Решение № 3692 от 17.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8321/2013 г.

Решение № 3692 от 17.03.2014 г. на ВАС по адм. д. № 8321/2013 г., VIII о., докладчик съдията Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК) във вр. с чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "Ниско Комплексно Строителство" ЕООД, чрез пълномощника си С. Евтимов, против Решение № 210/26.04.2013 г., постановено по адм. д. № 330/12 г. по описа на Административен съд гр. В. Търново, с което е отхвърлена жалбата на дружеството, срещу ревизионен акт /РА/ № 0425110059/03.11.2011 г., издаден от ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 74/13.02.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" (с ново наименование "ОДОП") - Велико Търново, при ЦУ на НАП. В жалбата се излагат доводи за неправилност на съдебното решение, като необосновано и постановено в нарушение на материалния закон, обосноваващо отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Според касаторът незаконосъобразно съдът е приел, че липсва реална доставката по процесните услуги - СМР и стоки-строителни материали. Моли да бъде отменено обжалваното решение, с присъждане на разноски за две инстанции. Ответникът Директорът на Дирекция "ОДОП", гр. В. Търново при ЦУ на НАП чрез процесуалния си представител ст. юрк. Иванов, в писмен отговор към касационната жалба и в съдебно заседание излага доводи за правилност на обжалваното решение. Представителят на Върховната административна прокуратура излага доводи за неоснователност на жалбата. Върховният административен съд - осмо отделение, като взе предвид становището на страните и извърши проверка на обжалваното решение на посочените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема касационната жалба за процесуално допустима, като подадена в срока по чл. 211 от АПК, а по същество за частично основателна. Предмет на обжалване пред АС е бил РА № 0425110059/03.11.2011 г., издаден от ТД на НАП - Велико Търново, потвърден с решение № 74/13.02.2012 г. на директора на Дирекция "ОУИ" (с ново наименование "ОДОП") - Велико Търново, при ЦУ на НАП, с който на "Ниско Комплексно Строителство" ЕООД е отказано право на данъчен кредит в размер на 249 150 лв. и е определен допълнително корпоративен данък за 2008 г. и 2009 г. в размер от 68 183, 96 лв. и невнесен но деклариран данък за двете финансови години, съответно за 2008 г. в размер на 71 995, 07 лв., като е внесен данък от 36 000 лв., а остава за довнасяне 35 594, 17 лв., и по декларация за 2009 г. е деклариран като дължим данък в размер на 10 343, 95 лв., който не е ефективно внесен. За да постанови обжалваното решение на първо място съдът е приел, че РА е издаден в хода на надлежно възложена данъчна ревизия, при извършването на която не са допуснати съществени нарушения на процедурните правила визирани в ДОПК. В частта по ЗДДС Относно отказано право на данъчен кредит, съдът е приел за установено от фактическа страна, че предмет на процесните доставки са стоки, респ. услуги на: бетонна стомана, строителни материали (лепила, гипсови мазилки, грундове), строителни материали по опис, предоставяне на строително ремонтни и монтажни работи, транспортни услуги, услуги с телескопичен товарач и др. За безспорно и установено в хода на ревизията съдът е приел обстоятелството, че жалбоподателя притежава удостоверения от Камарата на строителите, от което се установява, че е вписан в Централния професионален регистър към тази камара за извършване на строежи от четвърта и пета категории, и строежи от пета група. За процесните периоди има сключени договори за строителство с "Бийч Апартмънтс" от 19.04.2007 г. за комплекс жилищни сгради с РЗП от 7434 кв. м. в с. Кошарица, с "Емберли Дивелопментс" от 10.12.2007 г. за изграждане на комплекс жилищни сгради с РЗП от 6 812 кв. м. в с. Лозенец, с "Евробилдинг инженеринг" от 12.02.2008 г. за изграждане на жилищна сграда и магазини в Бургас, с "Бийч Апартмънтс" от 01.03.2008 г. за изграждане комплекс жилищни сгради за сезонно ползване с РЗП от 5359 в с. Кошарица, със същия инвеститор от 19.03.2008 г. за изграждане на летен ресторант в същото село, със същия инвеститор от 19.03.2008 г. за изграждането на офис, магазин и тенис корт към този комплекс в същото село с "Фрапорт Туин Стар Еърпорт Мениджмънт" от 2009 за изграждане на зали за обучение и офиси от леки преградни стени в терминал "Пристигащи" на летище Бургас и доставка и полагане на подови настилки от гранитогрес в същия терминал. За изпълнение на посочените договори жалбоподателят е сключил договори с подизпълнители: "Босна МТ" ЕООД, "С. Ж. Корект" ЕООД, "Евробилдинг транс" ЕООД, "Матрикс БГ груп" ЕООД, "Фининвест 79" ЕООД и "Авитекс 7 " ЕООД, чиято реалност на доставките е предмет на обжалвания пред първоинстанционния съд РА. В хода на ревизионното и съдебно производство от доставчиците с предмет услуги- СМР са представени протоколи обр. 19 и план сметка към тях. В производството пред АС по реда на чл. 193 от ГПК е открито производство по оспорване истинността /автентичността\ на подписите на посочени в становище на ответника частни документи. Видно от становището