Решение № 5398 от 30.4.2024 г. на ВАС по адм. д. № 11145/2023 г.

Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 7 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция Обжалване и данъчно осигурителна практика гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу решение 1495/11.08.2023 г., постановено по адм. дело 2850/2022 г. по описа на Административен съд гр. Пловдив, с което по жалба на Н. Пастърмаджиев от гр. Пловдив е отменен РА Р 16001621004598 091 - 001/18.08.2022 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП Пловдив, потвърден с решение 513/26.10.2022 г. на директора на посочената дирекция за определени данъчни и осигурителни задължения за 2019 г. и 2020 г. годишен и авансов данък по ЗДДФЛ в размер на 39 474 лв. съгласно решение 1767/20.10.2023 г. по реда на чл. 175 АПК за поправка на очевидна фактическа грешка и лихви 8 383,42 лв.; вноски за ДОО за самоосигуряващи се в размер на 7 722 лв. и лихви 1 747,27 лв., за здравно осигуряване за самоосигуряващи в размер на 2 847,20 лв. и лихви 680,25 лв. и по ЗДДС в размер на 127 180,87 лв. и лихви 38 966,74 лв. Релевират се оплаквания, че обжалваното решение е неправилно и незаконосъобразно, постановено при неправилно тълкуване на събраните доказателства, които са отменителни основания по чл. 209, т. 3, предл.1 и 2 АПК Според касатора неправилно съдът е приел, че веществените доказателства, какъвто е СД, представено от Еконт Експрес ООД не са годни доказателствени средства. Твърди, че те са допустими и относими, а също и необходими, като събирането им в извънсъдебната фаза на производството е осъществено по реда на чл. 37, ал. 5 ДОПК чрез изискване на сведения от лица, които не са субект в административния процес. Позовава се на чл. 54, ал. 5 ДОПК, според който не следва дисквалифицирането като доказателствено средство на техническите носители на информация, а се разширява кръга на информационните източници с допускането на разпечатки от такива носители като писмени доказателства, поради което представянето на данни на електронен носител не е в противоречие и с правилото на чл. 184 ГПК, като изготвянето на разпечатка е правна възможност. Освен това според касационния жалбоподател съдът не е задължил ответника да представи оригиналите на документите, съдържащи се на магнитните носители по реда на чл. 183 ГПК, вкл. и посредством неучастващото по делото лице Еконт Експрес ООД, доколкото липсва оспорване о чл. 193 ГПК В касационната жалба са развити доводи, че от получената информация и представените писмени обяснения и справки от Еконт Експрес ООД са установени изпратени пратки и получени суми чрез наложен платеж за периода 01.01.2019 г. 31.12.2020 г. от името на Ен Си Финанс ЕООД и вписан изпращач на стоките ревизираното лице. Относно представеното пълномощно от 18.01.2019 г. касационният жалбоподател сочи, че в него е вписан В. Маринов в качеството му на управител на дружеството, а упълномощеното лице е Н. Пастърмаджиев да получава от името на Ен Си Финанс ЕООД писма, пратки, пощенски записи, наложени платежи и др., като за целта представлява посоченият управител пред Еконт Експрес ООД и всички други куриерски дружества за различни стоки обувки и дрехи с получатели основно физически лица. В тази връзка се излага довод, че въпреки твърдението на ревизираното лице, доказателства, че получените суми по наложените платежи е предавал винаги в брой на М. Асенов, който му е дал пълномощното, такива доказателства не били представени., а и от ревизираното лице не са представени доказателства за получаване на стоки от Ен Си Финанс ЕООД, от лицето М. Асенов или от трето лице. Въз основа на това касационният жалбоподател твърди, че ревизираното лице е извършвало търговски сделки по занятие, поради което същият е данъчно задължено лице по ЗДДФЛ и получените приходи от продажба подлежат на облагане като търговски сделки по чл. 28, ал.1 ЗДДФЛ във връзка с чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ, като е достигнат и облагаем оборот за задължителна регистрация по реда на чл. 96, ал.1 ЗДДС, поради което правилно и ревизията е проведена по реда на чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Писмените обяснения на куриера и документите като електронни изявления, разписки, касови ордери и др., в които фигурират име и подпис на ревизираното лице, като изпращач на стоките и съответно като получател на сумите, поради което той е задължено лице по чл. 3, ал.1 ЗДДС и дейностите извършени от него през 2019 г. и 2020 г. представляват независима икономическа дейност по смисъла на чл. 3, ал. 2 ЗДДС. Направен е извод от съда въз основа на доказателствата писмени документи и веществени доказателства и др., че ревизираното лице като физическо лице е действал като търговец съгласно чл. 1, ал.1, т.1 от Търговския закон (ТЗ), тъй като е осъществявал по занятие сделки, свързани с продажба на стоки на клиенти, доставяни чрез куриерски услуги на територията на страната. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение, като неправилно и незаконосъобразно. Прави се и възражение за прекомерност на адвокатското възнаграждение на основание чл. 78, ал. 5 ГПК и чл. 161, ал. 2 ДОПК и същото да бъде намалено до допустимия минимум. Претендира се и присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции в размер на 27 460,14 лв. Депозирано е по делото и писмено становище от юриск. П. Бонева, а в съдебно заседание касационната жалба са поддържа от юриск. Дамянова. Ответникът по касационната жалба Н. Пастърмаджиев от гр. Пловдив чрез процесуалния си представител адв. Г. Димов, я оспорва с искане обжалваното решение да се остави в сила, тъй като е правилно постановено. Развити са съображения за правилността на съдебното решение и в депозираната по делото на 29.03.2024 г. молба становище от адв. Г. Димов и с нея е представен и списък по чл. 80 ГПК за направените по делото разноски. Представителят на Върховна прокуратура в представено по делото писмено заключение счита, че първоинстанционното решение е правилно и от страна на приходните органи не е доказано обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: По валидността на ревизионния акт. Първоинстанционният съд е установил, че заповедта за възлагане на ревизията (ЗВР) Р 16001621004598 020 001/11.08.2021 г. на Н. Пастърмаджиев от гр. Пловдив е за извършване на ревизия за периоди от 01.01.2019 г. до 31.12.2020 г. за авансов и годишен данък за едноличен търговец (ЕТ) по ЗДДФЛ и за задължителни осигурителни вноски за държавно обществено осигуряване (ДОО) и за здравно осигуряване (ЗО). Впоследствие с последващи ЗИЗВР, описани в обжалваното решение е извършено изменение на обхвата на ревизираните периоди и е включен и ДДС за периода 01.02.2019 г. - 31.01.2020 г. С решение Р 16001621004598 098 001/16.12.2021 г. на Н. Колев в качеството си на началник сектор Ревизии при ТД на НАП Пловдив е иззел разглеждането и решаването на преписката по образуваното ревизионно производство на Н. Пастърмаджиев от Д. Ковачев поради пенсионирането му и са възложени правомощия за извършване на ревизията на Н. Гочева в качеството й на ревизор при ТД на НАП Пловдив. Установено е от съда, че с последващи ЗИЗВР Р 16001621004598 020 002/16.12.2021 г., ЗИЗВР Р 16001621004598 020 003/19.01.2022 г. и ЗИЗВР Р 16001621004598 020 004/16.03.2022 г. са изменени срокът и обхватът на ревизията, като са включени и задължения за ДС за период от 01.02.2019 г. до 31.01.2020 г Изводът на съда е, че ревизионният акт е издаден от компетентен орган, при спазване на административнороизводствените правила. Посочено е в обжалваното решение, че е доказана валидността на електронните подписи, които са квалифицирани по своята същност съгласно разпоредбите на Закона за електронния документ и електронните удостоверителни услуги (ЗЕДЕУУ). Според съда при извършена проверка на записаните върху