменено същото в частта му за разноските, като бъде осъден ответника да заплати на дружеството съдебни разноски за първата инстанция в размер на 8 000 лв. Ответникът по касационната жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика " - гр. В. Търново при ЦУ на НАП, в писмен отговор и в с. з., чрез процесуалния си представител юрк. Тодоров, оспорва същата. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за основателност на касационната жалба. Върховният административен съд, осмо отделение, след като прецени наведените в касационните жалби доводи, валидността, допустимостта, съответствието на решението с материалния закон в изпълнение изискването на чл. 218 от АПК, намира за установено от фактическа и правна страна следното: Касационните жалби като подадени в срок и от надлежни страни са допустими. Предмет на съдебен контрол в производството пред Административен съд - В. Т. е бил ревизионен акт № Р-04000415006036-091-001/27.04.2016 г. на ТД на НАП - В. Търново, потвърден с Решение № 246/15.08.2016 г. на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. Търново. За да отмени РА в частта му, в която е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 385 607,83 лв. по фактури, издадени от "А. Б." ЕАД, "Биоферт БГ" ЕООД, "КВС А. Б." ООД и "Краси" ЕООД и са начислени съответните лихви във връзка с това съдът е приел следното: Относно отказаното право на ДК за м. 07.2015 г. в общ размер на 199 108,77 лв. по 2 бр. фактури, издадени от "А. Б." ЕАД с предмет доставка на стоки - моноамониев фосфат-Амофос различни количества - въз основа на събраните по делото доказателства се установява несъмнено получаването и наличността на стоките от страна на жалбоподателя в данъчните периоди, в които е настъпило правото на приспадане на данъка, връзката им с фактурите, издаден от процесния доставчик, използването им за целите на стопанските операции, представляващи елемент от икономическата дейност на жалбоподателя. При ревизията са събрани договори за покупко-продажба на торове/препарати, приемо-предавателни протоколи към всяка една от фактурите, кантарни бележки, експедиционни бележки и товарителници, които съдържат необходими реквизити, от които е направен извод за движение на стоки, както и за осъществен транспорт с превозни средства, с каквито е безспорно установено, че разполага дружеството жалбоподател. По делото е разпитан като свидетел В. Д., служител на "А. Б." ЕАД, който е потвърдил, че сам е подписал част от оспорените кантарни и експедиционни бележки, а друга част от тях според него са подписани от негов колега - Г. Д., тъй като само те двамата работят на кантара и отговарят за експедицията на стоките. В тази връзка решаващия състав е приел, че по този начин част от оспорените документи са с установена автентичност. Показанията на свидетеля досежно механизма на извършване на доставката, начина на работа с клиенти и съставянето на отчетните документи за движение на стоките са подробни, последователни и логични, поради което са кредитирани от решаващия състав. Според решаващия състав установените от органа по приходите нередовности/несъответствия в част от писмените доказателства, може да се тълкува и както, че част от тях са новосъздадени за целите на ревизионното производство, така и в обратния смисъл, но ако са създадени впоследствие и то точно за да обслужат защитната линия на жалбоподателя, по издържано логически би било в тях да липсват несъответствия и да няма поправки и зачерквания, тъй като те са издадени пост фактум. Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 130 686,83 лв. по 3 бр. фактури, издадени от "Биоферт БГ" ЕООД с предмет доставки на стоки - торове и препарати различни по вид и количество РЛ е потвърдило, че се касае за фактура № 10000130 от 01.07.2015 г. на стойност 523 686,80 лв. и ДДС 104 737,36 лв., като към нея са представени пътно-прехвърлителни разписки с дати от месец 07.2015 г. общо 26 бр. При извършена насрещна проверка на доставчика от негова страна са представени копие на фактура № 10000130/01.07.2015 г. със стойност 523 636,60 лв. и ДДС 104 737,36 лв., с приложени към нея 18 бр. приемо-предавателни протоколи, заверени с печат на "Биоферт БГ" ЕООД и Договор от 01.04.2015 г. РЛ е получило стоките от склада на "Биоферт БГ" ЕООД с. В., обл. В. Търново и извозени с транспорт на получателя По отношение на останалите две фактури, по които е отказано право на данъчен кредит в общ размер на 