Решение № 2644 от 14.3.2025 г. на ВАС по адм. д. № 11196/2024 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс /АПК/, във вр. с чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба на Директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" София срещу решение 10089/27.06.2024 г., постановено по адм. дело 1322/2022 г. по описа на Административен съд София-град, с което е отменен Ревизионен акт Р-22002220003500-091-001/26.07.2021 г., издаден от Ф. С. Й., на длъжност Началник на сектор Ревизии в ТД на НАП гр. София орган, възложил ревизията и Т. Н. В., на длъжност главен инспектор по приходите в ТД на НАП, гр. София ръководител на ревизията, мълчаливо потвърден от Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика гр. София при Централно управление на Национална агенция по приходите. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение поради нарушение на материалния и процесуалния закон и необоснованост, съставляващo отменителнo касационнo основаниe по чл. 209, т. 3 от АПК. По подробни съображения, изложени в касационната жалба, се иска отмяна на съдебния акт и отхвърляне на жалбата срещу процесния акт. Претендира присъждане на сторените по делото разноски за юрисконсултско възнаграждение за всички инстанции и за държавна такса. Ответникът Енерджи Пауър ЕООД в несъстоятелност, оспорва жалбата и моли за присъждане на разноски по делото. Представителят на Върховна касационна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд - осмо отделение, намира касационната жалба за подадена от надлежна страна по смисъла на чл. 210, ал. 1 АПК, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, при отсъствие на процесуални пречки за нейното разглеждане и наличие на всички положителни процесуални предпоставки по възникване и упражняване правото на касационно оспорване, поради което е процесуално допустима. Разгледана по същество, на основанията посочени в нея, както и след проверка на решението за валидност, допустимост и съответствие с материалния закон, съгласно чл. 218, ал. 2 от АПК, същата е основателна. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на административния съд като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. Решението обаче е неправилно. При извършване преценка по прилагането на материалния закон въз основа на фактите, установени от първоинстанционния съд в обжалваното решение, в съответствие с чл. 220 АПК, касационният състав приема от правна страна следното: Съдът е приел, че оспореният акт е издаден от компетентен орган и във връзка с издаването му са представени доказателства за наличието на квалифициран електронен подпис на ревизиращия екип, поради което не са налице основания за прогласяване на нищожност на акта. Приел е, че липсват съществени нарушения на процесуалните правила, но актът бил издаден в противоречие с материалния закон. Решението е неправилно. От доказателствата по делото, включително и от приетите по делото основни и допълнителни експертни заключения, се установява, че така извършеното увеличение на декларирания счетоводен резултат за 2017 г. е извършено при изяснена фактическа обстановки, събрани доказателства и изпълнение на задължителните указания дадени с Решение 809/15.05.2020 г. на Директор на Дирекция ОДОП, ЦУ на НАП гр. София. В процесния случай, приходните органи са стигнали до правилен извод за продадена и неотчетена електрическа енергия предвид представена от ЕСО ЕАД справка, както и въз основа на данните от регистрираните графици, че от страна на ревизирания субект е закупено количество електрическа енергия общо за 2017 г. 294 271.21 MWh, а съгласно счетоводни данни закупената и заприходена електрическа енергия по Счетоводна сметка 3044 е 295 653.749 MWh. В тази връзка установената разлика от 1 382.539 MWh правилно е приета като заприходена в повече електрическа енергия в дебитните обороти на Счетоводна сметка 3044, заедно с крайното материално по счетоводната сметка към 31.12.2017 г. 43.60 MWh електрическа енергия са приети от ревизиращите органи за продадена и неотчетена електрическа енергия. На свой ред, правилно и законосъобразно е достагнат изводът на ревизиращите органи, че с оглед извършения анализ на счетоводните записвания във връзка с отчитане на разходите на експортните такси, дължими по силата на нормативен акт от ревизираното лице на ЕСО ЕАД за изнесена от него електрическа енергия по регистрирани външни графици на Alpiq Energy SE - Чехия, ПАН Интертрейд ООД Сърбия и ПАН