оптичния диск файлове посредством софтуерен продукт Adobe Acrobat Reade , е констатирано наличие на валидни електронни подписи на Н. Колев, С. Йорданов, Н. Гочева и Е. Райчева. Съдът е отразил също така, че със заповед РД 09 1979/30.09.2021 г. на директора на ТД на НАП Пловдив, в т. 7 Н. Жеков е определен за орган по приходите с правомощие да издава ЗВР и ЗИЗВР и останалите, посочени правомощия в същата заповед. В решението е отразено, че е налице и заповед РД 09 2515/29.11.2021 г. на директора на ТД на НАП Пловдив, с която е извършено разпределение на екипи, респ. длъжностни лица, които да осъществяват функциите на ръководител екип По съществото на спора. За да отмени оспорения от Н. Пастърмаджиев ог гр. Пловдив ревизионен акт за установените с него задължения по ЗДДФЛ, вноски за ДОО и ЗО и за ДДС, цитиран по горе първоинстанционният съд е приел, че от представените в хода на ревизията документи от Еконт Експрес ООД не удостоверяват факта на извършване на съответните доставки от ревизираното лице, като видно от установяванията на приходната администрация всички доставки са обобщени по критерий с подател Ен Си Финанс ЕООД, с подател Н. Пастърмаджиев, посочено многократно в ревизионния доклад. Според съда липсва категорично и безсъмнено основание да се приеме, че в лично качество Н. Пастърмаджиев е доставчик на стоки, че са получени стоките от него, че същите са продадени и са реализирани доходи от него, които не са декларирани и съответно обложени. Този извод съдът е приел, че не се променя и от представените в снимков формат РКО, товарителници и документи на оптичен носител, тъй като същите са негодни доказателства за да бъде формиран извод за осъществяван от лицето търговска дейност, а не от Ен Си Финанс ЕООД. В тази връзка съдът е изложил мотиви, че приетите от данъчните органи доказателства от Еконт Експрес ООД на оптичен носител, както многократно е изразявал становище Върховният административен съд (ВАС) по идентични дела, не са електронни документи, а са писмени доказателства, които могат да бъдат представени на хартиен носител в изпълнение на разпоредбата на чл. 183 ГПК, като такива в случая не са представени. Съдът е посочил също, че по делото не са налице достатъчно годни и относими доказателства, обосновавайки твърденията на данъчните органи за наличие на укрити доходи и в този смисъл са решения по адм. дела 2757/2021 г., 186/2021 г. и 12045/2021 г. на ВАС. За установено от доказателствата по делото съдът е приел, че лицето Н. Пастърмаджиев е изпращало пратки и е получавало суми, но като пълномощник на Ен Си Финанс ЕООД, както и същите са получавани от името на посоченото дружество с друг абонатен номер, който е собственост на трето неизвестно за ревизията лице, за да се разколебае надеждността, че в таблиците и оптичните носители на копия на документи е отразено единствено получаването на сумите и изпращане на пратките от Н. Пастърмаджиев в качеството му на физическо лице, осъществяващо търговска дейност. При липса на писмени доказателства за получени наложени платежи и парични преводи, събрани по надлежния процесуален ред съдът е приел, че обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т.1 и 2 ДОПК не е доказано. Съдът в тази връзка е приел, че приходните органи неправилно при определяне на данъчната основа за облагане са се позовали декларативно на приобщени в хода на ревизионното производство справки в обобщен вид за Ен Си Финанс ЕООД, поради което не са доказани укрити приходи от продажби, въпреки дадените указания за разпределение на доказателствената тежест. Въз основа на изложеното съдът е приел, че при липса на обоснован с конкретни фактически обстоятелства и установен с надлежни доказателства размер на недеклариран облагаем доход по чл. 26, ал.1 ЗДДФЛ от ревизираното лице, по отношение на същото липсват и материалноправните предпоставки за установяване на задължения за авансов и годишен данък по