Решение № 6090 от 8.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2913/2013 г.

Решение № 6090 от 8.05.2014 г. на ВАС по адм. д. № 2913/2013 г., I о., докладчик председателят Здравка Шуменска Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба на Светослав Аврамов, в качеството му на директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Варна срещу решение № 12 от 4.01.2013 г. по адм. дело № 4097 по описа за 2011 г. на административния съд - Варна в частта, в която е отменен ревизионен акт № 031101311 от 1.08.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, изменен с решение № 677 от 28.10.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна, относно установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. над 1 424.56 лв., главница и над 544.97 лв., лихва, данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. над 13 132.36 лв., главница и над 3 045.15 лв., лихви и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. над 9 846.92 лв., главница и над 1 275.67 лв., лихви. Образувано е и по касационна жалба на Пламен Стефанов Петров срещу решение № 12 от 4.01.2013 г. по адм. дело № 4097 по описа за 2011 г. на административния съд - Варна в частта, с която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № 031101311 от 1.08.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП-гр. Варна, потвърден с решение № 677 от 28.10.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна, относно установени задължения за данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 1 424.56 лв., главница и на 544.97 лв., лихва, данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2008 г. в размер на 13 132.36 лв., главница и на 3 045.15 лв., лихва и данък по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2009 г. в размер на 9 846.92 лв., главница и на 1 275.67 лв., лихва. В касационните жалби са развити доводи за неправилност на обжалваното решение в посочените части, като са изложени съображения за нарушаване на материалния и процесуалния закони, което съставлява отменително касационно основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска се съответно отмяна на решението в тези части и постановяване на друго по съществото на спора, както и присъждане на съдебни разноски. Ответната страна по първата касационна жалба - директорът на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"-гр. Варна не ангажира становище по нея. Ответната страна по втората касационна жалба - Пламен Стефанов Петров оспорва същата чрез становище по реда на чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК. Представя писмени доказателства - извлечения от ведомости за изплатени възнаграждения на лица за 2008 г. и 2009 г., изходящи от "Троя" ООД. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за основателност на първата касационна жалба и за неоснователност на втората касационна жалба. Върховният административен съд, първо отделение, след като прецени допустимостта на касационните жалби и наведените доводи, и с оглед на чл. 218 от АПК, приема за установено следното от фактическа и правна страна: Касационните жалби са процесуално допустими като подадени в срока по чл. 211 от АПК и от надлежни страни, а разгледани по същество са неоснователни. Административният съд е бил сезиран с жалба срещу ревизионен акт № 031101311 от 1.08.2011 г. на органа по приходите при ТД на НАП - гр. Варна, изменен с решение № 677 от 28.10.2011 г. на директора на Дирекция "ОУИ" - гр. Варна. Същият е издаден в резултат на осъществена ревизия на физическото лице Пламен Стефанов Петров, който е и едноличен търговец с фирма ЕТ "Виарус - Пламен Петров", по специалния ред на чл. 122 и сл. от ДОПК. В хода на ревизията са констатирани обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, като са определени задължения за данък върху дохода по чл. 48 от ЗДДФЛ за 2007 г. в размер на 1 852.62 лв., главница и 709.02 лв., лихва; за 2008 г. в размер на 13 550.74 лв., главница и 3 142.32 лв., лихва и за 2009 г. в размер на 17 970.41 лв., главница и 2 135.30 лв., лихва. Лицето е уведомено по реда на чл. 124, ал. 1 от ДОПК и е подало декларация по чл. 124, ал. 3 от ДОПК по повод особения ред за осъществяване на ревизията, като са му определени задължения за данък върху дохода по чл. 48 от ЗДДФЛ, след анализ на критериите по чл. 122, ал. 2 от ДОПК относно формирането на данъчната основа за облагане. Основните спорни моменти по делото са били два - установяване на двете обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК за осъществяване на ревизията по специалния ред, уреден в тази и следващите разпоредби от ДОПК, както и относно начина на формиране на данъчната основа по ал. 2 от посочената разпоредба и осъщественото облагане с данък върху дохода. По делото не е бил