Интертрейд ООД Македония, включително и анализ на Счетоводна сметка 702 Приходи от продажби на стоки , тези разходи не са намерили отражение, респективно, че липсва счетоводна следа същите да са включени в цената на електрическата енергия към външните крайни клиенти и следвало такси, ДДС, акциз и мрежовите компоненти да се начисляват на следващ етап, както и да бъдат включени във фактурите, издавани от ревизирания субект на участниците на пазара, явяващи се негови клиенти. В тази връзка с оглед направените изводи на основание чл. 78 вр. чл. 16, ал. 1 от ЗКПО, с оспорения РА законосъобразно е извършено преобразуване на счетоводния финансовия резултат в посока увеличение със сумите на платените от Енерджи Пауър ЕООД в несъстоятелност, такси за достъп и пренос на изнесена електрическа енергия по външни графици на ЕСО ЕАД. Правилно от страна на ревизиращите органи са определени обичайните разходи за дейността като разходи, отчетени в нарушение на счетоводното законодателство. Не следва да се споделят и останалите изводи на първоинстанционния съд. В хода на ревизията надлежно е проследен начинът на фактуриране на доставките на електрическа енергия от ревизираното дружество към ПАН Интертрейд ООД Сърбия и ПАН Интертрейд ООД Македония. Безспорно е установено, че през м. Септември 2018 г. ревизираното дружество е фактурирало получените авансови плащания на ПАН Интертрейд ООД Сърбия за бъдещи доставки на електрическа енергия през м. Октомври 2018 г., са описани издадените фактури за аванси по номер, дата на издаване, клиент, предмет, стойност, МВТч, ед. цена в евро, ед. цена в лева. Констатирано е, че през м. Октомври 2018 г. ревизираното дружество е издало на ПАН Интертрейд ООД Сърбия една фактура за доставка на 4 320 MWh електрическа енергия на стойност 467 746.91 лв. В тази връзка от страна на приходните органи правилно и законосъобразно е прието, че ревизираното дружество е следвало да достави и фактурира посочените в авансовите фактури количества електрическа енергия в края на м. Октомври 2018 г., които били във връзка с вече получени плащания през м. Септември 2018 г. за бъдещи доставки. Предвид, което от страна на ревизиращите органи е направен законосъобразният извод, че от страна на Енерджи Пауър ЕООД не е извършено фактуриране общо на 64 314 MWh електроенергия на 5 736 639.77 лв. В хода на ревизията е извършен анализ и на получени авансови плащания от български дружества. Посочени са данни от оборотна ведомост към 31.12.2018 г., съгласно които крайното салдо по Счетоводна сметка 412 Клиенти по аванси е 8 753 049.70 лв., в т.ч посочените аванси от чуждестранни клиенти в размер на 8 101 006.59 лв. Направен е правилният извод, че разликата от 645 043.11 лв. е сума, получена от аванси от български дружества, и същата представлява извънредни приходи. В хода на ревизията от страна на приходните органи е извършен анализ на получените авансови плащания от ПАН Интертрейд ООД Сърбия и ПАН Интертрейд ООД Македония. За получените аванси от ПАН Интертрейд ООД Сърбия са били издадени фактури, които са посочени на стр. 10 от РА. В тази връзка от приходните органи е посочено, че по описаните фактури ревизираното дружество е получило плащане за бъдеща доставка през м. Октомври 2018 г. на 68 634 MWh на стойност 3 172 252.54 евро, с левова равностойност 6 204 386.69 лв. Законосъобразен е и изводът на приходната администрация, че сумите/салдо по Счетоводна сметка Клиенти по аванси няма да бъдат върнати с оглед действителното финансово положение и състояние на ревизираното дружество, респективно, че същите представляват извънредни приходи. От страна на приходната администрация е прието за установено, че между Енерджи Пауър ЕООД в несъстоятелност и ЕЛПРО България ЕООД са уговорени условия на доставки на електрическа енергия, чието изпълнение води до отклонение от данъчното облагане чрез прикриване на действителния размер на приходите от продажби на електрическа енергия, намаляване на счетоводната печалба, респективно задълженията за корпоративен данък и избягване плащането на ДДС. Като основен мотив в тази насока е изложено, че ревизираното дружество купува електрическа енергия на цена по-висока от цената, на която връща електрическата енергия към ЕЛПРО България ЕООД в един и същ часови пояс /ден, час/. Изложен е довод, че системата не проследява физическия пренос на електрическа енергия, което потвърждава извода за нетиране на потоците от и към ЕЛПРО България ЕООД с цел избягване на отклоненията от данъчно облагане. В тази връзка е акцентиран фактът, че ЕСО ЕАД фактурира недостиг на балансираща енергия по цени в края на всеки период към Енерджи Пауър ЕООД в несъстоятелност, т.е планирани са количества електрическа енергия, която се връща към ЕЛПРО България ЕООД, а същевременно има недостиг на електрическа енергия. Посочено е, че в случая има неоспорими доказателства, че Енерджи Пауър ЕООД определя праг на праг на продажбите на електрическа енергия в размер на 94.75 лв. без ДДС за 1 MWh, а има клиент /Юнит Енерджи/, към който продажбата се извършва на 97.00 лв. без ДДС за 1 MWh. В хода на повторната ревизия, съобразно дадените указания с Решение 809/15.05.2020 г., издадено от Директор на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика" гр. София, е възложено извършване на експертиза за определяне на пазарна цена на електроенергията към определени периоди при продажби към ЕЛПРО България ЕООД от ревизираното дружество. С Експертиза вх. 24-00-1057#10/29.12.2020 г. е определена пазарна стойност на електрическата енергия на база средномесечната цена на електрическа енергия, доставена от Енерго ЕООД, ЕИК: 131346040 /лицензиран търговец на електрическа енергия/ на селектирани от експерта клиенти на дружеството, средна пазарна стойност изведена на база средномесечната цена на тези клиенти и е посочен диапазона на цената на електрическата енергия по месеци. Към определената с експертизата средна пазарна стойност , от страна на ревизиращите органи е добавена такса от 1.24 лв. и е извършено сравнение между получената стойност и единичната цена на електрическата енергия, посочена във фактурите на ревизираното дружество издадени на ЕЛПРО България ЕООД, като резултатът от сравнението е посочен в таблици на стр. 16-28 от РА. В случай, когато единичната цена на електроенергията по фактурите на Енерджи Пауър ЕООД в несъстоятелност издадени на ЕЛПРО България ЕООД, е по-ниска от така установената пазарна стойност в експертизата + 1.24 лв. такса, то от страна на приходните органи правилно е определена разликата в лева и е умножена същата по количествата, посочени във фактурите. Така получената стойност е установена от органите по приходите като неотчетен приход . И по този начин от страна на ревизиращия екип е определен както следва: за 2017 г. 1 029.60 лв. неотчетени приходи и за 2018г. 284 854.66 лв. неотчетени приходи. Приходните органи в случая правилно и законосъобразно са приели, че между Енерджи Пауър ЕООД и ЕЛПРО България ЕООД са уговорени условия на доставки на електрическа енергия, чието изпълнение води до отклонение от данъчното облагане чрез прикриване на действителния размер на приходите от продажби, респективно избягване плащане на дължимия ДДС и именно в тази насока с оспорения РА са извършени корекции, като на ревизираното лице е начислен допълнително ДДС. Така определените задължения за ДДС са обосновани от ревизиращите органи с разликата между единичната цена по фактурите, издадени от ЕЛПРО България ЕООД и определената пазарна цена на електроенергията, посочена в експертизата, възложена и приета в хода на ревизията. Законосъобразно е прието за установено извършеното в първоначалната ревизия нетиране на количествата електроенергия от и към ЕЛПРО България ЕООД. Дължимият ДДС, установен от ревизията е определен, като за данъчна основа е взета предвид разликата от цената на електрическата енергия, определена по периоди във фактури на Енерджи Пауър ЕООД към ЕЛПРО България ЕООД и цената, определена на база на данни от изготвената експертна оценка + 1.24 лв. такса, умножена по 20 % данъчна ставка. В таблица на стр. 9 от РД, от страна на ревизиращия екип е посочено за м. Август 2018 г., м. Септември 2018 г. и м. Октомври 2018 г., определените от него суми на нетиран установен приход към ЕЛПРО България ЕООД и доначисления ДДС. От изложеното следва да се приеме, че са налице посочените от касатора касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК, поради което решението като неправилно следва да се отмени и вместо него да се постанови отхвърляне на жалбата срещу административния акт. При този изход на спора и заявена претенция за това на касационния жалбоподател, на НАП (виж § 1, т. 6 от ДР на АПК) се следва присъждане на разноски за всички инстанции под формата на юрисконсултско възнаграждение и държавна такса в общ размер на 60 911, 57 лева. По изложените съображения и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, осмо отделение,