ЗДДФЛ, неправилно на основание чл. 82, ал.1 във връзка чл. 25, ал. 6 ЗДДС е начислен като дължим и ДДС, поради което е направен извод, че не е формиран и облагаем оборот за регистрация по чл. 96, ал.1 ЗДДС, а и не са доказани установените задължения за задължителни осигурителни вноски ДОО и ЗО в посочените по горе в настоящето решение размери на главници и лихви. Обжалваното решение е правилно постановено. Правилно първоинстанционният съд е приел, че оспореният ревизионен акт е валиден, като издаден от компетентен орган, в кръга на правомощията му, както и всички ЗВР, ЗИЗВР, ревизионния акт и ревизионния акт са подписани с валидни квалифицирани електронни подписи. Относно съдържащото се в преписката решение Р 16001621004598 098 001/16.12.2021 г. на Н. Колев в качеството си на началник сектор Ревизии при ТД на НАП Пловдив и на основание чл. 7, ал. 3 ДОПК за изземване разглеждането и решаването на ревизионната преписката на Н. Пастърмаджиев от Д. Ковачев поради пенсионирането му, като са възложени правомощия за извършване на ревизията на Н. Гочева в качеството й на ревизор при ТД на НАП Пловдив. Това правомощие за изземване по чл. 7, ал. 3 ДОПК е въз основа на заповед РД 09 1979/30.09.2021 г. на директора на ТД на НАП Пловдив, като изрично в т. 7 от нея на Н. Колев са възложени и правомощия по чл. 7, ал. 3 ДОПК. Правомощията на директора на ТД на НАП са съгласно чл. 11, ал. 3 от Закона за Националната агенция за приходите. Като е достигнал до извод за валидност на оспорения ревизионен акт, правилно съдът е реши спора между страните по делото по същество. По съществото на спора първоинстанционният съд правилно въз основа на събраните по делото доказателства е приел, че Н. Пастърмаджиев не е осъществявал търговски сделки по занятие по чл.1, ал.1, т.1 ТЗ от свое име и за своя сметка. Този извод съдът обосновано е направил от съдържащото се пълномощно по делото 755/18.01.2019 г., с което В. Маринов в качеството му на управител на Ен Си Финанс ЕООД е упълномощил Н. Пастърмаджиев да получава от името на посоченото дружество писма, колетни пратки, пощенски записи, наложени платежи и др. с изрично упълномощаване ревизираното лице да представлява дружеството и пред Еконт Експрес ООД и всички фирми, извършващи куриерски услуги. Пълномощното е нотариално заверено и е представено от Пастърмаджиев в хода на извършената му ревизия. С представянето на пълномощното и писмените обяснения, дадени от ревизираното лице в хода на ревизията, се установяват неговите твърдения, че търговските сделки не са извършвани от негово име и за негова сметка, а е действал като упълномощен представител на Ен Си Финанс ЕООД. Затова не са налице укрити доходи, които подлежат на данъчно облагане от ревизирания субект. В същия смисъл са и решения по адм. дело 12843/2020 г. и 6526/2022 г. на ВАС, Първо отделение. Пред първоинстанционния съд е разпитан като свидетел А. Мустафа, който потвърждава, че от разговори с Н. Пастърмаджиев, с който живеят в един квартал (по думите на свидетеля махала ) и често го е виждал пред Еконт, както и същият му е разказвал, че работи за една софийска фирма и, че получава от нея по 400 лв. месечно. Според свидетеля през 2020 г. го е питал още ли работи за т.нар. Д., но Пастърмаджиев му е казал, че посоченият Д. вече работи в чужбина и той вече не работи за фирмата. Правилно съдът е кредитирал тези показания, тъй като те съвпадат, както с писмените обяснения на Пастърмаджиев в хода на ревизията и с наличното по делото пълномощно, дадено му от Ен Си Финанс ЕООД. Представените от третото лице Еконт Експрес ООД справки в табличен вид, т. нар. облачна услуга , обосновано въз основа на тях решаващият съд е приел, че тези данни не се подкрепят с никакви други доказателства че са събрани от специализиран софтуерен продукт, че отразяват действие относно куриерските пратки: приемане, предаване, приемо предаване между клиенти и единствено като подател