спорен фактът, че през ревизирания период лицето е осъществявало дейност и като едноличен търговец с фирма ЕТ "Виарус - Пламен Петров", както и фактът, че е семейно. За ревизираната 2007 г. административният орган е констатирал, че ревизираното лице е подало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, като задължението му възлиза на 221.14 лв. При формиране на данъчната основа за облагане от ревизиращия екип е прието, че търговецът има отчетени разходи в нарушение на счетоводното законодателство, поради което на основание чл. 77, ал. 1 от ЗКПО те не се признават за данъчни цели, и счетоводният резултат е увеличен с тях. На основание чл. 22, във връзка с чл. 26, т. 6 от ЗКПО е преобразуван същият резулат с неправилно отчетени като разходи суми, представляващи глоби по повод реализирана административно-наказателна отговорност. Към така формираната данъчна основа по повод облагаемата дейност като едноличен търговец в размер на 7 213.17 лв. е прибавена данъчната основа, определена по реда на чл. 122, ал. 4 от ДОПК. Направена е констатацията, че за 2007 г. лицето има разходи, които превишават приходите и те са в размер на 8 553.86 лв. Декларираната в административното производство сума от 123 000.00 лв. не е приета като приход, поради неустановяване на произхода й, като лицето не притежава недвижими имоти, МПС, банкови сметки, и не са установени получени от него заеми, съответно няма приходи. При административното обжалване на РА размерът на разходите е намален наполовина, понеже решаващият административен орган е приел, че не е съобразен фактът, че лицето е семейно. Размерът на задължението е изменен в посока на намаляването му и възлиза на 2 073.62 лв. При съдебното обжалване е прието, че данъчната основа по повод облагаемата дейност на лицето като едноличен търговец правилно е определена, това не е станало по специалния ред затова и същата правилно е отчетена от административния орган. По повод формирането на данъчната основа от облагането на лицето по специалния ред съдът е приел, че не се доказва наличието на сумата от 123 000.00 лв. за начално салдо, а при формирането на приходната част от паричния поток е взел предвид всички доходи на съпругата за 2007 г. и получените суми, изтеглени от кредитните карти. Като се е позовал на изслушаните съдебни експертизи по делото, съдът е изменил размера на задължението за тази ревизирана година. Първият касатор възразява срещу метода на формиране на паричния поток в приходната му част относно паричните средства на съпругата, както и отчитане на сумите по кредитните карти, без да има допустими доказателства за извършени тегления от тях на парични средства. Вторият касатор възразява също относно начина на формиране на данъчната основа и конкретно срещу неотчитане на реализирани приходи от дейността му като едноличен търговец. Настоящият съдебен състав намира, че касационните жалби в тази част на спора са неоснователни. По делото е изслушана съдебно-счетоводна експертиза с три заключения - основно и две допълнителни (входирани на 22.05.2012 г., на 18.09.2012 г. и на 27.11.2012 г.), при поставяне на конкретни въпроси на съдебния експерт. Процесната ревизирана 2007 г. е обсъдена в две от тях, като съдът се е позовал на тях и те не са оспорени. Следва да се отчете, че при обосноваване на обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК за осъществяване на ревизията по специалния ред за тази година е налице превишаване на разходите над приходите, декларирани чрез ГДД, макар и в малък размер (817.50 лв. при декларирани 3 459.73 лв. доходи от ЕТ и 4276.93 лв., средства с неустановен произход), което не освобождава приходния орган от правото да осъществи ревизията на посоченото основание. При формиране на данъчната основа са взети предвид и реализираните от търговската дейност на лицето като едноличен търговец приходи, за да бъде определен данъка за тази година, като към тази основа е прибавена данъчната основа формирана по специалния ред. По делото не е бил спорен фактът на формиране на данъчната основа по повод дейността на едноличния търговец, чиито финансов резултат е регулиран чрез прилагане на разпоредбите на ЗКПО, посочени по-горе, като това се навежда като спор чрез касационната жалба, което е недопустимо. За точност следва да се отбележи, че на практика данъчната основа по повод облагането на дейността като едноличен търговец, е определена при съобразяване с чл. 122, ал. 4 от ДОПК. Относно формиране на паричния поток за 2007 г. правилно са взети като приходи получените възнаграждения от съпругата на ревизираното лице, което е направено от експерта въз основа на проверка в счетоводството на "Троя" ООД, както и правилно са отчетени направените разходи по повод на използването на кредитните карти. С