25 949,47 лв. същите са за доставка на стоки - "Азофикс" и "Азот/Nitrospeed 39 ЕО". Представени са били приемо-предавателни протоколи към фактурите и складови разписки, като според обясненията на доставчика и на жалбоподателя, стоките са получени от склада на "Биоферт БГ" ООД в с. В. и транспортирани за сметка на получателя до склад в с. К., като е представени фактури за транспорт, издадена от "Краси" ЕООД. От ответната страна са били оспорени по реда на чл. 193, ал. 3 от ГПК представените с административната преписка по делото приемо-предавателни протоколи, складова разписка и 13 бр. пътно-прехвърлителни разписки, във връзка с което дружеството не е ангажирало доказателства. Според заключението на СИЕ процесните фактури са осчетоводени при доставчика, като са отчетени приходи и е начислен ДДС, осчетоводени са извършени разплащания. Вещото лице е извършило проверка в счетоводството на доставчика като посочва, че при него са отразени разходи за придобиване на стоката, налице са документи, сочещи като доставчик на тези стоки от предходен доставчик, внос и ВОП. Получателят има осчетоводени разходи за транспорт по издадени от "Краси" ЕООД фактури, което се потвърждава и от извършените насрещни проверки на дружеството, осъществявало транспорта. При доставчика са налице и разходи за наети лица през процесните периоди и материална обезпеченост. Не е спорно наличието на стоките при доставчика, място за тяхното съхранение /склад в с. В./, както и възможност да бъдат транспортирани и съхранени при получателя в негов обект/склад/. След извършена съвкупна преценка на събраните по делото доказателства съдът е обосновал извод за наличие на реални доставки на стоки, по издадените от "Биоферт БГ" ЕООД фактури. Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 31 680 лв. по една фактура, издадена от "КВС А. Б." ООД с предмет - тор "Яра вита тепросин NP Zn". При извършване на ревизията във връзка с тази фактура за представени от дружеството жалбоподател е представило копие на фактура № 4955/16.07.2015 г., проформа фактура № 70534/15.07.2015 г., експедиционен лист към фактура № 70534/15.07.2015 г., складова разписка от 16.07.2015 г., товарителница за обществен автомобилен превоз в страната № 002161/17.07.2015 г. и приемо-предавателен протокол от 17.07.2015 г. В процесната фактура е вписано, че "Стоката е доставена до В. Търново с авт. А2282 МА/ТХ 9288 ЕХ. Разходите за транспорт са включени в цената". При извършената насрещна проверка на доставчика от негова страна са представени копия от същите документи, както и фактура за извършен транспорт, издадена от ЕТ "Ригс - Й. Й." на "КВС А. Б." ООД, като е посочено, че стоките са транспортирани от склад на доставчика в с. Т., обл. В. до гр. В. Търново. Според първоинстанционния съд доставчикът е разполагал с предмета на доставката/торове/, издал и осчетоводил фактурата, има извършен транспорт на стоки между посочените от доставчика и получателя места, за което са издадени документи/фактура и товарителница/, стоката е заприходена при получателя, има заплащане на цената по банков път. Получените торове за изписани като вложени в обекти за производство на селскостопанска продукция - ниви в с. К., обл. В. Търново, има осъществени разходи за доставка, вкл. и транспортни такива, поради което е обосновал извод за незаконосъобразност на РА в тази част. Относно отказаното право на приспадане на данъчен кредит в размер на 24 132,23 лв. по 3 бр. фактури, издадени от "Краси" ЕООД с предмет доставки на услуги - транспорт и жътва на пшеница и ечемик. Фактура № 2808/27.07.2015 г. касае транспортиране на доставки на "Моноамониев фосфат - Амофос" от "А. Б." ЕАД към "Евроагроимпекс" ЕООД. Към фактурата са представени Договор за транспортна услуга от 20.07.2015 г., кантарни бележки, товарителници и експедиционни бележки. Фактури № 2807/27.07.2015 г. и № 2791/10.07.2015 г. са за жътва на земеделски култури, като са представени 2бр. договори от 01.06.2015 г., както и два приемо-предавателни протокола, с които страните са приели за извършена договорената услуга. Във връзка с оспорването на ППП по реда на чл. 193, ал. 3 ГПК е разпитан като свидетел Кр. Милков - управител на "Краси" ЕООД, който е потвърдил автентичността на оспорените документи, както и извършването на доставки към дружеството жалбоподател. С оглед представените по делото доказателства, вкл. и заключението на СИЕ, което е потвърдило, че при доставчика има