на ответника от 14.05.2012 г. това са: приемо-предавателни протоколи и описи към фактури издадени от "Авитекс 7 " ЕООД, два броя протоколи обр. 19 от 15.12.2009 г. подписани между касатора и "Фининвест 79" ЕООД, Акт обр. 19-21 от 20.07.2009 г., Акт обр. 19-22 от 27.07.2009 г., Акт обр. 19-23 от 07.08.2009 г. и Акт обр. 19-24 от 05.10.2009 г. подписани от касатора и "Матрикс БГ груп" ЕООД, Протокол за извършени СМР за м. 09.2008 г., зам. Октомври 2008 г., за месец ноември 2008 г. и м. януари 2009 г. /без конкретизация на страните по тях и стр. и том в който се намират/, Приемо-предавателни протоколи подписани от: "Босна МТ" ЕООД и касатора с предишно наименование "Анабела Билд" ООД, от 28.08.2008 г., от 29.04.2009 г. и от 27.04.2009 г. С последваща молба от 18.05.2012 г. е заявено становище от ответника, с конкретизация на оспорените документи от заявлението от 14.05.2012 г., че не оспорва по реда на чл. 193 от ГПК Акт обр. 19-21 от 20.07.2009 г., Акт обр. 19-22 от 27.07.2009 г., Акт обр. 19-23 от 07.08.2009 г. и Акт обр. 19-24 от 05.10.2009 г. подписани от касатора и "Матрикс БГ груп" ЕООД. По депозираното становище липсва произнасяне на съда в следващо съдебно заседание от 05.11.2012 г., както и в заседанието по същество на спора, но това обстоятелство не е довело до съществено нарушение на процесуалните правила, тъй като от мотивите на съда се установява, че последващото становище на ответника не е предмет на обсъждане в мотивите на съда и не е довело до изключване от доказателствения материал на неоспорени по надлежния процесуален ред доказателства. Относно доставчика "Босна МТ" ЕООД,, с предмет на доставките - арматура и бетонна стомана, съдът е приел, че е налице злоупотреба с косвен данък, като приспадането по процесните фактури е елемент от измамна практика. До този извод съдът е достигнал като е приел, че от издаден РА на доставчика е установено, че същият няма ЕКАФП, тъй като не извършва продажби в брой, като последното обстоятелство се установява и от представената от ТД на НАП - Бургас справка за въведени в експлоатация ЕКАФП, от съдържанието на която е видно, че валидността на въведения касов апарат на 25.08.2004 г. е изтекла на 10.10.2007 г., т. е. преди издаването на процесните фактури. Без допълнителни доводи съдът е приел, че отчитането на плащане констатирано от ВЛ, не е в състояние да убеди съда в ефективността му. В останалата част посоченото от ВЛ, че според счетоводните записвания стоките (бетонна арматура) са формирали себестойност на производство на обектите в Ахелой и Кошарица, както и незавършено производство, а друга част е прехвърлена по предназначение за ремонти, съдът е приел, че имитирана висока счетоводна себестойност на посочените два обекта, с оглед само и единствено приспадане на ДДС, респ. отчитане на разход за целите на прекия данък, като не е установено несъмнено реализацията на насрещна престация срещу доставката. В тази насока съдът се е позовал на констатациите в хода на ревизията, че ДЗЛ не е актувало никакви СМР за 2008 г., изискващи влагане на такива стоки на своя клиент в с. Кошарица, а за 2009 г. е вложило армировки за този обект в изключително малък обем. Изводите на ВЛ относно редовността на воденото от доставчика счетоводство и записванията в него, както и свидетелските показания на управителя, съдът е приел, че не оборват констатацията за липса на реалност на процесната доставка, като в тази насока се е позовал и на успешното оспорване на протоколите за приемане и предаване на стоката. Този извод на съда е незаконосъобразен. Предмета на процесните доставки са арматура и бетонна стомана, като към процесните фактури са представени в хода на ревизията и приети по делото, договор от 10.04.2009 г., пътни листи с посочен маршрут, товарен автомобил и водач, товарителници с посочено количество бет. стомана, място на натоварване и разтоварване, подписи от изпращача и превозвача в случая доставчика и данни за получателя-касатор, ведно със спецификации на арматурата към всяка от фактурите, квитанция към ПКО от 14.05.2009 г. с посочен номер на касов бон. За този доставчик с касационната жалба е представено и прието в настоящото производство, в присъствие на представител на ответника по касационната жалба, справка за ФУ на задължено лице издадена от ТД Бургас от която е видно, че фискалното устройство от което са издадени процесните фискални бонове е регистрирано от "Босна МТ" ЕООД на 20.05.2003 г. и е със статут-регистиран. От разпита на свидетеля Жеков-бивш управител на дружеството-доставчик е установява механизма на доставяне и предаване на процесните стоки, както и техническата и кадрова обезпеченост на доставчика, включително брой работници, вида на извършваната дейност, складовите помещения и транспортни средства. Последните обстоятелства се установяват и от приетите по делото разчетно-платежни ведомости на доставчика /т. 4 стр. 779-788/ и заключението на допълнителната ССЕ, съгласно която през ревизираните периоди дружеството е разполагало със земя, две производствени халета в с. Крушевец и в индустриалната зона на гр. Бургас. При тези доказателства обсъдени в своята