възражението по чл. 163, във връзка с чл. 228 от АПК в касационното производство са представени ведомости, изходящи от това търговско дружество. На това последно обстоятелство, използването на кредитните карти, се позовава и административният орган, поради което и след като заключенията не са оспорени, правилно тези приходи/разходи във връзка с тях са съобразени от съда. Приходите, формирани от дейността като едноличен търговец са взети предвид при формиране на данъчната основа с оглед на изложеното по-горе, като същите не се явяват игнорирани, доколкото обстоятелството по чл. 122, ал. 1, т. 7 от ДОПК вече е било установено. За 2008 г. в хода на ревизията е установено, че лицето е извършвало дейност като едноличен търговец, като то е подало ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ. При извършената проверка са констатирани различия между установеното и декларираните данни, прието е, че сумата от 163 000.00 лв., внесена в касата на предприятието на търговеца от Валентина Андреева с ПКО от 31.12.2008 г. е такава с неустановен произход, понеже предварителният договор за покупко-продажба е недействителен, респ. и самият ПКО е неистински, тъй като не е подписан и е с дата, предхождаща договора. Не е признато и връщането на тази сума на това лице, като не е приета като приходи сумата от 30 000.00 лв., неустойка по договора, респ. с тази сума е коригиран финансовия резултат на търговеца. Изготвен е паричен баланс, при което е установен недостиг на парични средства. Представения договор за заем за сумата от 30 000.00 лв., със заемодател Здравко Ангелов Кирилов от 23.01.2008 г. е приет за новосъздаден, съответно нямащ достоверна дата. При тези факти е прието от органа, че са налице и двете обстоятелства по чл. 122, ал. 1, т. 2 и т. 7 от ДОПК, за да се извърши ревизията по специалния ред. Първоинстанционният съд е счел, че основанието (т. 2), за да се осъществи ревизията по този ред се явява доказано, като настоящият съдебен състав споделя направения извод от него и същият се обосновава от доказателствената сила на представения предварителен договор и ПКО, както и на второто основание (т. 7) с оглед на съставения паричен поток за 2008 г. Административният орган е извършил корекция на данъчната основа в ГДД за 2008 г., която възлиза на 76 236.51 лв., а при определяне на паричния поток е установил недостиг от 45 026.79 лв., сума с неустановен произход. При оспорването по административен ред е отчетен факта, че лицето е семейно и размерът на задължението е изменен/намален. Първоинстанционният съд се е позовал на основното заключение по съдебно-счетоводната експертиза при формиране на данъчната основа за облагане на дейността като едноличен търговец и недоказаност на внасяне на сумата от 163 000.00 лв. в касата на предприятието по повод на предварителния договор, като е приел, че тя възлиза на 75 329.431 лв., след приспадане на весените осигурителни вноски. При формиране на данъчната основа, с оглед облагането на доходите, реализирани като физическо лице, съдът се е позовал на допълнителното заключение (с входящ номер от 27.11.2012 г.) и е съобразил доходите на съпругата и паричните постъпления от тегленията по кредитните карти. При преценяване на паричния поток е отчел тези два факта, както при облагането за 2007 г. Касационните възражения на първия касатор са аналогични като тези за 2007 г., а на втория касатор са по повод некредитирането на двата договора, респ. неправилното формиране на данъчната основа от дейността на едноличния търговец и паричния поток при облагането като физическо лице. Същите са неоснователни, като няма пречка да бъде отчетено изцяло полученото възнаграждение от единия съпруг за отчетния период, всяка от ревизираните години, доколкото не се нарушава принципа за обективност и този за съразмерност, както и да не бъдат кредитирани посочените писмени доказателства, които са частни документи и са оспорени. За 2009 г. в хода на ревизията е установено, че лицето е декларирало доходи от дейност като едноличен търговец с ГДД по чл. 50 от ЗДДФЛ, като в касата на предприятието са внесени парични средства с недоказан произход, изразходвани за безвъзмездно финансиране на стопанската му дейност в размер на 90 000.00 лв. Не е кредитиран представен предварителен договор за покупко-продажба на недвижи имот от 21.12.2009 г., както и ПКО от 21.12.2009 г., неподписан. Не е доказано от ревизираното лице плащането по договора от физическото лице - купувач. По съображения, че е нарушен чл. 7, ал. 1 от ЗСч не са възприети като годни писмени доказателства първичните счетоводни документи - фактура и кредитно известие, издадени от лицето, в качеството му на едноличен търговец. Данъчната основа е в размер на 116 922.95 лв. и в размер на 4 319.70 лв., като физическо лице, при съобразяване с факта, че то е семейно. Първоинстанционният съд и в тази част на спора, е приел, че ревизионният акт е съобразен по повод преобразуването на финансовия резултат за тази ревизирана 2009 г. със сумата от 90 000.00 лв., като съображенията са аналогични като тези за 2008 г. и се споделят от настоящия съдебен състав. Те се обосновават от характера на писмените документи като частни, тяхното оспорване и от счетоводното й отразяване. По повод другия спорен момент относно сумата от 51 777.31 лв., с която са увеличени приходите на лицето като едноличен търговец, съдът е приел, че неправилно ревизиращият орган е квалифицирал същата като безвъзмездно финансиране със средства с недоказан произход, понеже се установява плащане по фактурите, издадени от ПК "Наркооп", като доставчик, съгласно счетоводните записвания и с оглед на извършената насрещна проверка при него. Съдът се е позовал на заключението на експерта и конкретно на изслушването му в съдебно заседание от 4.12.2012 г. Видно е от протокола от съдебното заседание, че експертът е заявил, че става въпрос за "неотразен разход, поради това, че не е осчетоводен документа или не е начислен разхода, поради което тази сума по никакъв начин не участва във финансовия резултат, определен за 2009 г.". В касационната жалба на първия касатор се сочи, че съдът неправилно е приел, че сумата представлява плащане към доставчика, както, че е допусната грешка още в ревизионния доклад, пренесена от вещото лице и възприето от съда. След това той развива подробни съображения. Настоящият съдебен състав намира, че съображенията на касатора не следва да бъдат споделяни, още повече, че се признава за допусната грешка в ревизионния доклад, който съдържа фактическите констатации, каквито в процесния ревизионен акт въобще няма и каквото възражение е било направено пред първоинстанционния съд, още повече, че заключенията не са оспорени и в съдебното заседание е участвал негов процесуален представител. Също така не следва да бъде споделено и възражението, че произнасянето на съда в тази част е недопустимо, понеже ревизионният акт не е бил оспорен в тази му част пред решаващия административен орган. Видно е от жалбата пред него (стр. 284 от адм. преписка), ревизионният акт е оспорен изцяло, като действително няма конкретни съображения от жалбоподателя по повод третирането на тази сума. Същата е приета от решаващия административен орган и е включена при формиране на данъчната основа за 2009 г., независимо, че ревизионният акт е изменен, като това е в частта за формиране на данъчната основа за облагане като физическо лице. По отношение на последната доводите на този касатор са аналогични като за 2007 г. и за 2008 г. Настоящият съдебен състав намира, че и за трите ревизирани години са установени обстоятелствата по чл. 122, ал. 1 от ДОПК, в алтернативност и кумулативност, поради което правилно ревизията е осъществена по специалния ред затова. При формиране на данъчната основа, конкретно тази от дейността на лицето като едноличен търговец, тя е правилно определена при съобразяване с приложимия материален закон и отчитане изискванията на счетоводните правила и норми. При формиране на частта от нея по повод ревизията на лицето в качеството му на физическо лице са отчетени приходи и разходи в качеството му на семейно лице, при спазване на конкретните нормативни изисквания за разходи за издръжка на тричленно семейство и получените възнаграждения по трудов договор от съпругата му. Изследването само на нейните разходи означава, че и на това лице се осъществява ревизия. Първият касатор не може да извежда доводи в подкрепа на тезата си от собственото си процесуално поведение на ревизиращ орган, в какъвто смисъл са аргументите му за неправилно определяне от съда на тази част от данъчната основа, което е видно и от мотивите в решението на решаващия административен орган. По повод възраженията на втория касатор относно формиране на данъчната основа, то същите са аналогични като тези за 2008 г., поради което няма да бъдат обсъждани. Обжалваното решение като правилно следва да бъде оставено в сила. При този изход от спора съдебни разноски не се дължат. По повод възражението на първия касатор за понасяне на отговорността изцяло от другата страна по делото, поради представяне на доказателствата за реализиран доход от страна на съпругата на ревизираното лице, то същото е неоснователно. Едва при административното обжалване е обсъждан въпроса, че лицето е семейно, след като възражението затова е направено пред решаващия административен орган, поради което той е приел, че е основателно и ревизионният акт е изменен от него. Съобразно изложеното и на основание чл. 222, ал. 1 от АПК, Върховният административен съд, първо отделение,