осчетоводени разходи за горива и смазочни материали, същите са документирани, има наети лица и транспортни средства, фактурите са отразени при доставчика и при получателя като платени по банков път, съдът е приел за доказани процесните доставки. В тази част решението е правилно и законосъобразно. Първоинстанционният съд е развил подробни мотиви, обсъдил е всички събрани доказателства и доказателствени средства поотделно и в тяхната съвкупност и въз основа на тях е направил е обосновани и законосъобразни фактически и правни изводи, които се споделят от касационния съд. В случая страните не спорят, че "Евроагроимпекс" ЕООД осъществява стопанска дейност без прекъсване през целия ревизиран период /м. 01.2015 г. - м. 07.2015 г./. като основната му икономическа дейност е отглеждане на зърнени култури /ечемик, пшеница, царевица, и слънчоглед/ и реализация на готова продукция. Съгласно анкетните карти за регистрация на земеделски производител представени от РЛ през стопанската 2014/2015 г. същото е обработвало 2281,9076 хектара земя. В случая процесните по делото фактури касаят доставки на стоки и услуги безспорно свързани с основаната икономическа дейност на дружеството. Настоящата съдебна инстанция намира, че представените от ревизираното дружество доказателства в ревизионното и в съдебното производство, както и от приетото заключение на СИЕ установяват фактическото осъществяване на доставки на фактурираните стоки и услуги и оттам правомерното начисляване на ДДС по спорните фактури. Установено е издаването на фактури, отговарящи на счетоводните изисквания, както и редовното им счетоводно отчитане чрез включване в дневници за продажби при доставчиците в съответните данъчни периоди. По отношение на въпроса за реалността на доставките са представени множество писмени доказателства, въз основа на които съдът е направил обоснован извод за реално извършени доставки на всички стоки, съответно услуги, предмет на процесните фактури, по които е отказано правото на приспадане на данъчен кредит. В тази връзка са констатирани разминавания в дати, наименования, частична липса на реквизити по някои документи. Правилно съдът е съобразил, че тези пропуски в документацията не се явяват съществени предвид направената преценка на всички относими доказателства в тяхната съвкупност. В тази връзка касационните оплаквания се явяват неоснователни. Те са неоснователни и относно твърдението за липса на индивидуализация на стоките, фактурирани като родово-определени вещи. Такава индивидуализация е налице по всяка една от процесните фактури. Настоящият състав не споделя доводите в жалбата, че в случая са налице данни за съставяне на документи с невярно съдържание, с които се цели неправомерно ползване на ДК. При положение, че преките доставчици са били открити, съдействали са на ревизията и са потвърдили извършването на доставките, несъстоятелно е оплакването за недоказана автентичност на документите за предаване на стоката. Липсата на отразяване в протоколите на мястото на предаване на стоките и на лицата, подписали документите от името на дружествата не съставлява липса на съществен реквизит и не са отразява на доказателствената сила на документите. Приложимата нормативна уредба не предвижда реквизити за съставените ППП, а мястото на изпълнение на определена доставка би било релевантно само при наличие на спор дали то е на територията на страната или извън нея. Още повече, че в случая сделките са търговски по своята същност, при което и с оглед правило на чл. 301 ТЗ - дори и лицата да са действали от името на търговеца, без представителна власт, се приема, че търговецът потвърждава действията, ако не се противопостави веднага след узнаването. В случая няма противопоставяне, а по силата на включване на фактурите в СД по ЗДДС и съответните дневници за покупка/продажба, както при получателя, така и при доставчика, е налице и изрично приемане на резултата от сделката. Налице е прехвърляне на право на собственост и данъчно събитие. Като се прибавят безспорните плащания по фактурите и използването на стоките в икономическата дейност на дружеството без твърдения за друг произход на тези стоки, направените от първоинстанционния съд изводи за наличие на реално осъществени сделки са обосновани. Решението в тази част е валидно, допустимо и правилно, поради което касационната инстанция го оставя в сила. По касационната жалба на "Евроагроимпекс" ЕООД: Съдът е отхвърлил като