Решение № 13884 от 18.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 4928/2010 г.

Решение № 13884 от 18.11.2010 г. на ВАС по адм. д. № 4928/2010 г., I о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс. Образувано е по касационна жалба на "Идеал Стандарт България" ЕАД, гр. Севлиево, чрез процесуалния представител адв. Николай Николов, срещу решение № 146 от 15.01.2010 г., постановено по адм. дело № 4886 по описа за 2009 г. на Административен съд София - град (АССГ), с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу РА № 290800347/7.01.2009 г., издаден от Лидия Борисова Андреева- главен инспектор по приходите, потвърден с Решение № 769/9.06.2009 г. на Директор Дирекция "ОУИ" в частта, с която е установено задължение за ДДС в размер на 59 247.47 лв. и лихви за закъснение в размер на 20 503.13 лв. и задължения по ЗКПО от 64 862.33 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на съдебното решение поради нарушаване на материалния и процесуалния закон и необоснованост- отменителни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от Административнопроцесуалния кодекс. Касаторът твърди, че неправилно е приетото от съда, че по-голямата част от изводите на АССГ при обсъждане на доказателствата, събрани и в двете фази на спора не са издържани от формално- логическа гледна точка и са вътрешно противоречиви, като в жалбата подробно са описани твърдяните противоречия. Освен това се поддържа, че съдът не е обсъдил всички доводи, изложени в жалбата и в устната пледоария по съществото на спора. Изразява се и несъгласие с мотивите, в които е прието, че процесната сграда е безвъзмездно придобита от "Идеал стандарт България" ЕАД с довода, че първоинстанционния съд въобще не е анализирал факта, че "Идеал стандарт България" ЕАД и "Минерали индустриали България" ЕООД са уредили финансовите си отношения по повод придобиването на собствеността на сградата от страна на "Идеал стандарт България" ЕАД. По подробни съображения в този смисъл се отправя искане до съда да отмени обжалваното решение и да се постанови друго по съществото на спора, с което да отмени РА. Претендират се разноските по делото. Ответникът - директорът на Дирекция "ОУИ" - гр. София, при ЦУ на НАП, не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Счита за неоснователни възраженията в касационната жалба, а решението - за правилно, което следва да се остави в сила. Върховният административен съд - Първо А отделение, след като прецени допустимостта на касационната жалба и наведените в нея основания, както и предвид доказателствата по делото приема за установено следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена в срок и от надлежна страна, а разгледана по същество е неоснователна. В мотивите на обжалваното решение съдът е описал подробно установената фактическа обстановка по сключването на Договор от 11.10.2000 г. между "Идеал стандарт България" ЕАД и "Групо минерали С. п. А" Италия за външни услуги, съобразявайки, че съгласно клаузите на същия "Групо минерали индустриали" поема задължение да доставя и преработва суровини, необходими за производствения процес в завода на "Идеал стандарт България" ЕАД в гр. Севлиево и да построи производствена единица в завода на "Идеал стандарт България" ЕАД в гр. Севлиево за смилане на продуктите, използвани като суровини при производството на санитарен фаянс, а дружеството - жалбоподател се съгласява да предостави на разположение на "Групо минерали С. п. А" терен за построяване на тази производствена единица. Съдът е констатирал, че в т. 3.6 от договора е уговорено сградата за производствената единица да бъде построена от учредено за целта дъщерно предприятие на "Групо минерали С. п. А" - Минерали индустриали България" ООД, което ще стане собственик на сградата за първоначалния шест годишен срок на договора, а след изтичане на този период и след изплащане от "Идеал стандарт България" ЕАД на пълния размер на допълнителни амортизационни отчисления в размер на 690 000 германски марки (чл. 3.5 от договора) собствеността на сградата ще премине безвъзмездно върху ревизираното дружество. Съдът е отчел относимостта на постигнатата уговорка "Групо минерали С. п. А" да произвежда и/или преработва четири типа суровини за мелене срещу насрещното задължение на "Идеал стандарт България" ЕАД да ги купува на определени цени, като в тези цени е договорено да се включват суми за амортизация на сградата. Вярно е интерпретирана и волята на страните, според която ако договорът за външни услуги в частта доставка и преработка на суровини се поднови за нови четири години, то сградата ще бъде отдадена под наем от "Идеал стандарт България" ЕАД на "Минерали индустриали България" ООД при взаимно уговорена цена, но не по-голяма от 0.1 % от оборота. В реда на гореустановените факти е релевирано съдържанието на нот. акт № 148/21.09.2001 г., рег. № 3634, н. д. № 283/2001 г., според който "Идеал стандарт България" ЕАД в качеството му на собственик на имота и страна по договора от 11.10.2000 г. е учредило в полза на "Минерали индустриали България" ООД безвъзмездно за срок от 6 години право на строеж върху 751.50 кв. м, представляващи част от собствения недвижим имот. Установено е материализирането в нот. акт на горепосочената уговорка досежно безвъзмездното преминаване на собствеността върху ревизираното дружество след изтичане на шестгодишен срок