съвкупност, ведно със заключението на първоначалната и допълнителна ССЕ се налага извода, че стоките са реално получени от касатора, а оспорването на автентичността на подписите положени върху приемо-предавателните протоколи е оборено от касатора. Въпросът за автентичността стои пред всеки документ, а за верността - само пред свидетелстващите документи, които могат да бъдат автентични, но неверни, респ. неавтентични, но верни. В конкретния случай е оспорена истинността на свидетелстващите частни документи досежно тяхната автентичност-авторство. От разпита на свидетеля Жеков и св. Баев отговарящ за цялото строителство на касатора се установява, че св. Баев е подписвал всички протоколи обр. 19 и приемо-предавателни протоколи за получени стоки, тъй като е отговарял за техници, бригади, механизации и всичко свързано със строителните обекти на касатора. От заключението на ССЕ е установено заприхождаване на стоката при касатора, която е участвала в себестойността на изпълняваните строителни обекти през 2008 г. Подробно вещото лице е посочило количествата и обектите в които са използвани материалните-арматура, а именно: обекта в с. Ахелой, с. Кошарица. Друга част от бетонната стомана е останала в наличност в складовете на касатора и по-късно са извършени облагаеми доставки към "Евробилдинг инженеринг" ООД. В приложение 10 към ССЕ вещото лице в табличен вид е посочило съпътстващите всяка фактура, приемо-предавателни протоколи, товарителници, пътни листи и други - спецификации. При анализа на приетата без оспорване ССЕ, обсъдена в съвкупност с приетите по делото доказателства се налага извода, че процесните стоки са реално предадени от доставчика на касатора и впоследствие използвани за целите на икономическата му дейност. Неправилно съдът е приел, че не е установено плащането на стоката. На първо място това обстоятелство не е сред законоустановените /за разлика от отменения ЗДДС/ за възникване на данъчно събитие, респективно изискуемост на данъка по смисъла на чл. 25 от ЗДДС. На следващо място от заключението на вещото лице и приетото в настоящото производство доказателство се установява безспорно факта на извършено плащане по доставката. Без допълнителни доводи или позоваване на конкретни доказателства не е ясно, защо съдът не е кредитирал заключението в тази му част. Твърдяната в мотивите на съдебния акт злоумишлена практика и злоупотреба с косвения данък не е била предмет на проверка и констатации в хода на ревизията и не съответства на приетите по делото доказателства. С оглед на изложеното решението в тази си част следва да бъде отменено и вместо него постановено ново, като се отмени РА в частта на отказано право на данъчен кредит в размер на 64 603, 50 лева Относно доставчика "Авитекс 7" ЕООД за установено съдът е приел, че от издадения му РА е установено, че няма водено счетоводство, като успешно е проведено оспорването от ответника на приемо-предавателните протоколи и описите към тях . В процесните фактури липсва конкретизация на предмета на доставката. Обстоятелството, че по повод на посочените от ВЛ стоки е налице установен по счетоводен път стоков поток (последващо разпореждане с идентични стоки), съдът е приел, че не опровергава липсата на реалност на доставката, като се е позовал на практика на СЕС, досежно сделки, представляващи злоумишлена практика. Решението е неправилно. Предмет на процесните доставки са фактури с основание материали съгласно опис. Към всяка от фактурите са издадени приемо-предавателни протоколи и описи, които са оспорени от ответника в хода на съдебното производство. Представени и приети по делото са товарителници и пътни листи издадени от касатора, тъй като превоза е за негова сметка. Товарителниците са подписани и подпечатани от доставчика, като изпращач и от касатора като получател и превозвач. Посочено е място на натоварване-гр. София и на разтоварване с. Лозенец и с. Кошарица. Представен е и договор за доставка между страните, сключен на 06.12.2009 г. От заключението на ССЕ се установява, че посочените като шофьори в пътните листи са в списъчния състав на служителите на касатора, като в счетоводството са осчетоводени разходи за гориво. Плащането е извършено по банков път в следващи данъчни периоди и е отчетено в счетоводството на касатора. Получените материали според заключението на вещото лице са заведени в складовата програма по вид, количество и покупна стойност. В склада на касатора са заприходени през м. декември 2009 г. - 16504 артикули на обща стойност 272 084,60 лева. След което са изписани посочени от вещото лице количества и са останали налични 1224 на стойност 44181,66 лева. За материалната отчетност на процесните материали в приложение 13 към експертизата в табличен вид, вещото лице е проследило количествата постъпили и изписани с протоколи материали /т. 3 л. 310- л. 395 и т. 7 л. 1231 до 1249/. Отразено е осчетоводяването на материалите с консумативен характер в разходите. Според заключението една част от процесните стоки са осчетоводени в разходите на предприятието за 2009 г., а друга част продадени впоследствие през 2011 г., а трета са останали налични в склада и към момента на проверката. При анализа на така приетите по делото доказателства и разпоредбата на чл. 28з от Шеста директива на Съвета 77/388/ЕЕС, възпроизведен и в чл. 229 от Директива на Съвета 2006/112/ЕО, съгласно която държавите-членки не изискват фактурите да бъдат подписани, каквото изискване липсва в ЗДДС и ЗСч., се налага извода, че в нарушение на разпоредбата на чл. 193, ал. 1 от ГПК съдът е открил производство по оспорване автентичността на подписите положени върху описа на стоките към процесните фактури, които описи, както се установява / т. 6, стр. 982 и стр. 985/ не са подписани, тъй като са част от фактурите, като не са подписани и процесните фактури. Предаването и приемането на вещите, както многократно е приемал ВАС при родово определени вещи се установява, както с приемо-предавателен протокол така и с транспортни документи. В случая безспорно всички товарителници са подписани и подпечатани от доставчика, поради което и при анализа им с останалите цитирани по-горе като неоспорени доказателства се налага извода за реалност на процесната доставка на стоки. Същите са заприходени аналитично при получателя и впоследствие използвани за неговата икономическа дейност и последваща реализация, при която е начисляван ДДС. С оглед на изложеното и като е достигнал до други правни изводи АС е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и в тази част отменен РА, досежно отказано право на данъчен креди в размер на 55 500 лева. Относно доставчика "Фининвест 79" ЕООД, съдът е приел, че въпреки представени те и приети по делото договори, както и ведомости за заплати, трудови договори и прочие обосноваващи способността на доставчика да реализира процесните довършителни строителни работи, както и доказателства за извършено плащане, то видно от заключението по СТЕ, работите, които би следвало да съставляват изпълнението от страна на подизпълнителя към ДЗЛ, са актувани от последния към неговия клиент значително по-рано от издадените фактури и актове, обр. 19 (през м. 05 и 06 на 2008 г.) по първата фактура, респ. с актове от м. 02, 07 на 2008 г. и от м. 07.2009 г. по втората фактура, която е от м. 11 на 2009 г. Това според съдът изключва възможността посочените довършителни работи да са извършени именно от този доставчик и то значително след момента на приемането на същите работи от страна на инвеститора. От заключението на допълнителната експертиза съдът е приел за установено, че доставчика е посочил, че е превъзлагал част от дейностите си на трето лице, което е издало по повод на така твърдяното превъзлагане две фактури от м. 12.2009 г., което отново е след датата на приемане на услугата от възложителя на касатора. Не на последно място съдът се е позовал на успешното оспорване от ответника по жалбата на два броя актове абр. 19 от 15.12.2009 г. Решението е неправилно, като постановено при съществени нарушения на съдопроизводствените правила. Процесните фактури са издадени във връзка с два договора между страните от 01.12.2008 г. и 05.01.2009 г. Видно от първоначалната ССЕ в приложение № 8 към заключението експертизата е изготвила подробна справка относно протоколите обр. 19 за извършени СМР, като относно обект с. Ахелой от общата цена на доставката 122 270,97 лева, материалите са на стойност 43 079, 79 лв., а труда е на стойност 79177,94 лв. От заключението на допълнителната ССЕ след проверка в счетоводството на доставчика е установено, че че през 2009 г. дружеството е имало назначени работници - 1 технически ръководител, 9 техници електрически системи, и 4 общи работници. През октомври 2009 г. са отразени 3 работника-техници електрически системи, като договорите са прекратени през същия месец. Стойността по фактурите е платена, като данъка е начислен като задължение към бюджета. По процесните доставки през 2009 г., според заключението на вещото лице са отчетени приходи за дейността общо в размер на 195 000 лева и разходи в аналитична сметка 611/1 Анабела билд общо в размер на 123510,45 лева. В тези разходи са отразени вложени и изписани материали в обектите общо в размер на 82 325,60 лева, отразени са разходи за външни услуги по две фактури издадени от "Елка ко" ЕООД общо в размер на 3080, 72 лева и са отразени разходи за труд. -заплати и осигуровки. В края на годината тези разходи са формирали себестойността на процесните доставки в дебита на сметка 303/1 продукция аналитична партида "Анабел билд" в размер на 123 510,45 лева. Подробно вещото лице е посочило счетоводните сметки и е достигнало до извода, че отчетените приходи и разходи във връзка с процесните доставки са отразени в ОПР и финансовия резултат на доставчика за 2009 г. Основният спорен момент е при открито производство по оспорване автентичността на Протоколите обр. 19, с ангажираните доказателства касаторът може ли да се ползва от тази доказателства и установен ли е факта, че актове обр. 19, подписани между касатора и възложителя за процесните СМР са идентични и са с дата предхождаща датата на приемане на процесните СМР. Относно първият спорен момент настоящият състав намира, че в хода на ревизията от доставчика са представени доказателства, включително подписани от него договори за довършителни работи, за възлагане и протоколи акт обр. 19., ведно с обяснения. С факта на предаването им доставчика е потвърдил, както наличността им, така и подписа и печата върху протоколите /папка 3, л. 343 до 364/, поради което и предвид останалите доказателства установяващи редовно водено счетоводство и техническа и кадрова обезпеченост на доставчика, неправилно съдът е приел, че е оспорена автентичността на оспорените протоколи обр. 19. Настоящият състав намира, че неправилно АС е кредитирал заключението на СТЕ досежно този доставчик, тъй като е непълно и необосновано. На първо място в същото заключение са цитирани процесните фактури, но с различни дати и години на издаване. На следващо място двата протокола обр. 19 пописани между касатора и доставчика са посочени в заключението и обсъждан с различна година на издаване, а именно 2008 г., а не 2009 г. с обект Ахелой, като не може да се установи коя част от доставките на стоки и услуги, по кой протокол и по какви критерии или обективни данни, вещото лице е приело наличие на извършени СМР на обект с. Кошарица, респективно предаването им на инвеститора -възложител на касатора. С оглед на изложеното решението в тази си част като постановено при съществено нарушение на съдопроизводствените правила следва да бъде отменено и върнато за ново разглеждане от друг състав на същия съд. Нарушението е съществено, тъй като съдът е изградил мотивите си основно, върху заключението на вещото лице, което както се посочи е непълно и необективно, поради което се налага извода, че фактите може да са се осъществили по друг различен от приетия от съда начин. При новото разглеждане на делото следва да бъде поставена задача на вещото лице, във връзка с констатираното противоречие, както и досежно идентичността или приблизително сходство на стоките и процесните СМР извършени на обекта в с. Лозенец посочени в процесните Актове обр. 19 от 15.12.2009 г. и приетите от "Сий Апартмънтс" ООД по акт обр. 19-№ 8 от 18.05.2008 г. /л. 1254, т. 7/ и Акт обр. 19-№ 9 от 03.06.2008 г. /л. 1258, т. 7/. Видно от договорите между доставчика и касатора от 01.12.2008 г. и 05.01.2009 г. и Актове обр. 19 сключени между тях, доставките са във връзка с ел. материали за обекта в с. Ахелой и изграждане на вътрешна ел. инсталация на обекта. Относно доставчика "Матрикс БГ груп" ЕООД, съдът е приел, че са налице данни за наличие на измамна практика с ДДС, като се е позовал на издаден на доставчика РА, от който се установява, че няма данни за извършваната от него икономическа дейност, както и данни за регистриран ЕКАПФ. Въпреки заключението на ВЛ, че доставените стоки (строителни материали) са участвали във формиране на себестойност и на актив, представляващ незавършено производство, съдът е приел, че същите не са формирали реалната себестойност на продукцията и незавършеното производство. Въпреки множеството товарителници и пътни листи по преписката, с оглед на изявление на управителя на доставчика представените в папка 4 и 5 от преписката товарителници не могат да се кредитират като подписани от надлежен изпращач (представител на същия), респ. не установяват надеждно механизма на доставките. Съдът е възприел, като необорени в хода на съдебното обжалване извода на органа по приходите, че в представените и приети по делото четирите акта, обр. 19, не са отчетени като вложени гипсови мазилки, лепила, грундове и прочие стоки, разходите по които се претендират като част от формиране на себестойност. Решението е неправилно. Процесните доставки на строителни материали са подробно индивидуализирани в процесните фактури по вид, количество, единична и обща стойност, като към всяка от фактурите и приета по делото и неоспорена стокова разписка, подписана от двете страни за приел и предал /т. 4 л. 397- л. 489 и /т. 5 л. 490 - л. 745/, като разплащането е извършено в брой. Неправилно в тази насока съдът се е позовал на РА издаден на прекия доставчик съгласно който дружеството-доставчик не е имало регистриран ЕКАПФ. Видно от заключението на вещото лице относно регистрацията на касови апарати за този доставчик, ТД на НАП София, офис Надежда не е представило информация в писмо до съда от 06.06.2012 г. Установено е, че превоза е извършен със собствен транспорт на получателя-касатор, като по делото са приети товарителници, пътни листи, които са надлежно оформени и описани в приложение 11 към заключението на приетото без оспорване заключение на ССЕ. В счетоводството на касатора са отчетени разходи за гориво, след което изписването е извършвано с периодични справки като изразходваното гориво е разпределяно и отнасяно в разходите за материали, които са влагани в обектите, вкл. и за обекта в с. Лозенец. От анализа на справка от складова програма на касатора за заприхождаване и изписване на материали от склад 302/4 "Лозенец" и аналитичен регистър на сметка 302/4 материали - Лозенец е установено заприхождаването по процесните фактури на съответните количества материали. От тези разходи, вещото лице е приело за установено, че е формирана себестойността на завършените и приети строителни работи през 2009 г. и е отчетено незавършено строителство. От заключителната част на ССЕ се установява, че през м. 02.2011 г. е извършена продажба на материали на "Евробилдинг инженеринг" ЕООД гр. Бургас, които съответстват на доставените с фактурите от процесния доставчик с общо количество 16 504 бр., отчетната стойност на които е общо в размер на 231 844,94 лева, поради което е неправилен извода на съда, че изписването за формиране на себестойност във връзка с тези материали е на стойност от 341 774, 15 лв., а съответно по изходящи операции, актувани и фактурирани към този момент от ДЗЛ към контрагента му услуги, са в размер от 271 863, 80 лв. С оглед на изложеното и при анализа на приетите от съда и обсъдени по-горе в мотивите доказателства се установява извода, че стоките са реално предадени, чрез подписване на товарителниците и индивидуализирани в процесните фактури. Същите са предмет на последващи облагаеми доставки и са свързани с икономическата дейност на касатора, поради което и като е достигнал до различни правни изводи съдът е постановил неправилно решение, което следва да бъде отменено и тъй като делото е изяснено от фактическа страна да бъде постановено ново, с което се отмени РА в частта на отказано право на данъчен креди в размер на 68 354, 83 лв. Относно доставчика "С. Ж. Корект" ЕООД, съдът е приел, че са представени протокол за извършени СМР към м. септември, в който като възложител е бил посочен трети субект - клиент на ДЗЛ, а не ДЗЛ. Въпреки, че според основното заключение по ССчЕ разходите по тази фактура са осчетоводени като участващи в себестойността на обекта в с. Ахелой, то съдът е приел, че е налице изкуствено формирана завишена себестойност. До този извод съдът е достигнал и предвид заключението на СТЕ, от което се установява, че видовете работи, са били предадени на инвеститора на ДЗЛ с акт, обр. 19 на 03.06.2008 г., т. е. преди предоставянето им съобразно актовете на доставчика и протоколите за натурални видове работи, подписани с доставчика. Предвид констатираното от СТЕ, съдът не е кредитирал основното заключение по ССчЕ, съгласно което стойностите по процесните фактури отчетени като разходи от ДЗЛ са участвали във формиране на себестойност за обектите в с. Ахелой и на летището в Бургас, като част от разчетите по двете фактури са платени по сметка, а по други е налице частичната им висящност и понастоящем. Предоставяне на услуга с челен товарач, съдът е приел, че не е установена, тъй като липсват доказателства дали доставчикът е разполагал с такъв именно актив, респ. дали е имал лизингован или нает актив. Решението е неправилно, в частта относно отказано право на данъчен кредит в размер на 6644,08 лева и правилно в останалата си част. Досежно услугата с челен товарач, видно от представеното с касационната жалба и прието в съдебно заседание в присъствие на представителя на ответника, приложение А, към договор за лизинг на ТС № 2054/В/ 20.01.2006 г. доставчикът е лизингополучател на телескопичен товарач, конкретизиран в приложението, което е нотариално заверено на 25.01.2006 г., както и от заключението на допълнителната ССЕ се установява, че в сметка 204-машини дружеството - доставчик е имало заведен телескопичен товарач. При така установеното решението в частта с която е отхвърлена жалбата на дружеството, досежно отказано право на данъчен кредит по фактура № 594/01.10.2009 г. в размер на 168 лева е неправилно и следва да бъде отменено и вместо него постановено ново с което се отмени РА в тази му част. Както правилно е приел съдът в Актовете обр. 19 като възложител е посочен "Евробилдинг инженеринг" ЕООД, а не дружеството-касатор. Същите са подписани от този възложител, въпреки липсата на положен печат, поради което и предмета на процесните фактури, в които са посочени актовете обр. 19, не може да бъде обвързан с процесните доставки и се явяват издадени без основание. Допълнителен довод в тази насока е и факта, че фактура от 29.09.2008 г. не е отразена в счетоводството на доставчика, не са отчетени приходи в кредита на сметка 703, нито разходи в сметка 411, поради което и правилно съдът е отхвърлил жалбата досежно сумата в размер на 3 847,59 лева. Относно останалите три броя фактури безспорно установено е, че същите са издадени с основание актове обр. 19 за изпълнени СМР за обект на касатора "Гранд Сирена" Ахелой и протоколи за извършени натурални видове строителни и монтажни работи. Актовете образец 19 са подписани от страните, като възложител е касатора и същите са участвали съгласно заключението на ССЕ и СТЕ в себестойността на обект "Ахелой Гранд сирена", тъй като са отнесени в разходите за дейността на касатора в сметка 611/1. От тези разходи е формирана себестойността на завършените и приети строителни работи през 2009 г. и е отчетено незавършено производство. Видно от допълнителното заключение на ССЕ през 2009 г. дружеството-доставчик е имало средно годишна численост на персонала - 72 човека, между които монтажисти, строителни работници, бояджии, зидаро-мазачи, кранисти, разполагало е с промишлено-складова база в гр. Бургас-промишлена зона Юг, както и в сметка 201 машини е имало заведени специализирани машини, лазерни уреди, компресор, пробивни режещи винтонавивни машини и инструменти и др. Както беше посочено по-горе, с факта на предаването на протоколите обр. 19 от доставчика, се налага извода, че е потвърдил, както наличността им, така и подписа и печата върху протоколите. Видно от декларация на управителя на доставчика /т. 5 л. 796/, дружеството е декларирало наличието на кадрова и техническа обезпеченост за извършване на процесните СМР, поради което неправилно съдът е приел, че оспорването от ответника е успешно. При анализа на цитираните, приети доказателства по делото се налага извода за реалност на процесните доставки, като настоящият състав не споделя извода на решаващия съд, за наличие на констатации за приемане на работата от възложителя на касатора с дата предхождаща датата на извършване на процесните СМР. Този извод на вещото лице изготвило СТЕ е само във връзка с фактура № 527/17.06.09 г., като основание за извода е приемане на процесните СМР с Протокол обр. 19 - № 9 подписан между възложителя "Сий Апартмънтс " ООД и касатора /т. 7, л. 1258/. Видно от последния в него се съдържат само частично идентични строителни работи, поради което и предвид заключението на ССЕ, следва да се приеме, че разходите във връзка с процесните услуги са част от себестойността на завършените и приети строителни работи през 2009 г., поради което незаконосъобразно е отказано правото на данъчен кредит в размер на 6644 лева. Относно доставките на "Евробилдинг Транс" ЕООД с предмет транспортни услуги, извършени въз основа на сключени договори между страните, съдът е приел за установено, че е уговорен превоз на персонал на ДЗЛ с лек автомобил "Мерцедес" на ДЗЛ, като фактическото предоставяне е уговорено изрично от кого ще бъде извършено. С втория договор е уговорено, че с лек автомобил ще се транспортира административен персонал до обекти. По третия договор е уговорен транспорт с товарен автомобил "Мерцедес". Процесните фактури, съдът е приел, че са отчетени като общи разходи за външни услуги, като по първата и втората фактури те впоследствие са отнесени към разходите за организация и управление и са намерили отражение в резултативната сметка на ДЗЛ. Разходът по третата фактура е отчетен като разход за външни услуги за обекта в с. Ахелой, като после е формирал разходите за дейността на РЛ и е отнесен към себестойността на този обект и като разход за незавършено производство. При доставчика приходите по повод на фактурираните услуги са отчитани текущо, като е установено от ВЛ, че активите, които са твърдяни като използване на услугите са налични и отчитани по съответната сметка, отчитани са и амортизации по повод на използването им. Отчитано е по повод на експлоатирането на тези активи и разход за гориво. Въпреки констатациите на ССЕ, съдът е приел, че услугите не са предоставяни, а с разходите по едната фактура изкуствено е увеличена себестойността на обекта в с. Ахелой, а с двете фактури изкуствено е намален счетоводния резултат чрез отнасяне на разхода като такъв за организация и управление. До този извод съдът е достигнал като е приел, че по повод на прихода, отчетен счетоводно при доставчика, ВЛ е установило, че за гориво през тази година е осчетоводен разход в размер от 4177, 75 лв., който е несъпоставим с прихода, както и с посочените маршрути в пътните листи, предвид и обстоятелството, че е бил налице и трети актив, който според данните на експертизите също е отчел пробег за процесната година. Решението в тази си част е правилно. За данъчен период м. 01.2008 г. е отказано право на данъчен кредит в размер на 200 лева с предмет транспортна услуга. Договора е сключен за срок на действие един месец и с изпълнител шофьор на доставчика. Процесната фактура е издадена въз основа на договор между страните от 01.11.2008. с предмет-превоз на административен персонал до обектите на възложителя. За извършените услуги по делото са приети 20 броя пътни листи за лек автомобил Мерцедес Е220 с маршрут Бургас-Лозенец, Лозенец-Бургас. Останалите две фактури са във връзка със сключени договори за доставка на транспортна услуги със срок от 12 месеца. Във връзка изпълнението на доставките са представени пътни листи за 3 месеца по фактура 4/30.01.2009 г. и за седем месеца по фактура 7/01.04.2009 г. Не са ангажирани други доказателства, във връзка с размера на възнаграждението за договорената услуга, а именно 25 000 лева по договор от 05.01.2009 г. и в размер на 36 000 лева по договор от 01.04.2009 г. Посочените в договорите като част от договорената цена: гориво, командировъчни на шофьора, наем на МПС, пътни такси и други разходи свързани с експлоатацията на МПС, също не са подкрепени с доказателства досежно реалния им размер. С оглед на изложеното и при липса на доказателства за начина на определяне стойността на твърдяната за извършена транспортна услуги, съдът намира, че решението в тази си част като правилно следва да бъде оставено в сила, тъй като процесните фактури са издадени без основание, поради което и неправомерно е начислен ДДС. Правилно съдът е приел, че е установено несъотвествие между приходи и разходи. Срещу прихода, отчетен счетоводно при доставчика, ВЛ е установило, че за гориво през 2009г година е осчетоводен разход в размер от 4177, 75 лв., който е несъпоставим с прихода, както и с посочените маршрути в пътните листи, поради което не е изпълнена разпоредбата на чл. 12 от ППЗДДС. Относно увеличен финансов резултат за отчетната 2008 г. (извън установеното недовнасяне на КД по декларация) със сумата от 28 487, 97 лв., представляваща сумата по фактури на доставчиците "Босна МТ" ЕООД, "С. Ж. Корект" ЕООД и "Евробилдинг Транс" ЕООД и със сумата от 702, 83 лв., представляваща разлика между дължимите на ДЗЛ пазарни лихви по предоставен от него заем на оператора "Евробилд Инженеринг", съдът е приел, че предвид липсата на реалност на доставките на тримата доставчици, на практика е налице злоупотреба с данъчно предимство, представляващо приспадане на входящ ДДС като единствен целян резултат от сделката. За целите на ЗКПО, съдът е приел, че е налице отклонение от облагането с пряк данък, което представлява единственото съображение за отчитането на фактурата. При този извод съдът е приел, че правилно е приложена разпоредбата на чл. 16, ал. 1 от ЗКПО от приходната администрация, без да е необходимо да се спазва изискването за изследване на хипотетична и друга основа, която да се съобрази при третирането на сделката за целите на прякото облагане. Относно доставките на услуги съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 16, ал. 2, т. 4 от ЗКПО в приложимата и към посочените случаи редакция, съгласно която за отклонение от данъчно облагане се смята и заплащането на възнаграждения или обезщетения за услуги, без те да са реално осъществени. Относно увеличението с размера на пазарните лихви, получени от ДЗЛ по повод на предоставен паричен заем, съдът се е позовал на нормата на чл. 16, ал. 2, т. З от ЗКПО, съгласно която за отклонение от облагане с прекия данък се смята получаването или предоставянето на кредити с лихвен процент, отличаващ се от пазарната лихва към момента на сключване на сделката, включително в случаите на безлихвени заеми или друга временна безвъзмездна финансова помощ, както и опрощаването на кредити или изплащането за своя сметка на кредити, несвързани с дейността. В случая е уговорена лихва, която според обобщената, информация на БНБ, която е общодостъпна, е по-ниска от пазарната поради което и РА в тази си част е законосъобразен. Относно увеличение на финансовия резултат за 2009 г., съдът е приел, че законосъобразно не е признат за данъчни цели разхода във връзка с фактури издадени от доставчиците "Матрикс БГ груп" ЕООД, "Босна МТ" ЕООД, "С. Ж. Корект" ЕООД, "Евробилдинг транс" ЕООД, "Авитекс 7 " ЕООД и"Фининвест 79" ЕООД. Позовал се е на разпоредбите на чл. 16, ал. 2, т. 4 и ал. 1 от ЗКПО и поради липса на реална доставка на стоките и услугите, законосъобразно от органа оп приходите е извършена корекцията на финансовия резултат. Решението в тази си част е частично неправилно, предвид констатациите досежно реалността на доставките на процесните услуги и стоки. Основанието за увеличение на финансовия резултат на дружеството за финансовите 2008 г. и 2009 г. е разпоредбата на чл. 26, т. 2 и чл. 16, ал. 1, т. 1 от ЗКПО, а фактическите доводи са констатациите за нереалност на доставките. За 2008 г. е увеличен финансовия резултат със сумата от 28 487, 97 лв., по фактури на доставчиците "Босна МТ" ЕООД, "С. Ж. Корект" ЕООД и "Евробилдинг Транс" ЕООД. За 2009 г. е увеличен финансовия резултат със сумата от 648 127, 49 лева, представляващи непризнати разходи по фактури издадени от "Матрикс БГ груп" ЕООД, "Босна МТ" ЕООД, "С. Ж. Корект" ЕООД, "Евробилдинг транс" ЕООД, "Авитекс 7 " ЕООД и "Фининвест 79" ЕООД С оглед подробно изложеното досежно реалността на част от доставките настоящият състав намира, че решението е неправилно и следва да бъде отменено в частта, в която е отхвърлена жалбата досежно увеличен финансов резултат на дружеството за 2008 г. със сумата от 27 487, 97 лева и за 2009 г. със сумата от 398127, 49 лева и определения въз основа на това увеличение корпоративен данък, ведно с лихвите за забава. В частта, в която делото се връща за ново разглеждане досежно доставките на "Фининвест 79" ЕООД новият състав на АС, следва да се произнесе и по отношение на увеличения финансов резултат за 2009 г. със сумата от 195000 лева. С оглед крайният съдебен акт и предвид изричната претенция на касатора ответника по касация следва да заплати на "Ниско Комплексно Строителство" ЕООД направени разноски по делото в размер на 1980 лева, съобразно уважената част от жалбата. Разноски за адвокатско възнаграждение не следва да се присъждат, тъй като видно от договора за правна защита и съдействие /л. 82 от съдебното дело/, страните са договорили адвокатско възнаграждение в размер на 14 000 лева, платимо в брой, но не е посочено като реално заплатено. В частта в която делото се връща за ново разглеждане по направените разноски на основание чл. 226, ал. 3 от АПК, следва да се произнесе първоинстанционния съд. Предвид на изложеното и на основание чл. 221, ал. 2 и чл. 222, ал. 2, т. 1 от АПК, ВЪРХОВНИЯТ АДМИНИСТРАТИВЕН СЪД, осмо отделение,