неоснователна жалбата на дружеството в частта относно допълнително начисления за м. 06.2015 г. ДДС в размер на 75 360 лв. по фактура № 438/16.06.2015 г., издадена от "Евроагроимпекс" ЕООД на ЕТ "Краси - Г. М.". При ревизията е било установено, че в дневника за продажби и подадена справка-декларация за данъчен период 06.2015 г. е включена фактура № 438/16.06.2015 г. на стойност 376 800 лв., по която не е начислен ДДС. П. на стопанска операция по фактурата е доставка на стоки - царевица и слънчоглед. Като основание за неначисляване на ДДС във фактурата е посочено чл. 163а, ал. 2 от ЗДДС. След извършена проверка в информационната система на НАП органите по приходите са установили, че ЕТ "Краси - Г. М." е с прекратена регистрация по ЗДДС считано от 17.11.2014 г. следователно към 16.06.2015 г. получателят по доставката не е регистрирано по ЗДДС лице Тъй като получателят в конкретния случай е нерегистрирано по ЗДДС лице, към момента на доставката, то не е налице основание за прилагане на изключенията регламентирани в чл. 82, ал. 4 и 5 и чл. 163а, ал. 5 ЗДДС, поради което и данъкът по процесната доставка е дължим от издателя на фактурата, по общото правило на чл. 82, ал. 1 от ЗДДС, така също и на основание чл. 85 от ЗДДС. Настоящият съдебен състав на Върховния административен съд, осмо отделение, намира за основателни развитите в касационната жалба на "Евроагроимпекс" ЕООД доводи за недопустимост на решението на административния съд в частта, в която е отхвърлена жалбата му относно допълнително начисления ДДС в размер на 75 360 лв. във връзка с фактура № 438/16.06.2015 г., издадена на ЕТ "К.-Г. М.". Предмет на оспорване пред съответния административен съд по реда на глава 19 от ДОПК е ревизионният акт в частта, в която не е отменена от решаващия орган с решението по чл. 155 от ДОПК. Съгласно чл. 156, ал. 2 и ал. 3 от ДОПК ревизионният акт не може да се обжалва по съдебен ред в частта, в която не е обжалван по административен ред, респ. когато жалбата е изцяло уважена с решението / на решаващия орган/. От друга страна, в чл. 160, ал. 1 от ДОПК са посочени правомощията на съда при обжалване на ревизионен акт - може да го отмени изцяло или частично, да го измени в обжалваната част или да отхвърли жалбата. Съдът преценява законосъобразността и обосноваността на ревизионния акт, като преценява дали е издаден от компетентен орган и в съответната форма, спазени ли са процесуалните и материалноправните разпоредби по издаването му. В процесния случай АС - В. Търново е бил сезиран с жалба, в която на стр. 1 изрично е уточнено, че РА се обжалва в частта, в която за ревизираните периоди по ЗДДС е отказано право на данъчен кредит в размер на 385 607,80 лв. и в частта по ЗКПО, в която за 2014 г. е определен допълнителен КД в размер на 5 263,52 лв., както и начислените лихви във връзка с тези констатации, но не и за допълнително начислен ДДС. П. липса на обжалване на РА в частта относно допълнително начисления ДДС в размер на 75 360 лв. във връзка с фактура № 438/16.06.2015 г., издадена на ЕТ "К.-Г. М.", съдът се е произнесъл свръхпетитум, поради което решението в тази му част следва да се обезсили, а производството по делото в тази част следва да се прекрати. По водене на делото административният съд е присъдил разноски по компенсация без да е направено изрично волеизявление за прихващане от страна по делото, поради което в тази част решението е незаконосъобразно и следва да бъде отменено, а направените от страните разноски за всички съдебни инстанции определени от настоящият съдебен състав с оглед окончателния изход от целия съдебен спор. По водене на делото пред Административен съд - В. Т. "Евроагроимпекс" ЕООД е направил разноски общо в размер на 8900 лв. Съобразно уважената част /признато право на ДК, ведно с лихви за забава - 386576,37 лв./ от жалбата на дружеството се дължат разноски в размер на 8702,64 лв. - за първата инстанция. За касационното производство е направил разноски за адвокат в размер на 7000 лв., или общо за двете инстанции - 15 702,64 лв. На дирекция "ОДОП" - В. Търново се дължи юрисконсултско възнаграждение за първоинстанционното производство в размер на 768,33 лв. /при материален интерес - 8766,69 лв./. С оглед изхода на спора за касационната инстанция юрисконсултско възнаграждение не следва да бъде присъждано. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2 и 3 от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение,