Решение № 6883 от 23.6.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК. Образувано е по касационна жалба от Надежда Ви и Сие ООД срещу решение 3452/23.05.2022 г., постановено по адм. д. 9341/2021 г. по описа на Административен съд София град, в частта му, с което е отхвърлена жалбата на Надежда Ви и Сие ООД срещу ревизионен акт Р-22220320004215-091-001/11.05.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, с който на "Надежда Ви и Сие" ЕООД са определени задължения за корпоративен данък по ЗКПО в размер на 5499, 19 лв., за периода от 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г., и са начислени лихви за забава в общ размер на 30 365, 79 лв., представляващи лихви за забава в размер на 11 842, 30 лв., начислени върху допълнително установените задължения за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 22 831, 61 лв. и начислени лихви за забава в размер на 18 434, 21 лв. върху допълнително начислен ДДС за данъчен период м. 12.2015 г. в размер на 34 131, 51 лв. В касационната жалба са развити доводи за неправилност на обжалваното решение като необосновано, постановено в нарушение на материалния закон касационни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Касационната жалба, допълнение към същата, съдържа и оплакване за недопустимост на съдебното решение в частта му, с което е отхвърлена жалбата на Надежда Ви и Сие ЕООД срещу ревизионния акт в частта му, с която са установени задължения за ДДС в размер на 34 131, 51 лв. и са установени задължения за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 17 482, 20 лв., определен в резултат на увеличение на финансовия резултат на дружеството със сумата от 174 820 лв. касационно основание по чл. 209, т. 2 от АПК. Претендират се разноски. Представителят на Върховната административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК, от надлежна страна по чл. 201, ал. 1 от АПК, и при наличие на правен интерес, което я определя като процесуално допустима. Разгледана по същество, касационната жалба е частично основателна. Със заповед за възлагане на ревизия Р-22220320004215-020-001/13.07.2020 г., изменена със заповед Р-22220320004215-020-002/06.11.2020 г., и със заповед Р-22220320004215-020-003/06.01-2021 г., издадени от началник на сектор "Ревизии" в дирекция "Контрол" в ТД на НАП София, е възложено извършването на ревизия на "Надежда Ви и Сие" ЕООД за определяне на задълженията му по ЗДДС за данъчен период м.12.2015 г., както и за корпоративен данък за периодите от 01.01.2015 г. до 31.12.2015 г. На ревизираното лице, в съответствие с чл. 113, ал. 2 от ДОПК, е връчен екземпляр от заповедите за възлагане на ревизия. Със заповедта за възлагане на ревизия, в съответствие с чл. 113, ал. 1 от ДОПК, са определени данните за ревизираното лице по чл. 81, ал. 1, т. 2-5 от ДОПК, ревизиращите органи по приходите, срокът за извършване на ревизията. В хода на ревизията са извършени процесуални действия, които са описани в ревизионния доклад и в ревизионния акт. С цел установяването на факти и обстоятелства от значение за правилното определяне на данъчните задължения на дружеството, и на основание чл. 37, ал. 3, чл. 53 и чл. 56, ал. 1 от ДОПК на дружеството е било връчено искане за представяне на документи и писмени обяснения от задължено лице. Изготвен е ревизионен доклад Р-22220320004215-092-001/30.03.2021 г., същият е връчен на ревизираното лице, съдържа реквизитите по чл. 117, ал. 2 от ДОПК. Ревизията е приключила с издаването на ревизионен акт Р-22220320004215-091-001/11.05.2021 г. Ревизионният акт е обжалван по административен ред пред по-горестоящия административен орган, който с решение 1206/09.08.2021 г. е потвърдил ревизионния акт. Установено е, че през ревизирания период дружеството е декларирало извършени облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната, за които дружеството е издало фактури и е начислило данък в размер на 20%. Органите по приходите са приели за недоказано реалното извършване на доставки по издадени на дружеството фактури за извършени покупки от предимно от ГБС Инфраструктурно строителство, Автомагистрала Черно море, ПСТ Груп ЕАД. При извършената проверка, органите по приходите са установили, че процесните фактури са включени в дневниците за покупки за съответния данъчен период, през който са издадени, и повторно през данъчен период м. 12/2015 г., с оглед на което са приели, че ревизираното дружество е упражнило два пъти право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 34 131, 51 лв. за едни и същи доставки. От страна на ревизиращите била извършена корекция върху повторно упражнения данъчен кредит, вследствие на което бил изчислен ДДС за довнасяне в размер на 34 619, 47 лв., при деклариран и внесен от лицето ДДС в размер на 487, 96 лв. Върху посочената сума е начислена лихва за забава в размер на 18 434, 21 лв. Установено е, че през 2015 г. ревизираното дружество е осчетоводило по дебита на счетоводни сметки 601 "Разходи за материали" и 602 "Разходи за външни услуги" разходи в общ размер на 54 991, 91 лв. по общо 5 фактури, издадени през месец март 2015 г., описани в ревизионния доклад. Във връзка с така отчетените разходи органите по приходите са се позовали на резултати от ревизионно производство за установяване задълженията на надежда Ви и Сие ЕООД за ДДС за данъчните периоди от 01.07.2014 г. до 31.07.2014 г., от 01.11.2014 г. до 31.01.2015 г. и от 01.03.2015 г. до 31.03.2015 г., приключило с ревизионен акт Р-22002216007942-091-001 от 05.07.2017 г., потвърден с решение 4272 от 24.06.2019 г. на Административен съд София град. С решение 4037 от 13.04.2020 г. на Върховния административен съд решението на първоинстанционния съд е оставено в сила, като е прието, че по процесните фактури не са налице реално извършени доставки. Аналогично на констатациите, направени в частта по ЗДДС за наличие на фактури, по които дружеството неправомерно е упражнило два пъти право на приспадане, въз основа на представените от жалбоподателя осчетоводявания е констатирано, че получените от регистрираното лице данъчни документи в отчетните регистри и справките-декларации по ЗДДС съдържат некоректно отчетени разходи - разходите по процесните фактури са отчетени два пъти, като по този начин дружеството не само е злоупотребило с ДДС, но и неправомерно е намалило счетоводния си финансов резултат и съответно дължимия корпоративен данък. Във връзка с изложеното са преценили, че процесните фактури не обективират реално извършени сделки и като такива, негодни да обосноват осчетоводяване на обективираните с тях разходи. На основание чл. 16, ал. 1 и чл. 26, т. 2 от ЗКПО във връзка с чл. 10 от ЗКПО в хода на ревизията счетоводният финансов резултат на жалбоподателя е преобразуван /увеличен/ със сбора от данъчните основи по фактури, издадени от описаните по-горе дружества, общо в размер на 54 991, 91 лв. Аналогично на констатациите, направени в частта по ЗДДС за наличието на фактури, по които дружеството неправомерно е упражнило два пъти право на приспадане на данъчен кредит, при анализа на счетоводни сметки 601 и 602 е установено, че разходите за материали и външни услуги в общ размер на 174 824, 20 лв., документирани с процесните фактури също са отчетени два пъти. За посочените разходи е установено, че липсва документална обоснованост и в резултат на отчитането им неправомерно са намалени финансовият резултат и дължимият корпоративен данък. На основание чл. 26, във връзка с чл. 16, ал. 1 и ал. 10 от ЗКПО, органите по приходите са увеличили финансовия резултат на дружеството със сума в размер на 174 824, 20 лв. В резултат на допълнително извършеното преобразуване в посока увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2015 г., с ревизионния акт е установен данъчен финансов резултат печалба в размер на 249 870, 10 лв. и корпоративен данък в размер на 24 987, 01 лв. При осъществен съдебен контрол за законосъобразност на ревизионния акт, с решение 3452/23.05.2022 г., постановено по адм. д. 9341/2021 г. по описа на Административен съд София град, е отхвърлена жалбата на Надежда Ви и Сие ООД срещу ревизионен акт Р-22220320004215-091-001/11.05.