от подписването на акта. Предвид фактите и обстоятелствата по делото съдът е възприел като правилно становището на органите по приходите, че считано от 31.12.2004 г. незаконосъобразно е променено третирането на договора за външни услуги с италианското дружество и е прието придобиването на сградата да се отчита при условията на финансов лизинг. В мотивите на оспореното решение са развити подробни съображения в подкрепа на тезата, че договорът от 11.10.2000 г. няма характеристиките на договор за финансов лизинг. В тази връзка съдът е приел, че законосъобразно е установено задължение за довнасяне на ДДС в размер на 59 247.47 лв. ведно с лихвите за просрочие, както и законосъобразно е увеличен финансовият резултат за 2007 г. по реда на чл. 81 вр. чл. 75, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Решението на Административен съд София - град е правилно и законосъобразно. По делото няма спор от фактическа страна и същата правилно е възприета от първоинстанционния съд. Правилно последният е формулирал и спорните въпроси между страните, основният сред които е дали договорът за външни услуги от 11.10.2000 г. съставлява по съществото си договор за финансов лизинг. Според Търговския закон с договора за финансов лизинг лизингодателят се задължава да придобие вещ от трето лице при условия, определени от лизингополучателя, и да му я предостави за ползване срещу възнаграждение (чл. 342, ал. 2). Няма спор в доктрината, а и в практиката на съдилищата, че горепосочената легална дефиниция дава основание да се направят следните изводи за финансовия лизинг: 1) При него участват най-малко три лица - лизингодател, лизингополучател и трето лице - доставчик на обекта на лизинга; 2) между трите лица се сключват два договора - единият е за продажба между лизингодателя и третото лице - доставчик; вторият е за лизинг между купувача по продажбата - лизингодателя, и лизингополучателя. По силата на втория договор лизингодателят предоставя на лизингополучателя за възмездно ползване обекта на лизинга (Така Коментар на Търговския закон, книга по част трета на ТЗ, проф. Огнян Герджиков, ИК "Труд и право", София, 1997 г., стр. 88). В реда на изложените мотиви следва да се посочи, че е вярна принципната теза на касатора, че органите по приходите са длъжни да спазят законоустановеното правило за предимство на съдържанието пред формата, допълнително аргументирано от него с позоваване на МСС 17 "Лизинг" и в частност на Разясненията, дадени от Комитета за разяснения на международните стандарти за финансови отчети /КРМСФО/, приети от Съвета по Международни счетоводни стандарти в т. ч., КРМСФО Разяснение 4 - Определяне дали дадено споразумение съдържа лизинг. Тезата, че счетоводното отчитане на производствената сграда, чието изграждане е договорено в договора за външни услуги, следва да се основава на икономическата същност и съдържание на споразумението, е вярна. Вярно е също, че административните органи и съдът имат задължение да изследват правната природа на договора въз основа на клаузите му и поетите права и задължения на всяка от договарящите страни, като в тази връзка именоването на договора не е определящо. В конкретния случай, обаче, не може да бъде споделена аргументацията на касатора в подкрепа на така поддържаната теза, а именно, че съдържанието на отношенията, предмет на спора, се свежда до сключени облагаеми сделки по фактуриране на разходите за строеж на сграда. При анализ на относимите към спора текстове на договора се установява, че същият съставлява съглашение за доставка на движими вещи (т. 1), които са суровина за производствената дейност на дружеството - касатор. Тези вещи са потребими и родово определени, като единствено техните цени са регламентирани (т. 3.4). Не може да се приеме, че производствената сграда ("единица" според терминологията на договора) е предмет на съглашението, тъй като липсва постигане на съгласие по отношение на стойността й. В този контекст следва да се посочи, че не може да бъде споделен и довода, че независимо дали в спорните фактури обяснението е "лизингови вноски", амортизационни отчисления" или "разходи за изграждане на производствена сграда", съдържанието на тези взаимоотношения е само едно- поетапно, авансово фактуриране и изплащане на сградата. От определящо значение, за да бъде преценено като неоснователно горепосоченото твърдение е обстоятелството, че при определяне на действителните договорености между страните липсва основният белег на договора за лизинг - ползване на вещта от лизингополучателя. Действително, по време на фактурираните вноски от "Минерали индустриали България" ООД към "Идеал стандарт България" ООД, сградата не се използва от касатора, а от лицето, което я е построило. Неоснователен е, обаче, аргументът, че доколкото касаторът е приемал за експлоатация суровините, произведени в сградата, то той е използвал същата през договорения шестгодишен срок и това представлява ползване, характерно за договора за лизинг. При този договор на възможността да се ползва вещта стои задължението на лизингополучателя да заплаща лизингови вноски, за каквито несъмнено не могат да бъдат приети сумите, заплащани при получаване на суровините и материалите, необходими в експлоатационната дейност на "Идеал стандарт България" ЕАД. При това съществена характеристика на финансовия лизинг е и тази, че лизингополучателят използва обекта на лизинга при осъществяване на стопанската си дейност- производствена или търговска (в икономическия смисъл на понятието), но не и за потребителски нужди и в тази връзка договор за финансов лизинг, при който ползването се осъществява чрез употреба на родовоопределени и потребими вещи е невъзможен. По тези съображения се явява неоснователно и становището на касатора, че първоинстанционният съд не е отчел обстоятелството, че лизингът на производствената сграда трябва да се класифицира като финансов лизинг в съответствие с изискванията на МСС 17, като настоящата инстанция намира, че тази теза се опровергава, предвид гореизложените мотиви, дори и само при анализ на легалната дефиниция за лизинговия договор, дадена в МСС 17, на които се позовава касаторът: "споразумение, по силата на което една страна (лизингодател) предоставя права за ползване на определен актив на друга страна (лизингополучател) за определен срок срещу определено възнаграждение. От същата е видно, че основното съдържание на лизинговите сделки е прехвърлянето на права за ползване на активи за определен срок срещу възнаграждение - условие, което не намира проявление в разглеждания случай. Постигнатото от страните съгласие, след изтичането на определен период от време, "Идеал стандарт България" ЕАД да придобие производствената сграда не е достатъчно за да бъде направен извод за идентитет между процесния договор и този за финансов лизинг, макар и да напомня една от особеностите на последния. Доколкото, обаче, липсват и страните, и договорните връзки, характерни за финансовия лизинг - в разглеждания случай са налице само две страни и взаимоотношенията са само между тях и само по една облигационна връзка, не е налице припокриване. Настоящата инстанция възприема извода на органите по приходите, по същество споделени и от АССГ, че са налице две насрещни доставки между регистрирани за целите на ЗДДС лица, по които и двете страни са задължени да начислят данък в определени от закона срокове, независимо дали извършените доставки са договорени като безвъзмездни или не. По изложените съображения настоящата инстанция счита, че правилно първостепенният съд е приел, че основателно не е признато правото на данъчен кредит в размер на 59 247.43 лв. по 21 броя фактури, издадени от "Минерали индустриали България" ООД на "Идеал стандарт България" ООД на основание чл. 65, ал. 4, т. 3 ЗДДС (отм.) за периода от 1.10.2005 г. до 31.12.2006 г. и на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС за периода 1.01.2007 г. до 31.12.2007 г. Доколкото не са налице основанията на закона за признаване право на данъчен кредит, то без значение е обстоятелството, че е налице извършено плащане по данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115 ЗДДС, както и фактът, че констатации в горепосочения смисъл са направени и от съдебно-счетоводната експертиза. В тази връзка необсъждането в мотивите на оспорения съдебен акт на изпълнението на предпоставките по чл. чл. 114 и 115 ЗДДС не е рефлектирало върху законосъобразността на решението на АССГ. Правилни са и изводите на съда относно законосъобразното увеличение на счетоводния финансов резултат за 2007 г. със сумата 690 000 лв. на основание чл. 81 във връзка с чл. 75, ал. 1, т. 2 ЗКПО. В този систематичен контекст следва да се посочи, че неоснователно се поддържа от касатора оплакване за вътрешна противоречивост на постановеното решение и избирателно прилагане от страна на съда на взаимно изключващи се и противоположни твърдения. Не намира опора доводът, че при приложението на ЗДДС съдът приемал, че процесната сграда е придобита от "Идеал стандарт България" ЕАД безвъзмездно, докато при съобразяване приложението на ЗКПО считал, че придобиването й е възмездно. Вярно е, че изложените мотиви от съда по тази част от спора не са достатъчно аргументирани и не са анализирани задълбочено релевантните обстоятелства, но по същество е верен крайният извод на съда за правилност на извършената корекция във финансовия резултат за 2007 г. Доколкото получените от "Минерали индустриали България" ООД материали и суровини за периода са заплащани по уговорените с договора цени, към които допълнително са начислени допълнителни амортизационни отчисления от 690 000 лв., то не би могло да се приеме, че постройката е изплатена с горепосочените суми и същите представляват приход за отстъпеното право на строеж. Срещу учреденото право на строеж и ползването от "Групо минерали С. п. А" на сградата за шестгодишен период "Идеал стандарт България" ЕАД е получил в приход постройката, като в тази си част договорните отношения между страните могат да се разглеждат като форма на бартер- вместо да построи със собствени средства производствената сграда, като плати цената за нея, "Идеал стандарт България" ЕАД е намерило дружество, което да я построи при определени условия. Дружеството, обаче, не е отчело стойността на придобитата сграда като приход в счетоводството си, поради което и правилно са определени на касатора допълнителни задължения за корпоративен данък в размер на 64 862.33 лв. По изложените съображения решението като правилно следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода на спора разноски на касатора не следва да бъдат присъждани, а ответникът не е заявил искане в този смисъл. Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, Първо А отделение,