Н. Пастърмаджиев, а не дружеството, и той като пълномощник. Следва да се възприеме изводът на съда, че не са налице доказателства по делото относно записаните файлове, че по тях не могат да се правят корекции и че съответстват на данните, които се сочат като идентични от изпратените от Еконт Експрес ООД по повод извършената от приходните органи проверка на ревизирания субект. В този смисъл е и съдебната практика на ВАС, Първо и Осмо отделение по адм. дела 2823/2020 г., 4529/2020 г., 11005/20202 г., 2757/202 г. Въз основа на така събраните по делото доказателства в ревизионното производство и пред първостепенния съд, с обжалваното решение са направени законосъобразни изводи, че не е налице твърдяното от приходните органи обстоятелства по чл. 122, ал.1, т. 1 и 2 ДОПК, тъй като в тежест на приходните органи е било да установят наличието им, а доказателствата по делото сочат, че Н. Пастърмаджиев не е извършвал търговски сделки по занятие по чл. 1, ал.1, т. 1 ТЗ за себе си, а като пълномощник на Ен Си Финанс ЕООД. В този смисъл неоснователни са твърденията на приходните органи че Пастърмаджиев е реализирал доходи като едноличен търговец, без да е регистриран като такъв, които са укрити и подлежат на облагане по ЗДДФЛ чл. 26, ал. 7 и чл. 48, ал. 2 ЗДДФЛ и по чл. 82 във връзка с чл. 96, ал.1 ЗДДС, както и за задължителни осигурителни вноски. съгласно чл. 6, ал. 8 и 9 КСО и чл. 40, ал. 1, т. 2 ЗЗО. Приетата в от първостепенния съд съдебно счетоводна експертиза е изчислила данъчната основа и облагането с пряк и косвен данък, както и с задължителни осигурителни вноски за самоосигуряващо се лице със сумите, които е получавало ревизираното лице като пълномощник на Еконт Експрес ЕООД, но с оглед изложеното по горе, че в тежест на приходните органи е било да установят по безспорен начин наличие на обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 1 и 2 ДОПК, като това не е сторено, поради което тази експертиза е неотносима. Относно соченото в касационната жалба, че при извършена проверка от третото лице Теленор България ЕАД, че посоченият в Еконт Експрес ЕООД телефонен номер е бил собственост на Пастърмаджиев, не води до други изводи, освен изложените по горе предвид категорично установеното обстоятелство, че ревизираният субект е бил упълномощен с изрично пълномощно, нотариално заверено от Ен Си Финанс ЕООД да получава от името на дружеството колетни пратки, пощенски записи и наложени платежи, както и да го представлява пред Еконт Експрес ЕООД и други фирми, извършващи куриерски услуги, което доказва, че осъществените сделки Пастърмаджиев не е извършвал за себе си, т.е. той не осъществявал търговска дейност по смисъла на чл. 1, ал.1, т.1 ТЗ. С оглед изложеното касационната жалба е неоснователна, а обжалваното решение е постановено при спазване на материалния закон и на съдопроизводствените правила и не са допуснати сочените от касатора нарушения, които да водят до отмяна му. Обжалваното решение като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане от адв. Г. Димов, на Н. Пастърмаджиев следва да се присъдят направените разноски за касационната инстанция в размер на 8 500 лв. Възражението на касационния жалбоподател за прекомерност на адвокатското възнаграждение, е неоснователно. От една страна претендираните разноски за адвокатско възнаграждение са под минимума, определен в Наредба 1/09.07.2004 г. (вместо 13 782,19 по чл. 7, ал. 2, т. 5 от цитираната Наредба, се претендират 8 500 лв.), като в същото време се има предвид и фактическата и правна сложност на спора между страните по делото. От друга страна претенцията на касационния жалбоподател е в доста по голям размер общо на 29 160,14 лв., от която сума юрисконсултското възнаграждение за една съдебна инстанция се претендира в размер на 13 730,07 лв., но с оглед изхода на делото на касационния жалбоподател не се дължат разноски Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение