Решение № 6351 от 23.5.2024 г. на ВАС по адм. д. № 12001/2023 г.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК) вр. чл. 160, ал. 7 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс /ДОПК/. Образувано е по касационна жалба от Г. Й. М., чрез процесуалния си представител адв. Кирчев, против Решение 249 от 17.10.2023г., постановено по дело 374 по описа за 2023г. на Административен съд- Велико Търново, с което е отхвърлена жалбата на касатора против Ревизионен акт Р-04000418005628-091-001/31.05.2019 г. на органи по приходите при ТД на НАП Велико Търново, потвърден с Решение 116/20.08.2019 г. на директора на Дирекция Обжалване и данъчно - осигурителна практика гр. Велико Търново /ОДОП/ при ЦУ на НАП , с който на Г. Й. М., в резултат на ревизионно производство, проведено по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК, са определени допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ в размер на 77 193,69 лева и лихви - 32 007,78 лева, както и вноски за здравно осигуряване в размер на 403,20 лв. и лихви - 196,81 лева. От изложеното в касационната жалба може да се извлече твърдения за неправилност на решението, поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон и необоснованост касационни основания по смисъла на чл. 209, т. 3 от АПК. Наведени са възражения за нищожност на ревизионния акт, поради подписването му от орган по приходите, в качеството му на ръководител на ревизиращия екип, който не е разполагал с необходимата материалноправна компетентност. Оспорва се изводът на първостепенният съд за наличието на предвидените в закона предпоставки за извършване на ревизия по чл. 122 от ДОПК. Инвокирано е оплакване, че след като сумата от 506 000 лева е участвала в съпоставката между приходите и разходите на физическото лице, то необосновано съдът е възприел подходът на приходните органи за самостоятелното й облагане. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания, се съдържат в касационната жалба и в депозираните писмени бележки, като се иска отмяна на решението и цялостна отмяна на ревизионния акт. Претендира се и присъждане на разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касация Директор на Дирекция ОДОП гр. Велико Търново, чрез процесуалния си представител юрк. Георгиева, е подал писмен отговор, с който оспорва касационната жалба, счита решението за правилно и законосъобразно и настоява за оставянето му в сила, с присъждане на юрисконсултско възнаграждение и за касационната инстанция. Представителят на Върховна прокуратура на Република България дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е допустима подадена е в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, срещу подлежащ на касационно оспорване съдебен акт, неблагоприятен за нея. Разгледана по същество е неоснователна. Производството е във фаза на повторна касация. С Решение 6082 от 07.06.2023г., постановено по дело 8230 по описа за 2021г. на Върховен административен съд, Първо отделение, е отменено на основание чл. 221, ал. 2 АПК Решение 202 от 02.07.2021г., постановено по дело 528 по описа за 2019г. на Административен съд - Велико Търново и делото е върнато за ново разглеждане от друг състав, поради допуснати съществени процесуални нарушения, а именно неправилна преценка на събраните доказателства и формиране на извод за нищожност на процесния РА. Предмет на оспорване пред Административен съд- Велико Търново е била законосъобразността на РА Р-04000418005628-091-001/31.05.2019 г., издаден от органа, възложил ревизията и главен инспектор по приходите, определен за ръководител на същата, потвърден с Решение 116/20.08.2019 г. на Директора на Дирекция ОДОП Велико Търново, с който в резултат на проведено ревизионно производство по реда на чл. 122 и сл. от ДОПК е установена годишна данъчна основа за облагане в размер на 771 936,90 лева, въз основа на която са определени допълнителни задължения за внасяне за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за 2014 г. в размер на 77 193,69 лева и лихви за забава в размер на 32 007,78 лева, както и са определени задължителни осигурителни вноски за здравно осигуряване за същия период в размер на 403,20 лв., и лихви 196,81 лева. В хода на ревизията при извършена съпоставка на получените с изразходваните парични суми, приходната администрация е счела, че разходите на ревизираното лице за 2014 г. надвишават доходите му на годишна база със сумата от 265 936,50 лева, квалифицирана като сума с неясен произход. Отделно ревизиращият екип е счел като облагаем доход от друг източник по чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ сумата от 506 000 лева, поради неустановеното от ревизираното лице основание за получаване на паричната сума по банковата сметка. Ревизията е проведена по особения ред по чл. 122 от ДОПК, поради констатирано наличие на данни за укрити приходи или доходи, невъзможност да бъдат получени данните и сведенията, необходими за установяване на основата за облагане с данъци, тъй като ревизираното лице не е намерено на адреса за кореспонденция и същото не е осигурило достъп по подлежащ на контрол обект и/или до търговски данни от значение за производството, съхранявани на електронен носител /чл. 122, ал. 1, т. 2, т, 6 и т. 8 ДОПК/. Предвид обстоятелството, че макар ревизираното лице да е пенсионер към 2014 г., същата е упражнявала дейност в качеството си на ЕТ през същия период, данъчните органи са определили дължими осигурителни вноски за здравно осигуряване на основание чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО. За да постанови атакуваното решение съдът е счел, че оспореният РА е издаден от компетентни органи по приходите, в законоустановената форма и при липса на допуснати съществени нарушения на административнопроизводствените правила. Аргументите на съда съобразно повдигнатите пред него спорни въпроси са следните: 1/ Счел е, че доказано е от органите по приходите наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК - налице са данни за укрити доходи; 2/ Приел е, че е налице превишаване на извършените от касатора разходи над получените от него приходи в размер на 265 936,50 лева, представляващи недеклариран доход; 3/ Посочил е, че сумата от 506 000 лева /вноски от трети лица, сторени по разплащателната сметка на ревизираното лице/, представлява доход от други източници на основание чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ; 4/ Преценил е, че органите по приходите правилно са определили обща годишна данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ в размер на 777 936,90 лева, към която е отнесена ставката по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, респ. правилно са определени и допълнителните задължения в размер на 77 193,69 лева и лихвите към тях в размер на 32 007,78 лева. 5/ Oтрекъл е тезата на жалбоподателката, че сумата от 506 000 лева е неоснователно обложена самостоятелно, доколкото е участвала в съпоставката между приходи и разходи, като е счел, че с тази сума е увеличено имуществото на ревизираното лице, и този доход се включва при формирането на общата данъчна основа по чл. 17 ЗДДФЛ и се облага с данък върху общата годишна данъчна основа по чл. 48, ал. 1 ЗДДФЛ. На основание гореизложеното е направен краен извод за законосъобразност на оспорения ревизионен акт и неоснователност на жалбата. Съгласно чл. 218, ал. 2 АПК при касационната проверка на оспореното първоинстанционно решение съдът следи служебно за валидността, допустимостта и съответствието на решението с материалния закон, т.е. тази проверка не е ограничена до посочените в касационните жалби касационни основания по чл. 209, т. 1, т. 2 и т. 3, предложение първо АПК. Съобразявайки задължението си по чл. 218, ал. 2 АПК, настоящият касационен състав преценява решението на Административен съд Велико Търново като валидно и допустимо, като постановено в правораздавателната дейност на съда, от законен състав и при правилна преценка за допустимостта на съдебния контрол. По обосноваността на съдебния акт и неговата материална законосъобразност, които следва да бъдат разгледани общо, касационната инстанция констатира следното. Несъстоятелно е наведеното в касационната жалба възражение, че лицето, което е подписало оспорения ревизионен акт в качеството му на ръководител на ревизиращия екип, не е притежавал материалната компетентност за това процесуално действие. Правилно първата съдебна инстанция е приела, че ревизията, при която е издаден атакувания пред първоинстанционния съд ревизионен акт е била повторна след отмяна на предходен ревизионен акт с решение на решаващия орган по чл. 155, ал. 4 ДОПК при административното му обжалване. Няма пречка органите по възлагането и извършването й да са различни от тези при първоначалната ревизия, като това не влияе на валидността на оспорения пред първоинстанционния съд ревизионен акт, издаден при повторната ревизия по реда на чл. 155, ал. 4 ДОПК. Първоинстанционния съд е дал верен отговор и на въпроса налице ли е хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК, като изводите му за съответствие на ревизионния акт с материалния закон са изградени въз основа на съотнасянето на наличните суми на задълженото лице към началото на данъчни период респ. какви са били размерите на сторените от него разходи, съотнесени към установените му източници на приходи (сами по себе си безспорни такава). Установено е по делото /така доказателствата по ревизията и, материалите по която са надлежно приобщени/, че за ревизираната 2014г. началното салдо в брой и по сметката на Г. Й. М. е нулево, постъпленията са в общ размер на 4 175 934, 60 лева, съответно разходите - 4 441 124, 97 лева, паричните средства в края на ревизираната година по банкова сметка - 746, 53 лева. Или правилно е определено превишение на разходите за 2014 г. в размер на 265 936,90 лева. На следващо място в хода на ревизионното производство приходният орган е констатирал, че през 2014 г. по банковите сметки на Г. Й. М. са внесени парични суми от физическите лице К. М. М. и Г. М. М. общо в размер на 506 000 лева, за които са дадени изрични обяснения, че са лични средства на Г. Й. М.. Тези именно факти са мотивирали съдът да приеме, аналогично на органите по приходите, че са налице обстоятелства за ревизия при особени случаи, като същата правилно е била развита в производство и на основание чл. 122, ал. 2 от ДОПК е направен анализ на всички относими към субекта обстоятелства, като накрая е определена основата за облагане на същия за съответния период, довело до възникване на задължения към фиска по посочените по вид данъчни задължения /главница и лихви/. Безспорно съгласно чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органът по приходите може да приложи установения от съответния закон размер на данъка към определена от него по реда на алинея втора основа, когато са налице обстоятелствата, посочени в т. 1 7, като съгласно трайно установената съдебна практика, доказателствената тежест в процеса за установяване наличието на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК /в случая/ е за ответната страна, в каквато насока са и дадени указания от първоинстанционния съд в хода на разглеждане на делото с разпореждането за неговото насрочване. В този порядък и след като правилно е разпределил доказателствената тежест в процеса съставът на Административен съд Велико Търново обосновано е приел, че органите по приходите са установили от фактическа страна обстоятелствата по чл. 122, ал. 1, т. 2 от ДОПК за конкретния период. Или в обобщение на основание гореизложеното следва да бъде прието, че по същество констатацията на ревизиращия екип за наличие на хипотезата по чл. 122, ал. 1, т. 2 ДОПК е надлежно доказана от приходната администрация и не е опровергана чрез надлежни доказателства от ревизираното лице. Правилно първоинстанционният съд е възприел констатациите на ревизиращия екип, след изследване разполагаемото имущество на ревизираното лице за 2014 г., като са взети предвид разполагаемите парични суми, доходите и другите източници за финансиране на задълженото лице, начина на формиране на сумите (стр. 11-17 от РД), е установена данъчна основа в размер на 265 936, 90 лева. Всъщност същата е в резултат на внесени суми в брой по банковата сметка на ревизирания субект от самата Г. М., без установяване на техния източник. Правилно при обстоен и съвкупен анализ на събраните доказателства по делото първоинстанционният съд е отрекъл тезата на жалбоподателката, че постъпилите парични средства в размер общо на 506 000 лева по банковата й сметка, с наредители К. М. М. и Г. М. М. /внуци на ревизираното лице/, съставляват нейни лични средства, които внуците й са изтеглили в периода месец май - септември 2014 г. и след това са ги възстановили обратно. Всъщност от една страна такива тегления от страна на Г. М. не са установени, а и предвид разнопосочно дадените обяснения на страните при извършените насрещни проверки, правилно съдът е възприел тезата на приходната администрация, че същите не следва да бъдат кредитирани. Също така нито от наредителите, нито от жалбоподателката са ангажирани доказателства, удостоверяващи характера на внесените суми. Изложени са подробни съображения, които се споделят изцяло от касационната инстанция и не следва да се повтарят с приложение на чл. 221, ал. 2, предл. последно от АПК. Касаторът е следвало да установи в условията на пълно доказване, посредством ангажирането на съответни доказателства, твърденията си съобразно правилото на чл. 154 от ГПК във вр. с чл 144 от АПК, а това не е сторено, поради което е съответстващ на закона извода, че доходът е облагаем от друг източник по чл. 35, т. 6 от ЗДФФЛ, поради неустановеност на основанието за получаването на паричната сума по банковата сметка. Несподелима от настоящия състав е тезата на ревизираното лице, че след като сумата от 506 000 лева участва в съпоставката между приходи и разходи на физическото лице, то същата не следва да се облага самостоятелно. Този извод е в противоречие с нормата на чл. 17 от ЗДДФЛ, съобразно която общата годишна данъчна основа е сумата от годишните данъчни основи по чл. 35, чл. 30, чл. 32, чл. 34 и чл. 35 от същия, намалена с предвидените в него данъчни облекчения. Безспорно на основание чл. 35 ЗДДФЛ облагаемият доход е брутната сума на облагаемите доходи, придобити през данъчната година от изброените в точки от 1 до 5 други източници, но доколкото същото не е изчерпателно в т.6 е посочено, че облагаем е и доходът от всички други източници, които не са изрично посочени в този закон и не са обложени с окончателни данъци по реда на този закон или с окончателни данъци по реда на Закона за корпоративното подоходно облагане. Такъв доход, участващ при формиране на общата данъчна основа по чл.17 от ЗДДФЛ при доказателствена тежест за органите по приходите, безспорно бе установен. При установеност на въпросния доход, то безспорно същият следва да участва и като установен такъв в приходната част на съпоставката на имущественото състояние на ревизираното лице за целите на формиране на данъчната основа по реда на чл. 122 от ДОПК на доходите с неустановен произход. По този начин всъщност не се стига до двойно данъчно облагане на един и същи доход. Тук следва да се има и в предвид, че съгласно разпоредбата на чл. 122, ал. 2 от ДОПК данъчната основа по чл. 122, ал.1 се определя след анализ на обстоятелствата, регламентирани изчерпателно в т. 1-16 от ал. 1 на чл. 122 от ДОПК. При определяне на данъчната основа по особения ред, на чл. 122, ал. 1 от ДОПК, органът по приходите не е длъжен да анализира и разгледа всички критерий, визирани в нормата на ал. 2, с оглед тяхната разностранност. Достатъчно е да направи анализ на онези от тях, които биха му позволили да определи данъчната основа по възможно най-достоверния начин по отношение на конкретния ревизиран субект. В случая ревизиращите органи са извършили анализ на всички обстоятелства по ал.2, като са приели за относими към данъчната основа тези, които са дали възможност за определяне на основата за облагане по възможно най-достоверния и обективен начин спрямо ревизирания субект. При законово разместената тежест на доказване, жалбоподателят е този, който е следвало да установи съответните обстоятелства, опровергаващи констатациите на органите по приходите и то в условията на пълно доказване, доколкото съдебният акт не може да почива на предположение, с която доказателствена тежест М. не се е справила. Съобразно на така възприетото се следват и съответните изводи за наличието на доходи с неустановен произход в резултат на формирана по реда на чл. 122, ал. 2 от ДОПК основа за ревизирания субект за процесния данъчен период, както и доход по смисъла на чл. 35, т. 6 от ЗДДФЛ, съответно обща данъчна основа по чл. 17 от ЗДДФЛ и дължим данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ, ведно с прилежащите му лихви за забава, в посочените в РА размери. На следващо място не е спорно обстоятелството, че през 2014 г. Г. Й. М. е упражнявала дейност като ЕТ К.-Г. Милкова , макар и да е била пенсионер. Разпоредбата на чл. 40, ал. 1, т. 2 от ЗЗО регламентира, че лицата, упражняващи дейност като еднолични търговци се осигуряват върху месечен доход, който не може да бъде по-малък от минималния размер на осигурителния доход за тези самоосигуряващи се лица, определен със Закона за бюджета на ДОО, и окончателно върху доходите от дейността и доходите по т. 3, съгласно справката към данъчната декларация по реда на чл. 6, ал. 8 от КСО. Доколкото Милкова притежава качеството пенсионер, но същевременно упражнява и извършва търговска дейност като едноличен търговец, от която реализира доходи, то същата дължи внасяне на здравноосигурителни вноски за самоосигуряващо се лице за ревизираната 2014 г., изчислени в случая на база размерът на минималния осигурителен доход. Или като е достигнал до извод за законосъобразност на оспорения РА във връзка с установените допълнителни задължения за данък по чл. 48, ал. 1 от ЗДДФЛ за периода 01.01.2014 г.- 31.12.2014 г. общо в размер на 77 193.69 лева и лихви върху тях в размер на 32 007, 78 лева, както и вноски за здравно осигуряване в размер на 403,20 лева и лихви върху тях в размер на 196,91 лева, съставът на Административен съд Велико Търново е постановил правилно съдебно решение, което не страдат от релевираните в касационната жалба пороци, и при условията на чл. 221, ал. 2 от АПК следва да бъде оставено в сила. Неоснователна е претенцията на касатора за присъждане на разноски, предвид изход от касационния контрол. Основателна е своевременно заявената претенция на ответника по касация за присъждане на дължимото се юрисконсултско възнаграждение за касационната инстанция. На основание чл. 161 от ДОПК Милкова следва да бъде осъдена да заплати на НАП (виж § 1, т. 6 от ДР на АПК) сумата от 9 042 лева, разноски за касационната инстанция под формата на юрисконсултско възнаграждение. Водим от горното Върховният административен съд, Осмо отделение,