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София. Съдът е приел, че съгласно разпоредбата на чл. 71, т. 1 ЗДДС лицето упражнява правото на приспадане на данъчен кредит, когато притежава данъчен документ, съставен в съответствие с изискванията на чл. 114 и 115, в който данъкът е посочен на отделен ред по отношение на доставки на стоки и услуги, по които лицето е получател. Изводите на ревизията са правилни и с оглед на практика на СЕС, според която, за да се признае право на приспадане на данъчен кредит при доставка на стоки или получаване на услуги следва да е налице осъществена доставка и да е издадена фактура за нея. Съдът е приел, че дружеството не е взело каквито и да са зависещи от него мерки, предметът на фактурите да има връзка с действително осъществена насрещна престация. На основание изложеното е формирал изводи, че дружеството не е доказало добросъвестността си по повод на издаването на процесните фактури - тъй като не е изпълнило задълженията си да докаже, че действително е получило доставки на услуги по спорните фактури, че е положил всички разумни усилия, за да избегне въвличането си в данъчна измама, и поради това не следва да му бъде признато правото на приспадане по данъка. Приел е, че основателно органите по приходите са приели, че отчетените разходи са документално необосновани и в тази връзка законосъобразно са извършили преобразуване на декларираните от дружеството финансови резултати по реда на ЗКПО за данъчен период 2015 г. По отношение разходите, документирани с процесните фактури, от фактическа страна е установено, че счетоводно са отразени в текущия отчетен период, което е довело до намаляване на счетоводния финансов резултат. В разпоредбата на чл. 10 от ЗКПО законодателят е дефинирал съдържанието на понятието документална обоснованост за целите на ЗКПО. Съгласно текста на посочената разпоредба, за да бъде признат като документално обоснован един счетоводно отчетен разход, материалният данъчен закон изисква за целите на данъчното облагане да са налице две кумулативно изпълнени изисквания. Първо - да е налице първичен счетоводен документ, отговарящ на изискванията на приложимия счетоводен закон. Едновременно с това, като второ условие законът изисква този документ да отразява вярно стопанската операция. Приел е, че в конкретния случай, спорните разходи не отговарят на изискванията на ал. 1 от чл. 10 на ЗКПО и не могат да бъдат третирани като документално обосновани, тъй като в хода на ревизията е доказано, че издадените фактури документират стопански операции, за които не може да се приеме, че са реално извършени между посочените във фактурите контрагенти. Поради горното, за целите на ЗКПО спорните разходи следва да се третират като документално необосновани по смисъла на чл. 10, ал. 1 от ЗКПО и на основание чл. 26, т. 2 от ЗКПО не следва да се признаят за данъчни цели. Приел е, че съгласно чл. 175, ал. 1 от ДОПК за неплатените в законоустановените срокове публични задължения се дължи лихва за забава в размер, определен в съответния закон. Доколкото дружеството не е представило доказателства за внасянето в законоустановения срок на дължимите данъчни задължения и не е изложило конкретни мотиви, опровергаващи изводите на органите по приходите, то правилно и законосъобразно ревизиращите органи са извършили корекции по ЗДДС, на основание чл. 175 от ДОПК, като са доначислили лихви за забава за неправомерно приспаднатия данъчен кредит по фактурите, издадени от посочените по-горе дружества, както и за деклариран, но невнесен в срок дължим ДДС за данъчен период 2015 г. В частта му, с която е отхвърлена жалбата на Надежда Ви и Сие ЕООД срещу ревизионен акт Р-22220320004215-091-001/11.05.2021 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП София, с който на "Надежда Ви и Сие" ЕООД са определени задължения за ДДС в размер на 34 131, 51 лв., решението е недопустимо. В частта на установените задължения за ДДС спорът между страните не е по реалността на доставките по фактурите, посочени на стр. 15-16 от ревизионния доклад. С ревизионния акт на Надежда Ви и Сие ЕООД са установени допълнителни задължения за ДДС за данъчен период м.12.2015 г.в размер на 34 131, 51 лв. Установено е, че през ревизирания период дружеството е декларирало извършени облагаеми доставки с място на изпълнение на територията на страната, за които дружеството е издало фактури и е начислило данък в размер на 20%. При извършената проверка, органите по приходите са установили, че процесните фактури са включени в дневниците за покупки за съответния данъчен период, през който са издадени, и повторно през данъчен период м. 12/2015 г. (така фактура 1447/1504.2015 г. е отразена в отчетните регистри през м.04.2015 г. и за втори път през м.12.2015 г., фактура 3862/10.03.2015 г. е отразена в отчетните регистри за първи път през м.03.2015 г. и за втори път през м.12.2015 г., фактура 3863/19.03.2015 г. е отразена в отчетните регистри за първи път през м.03.215 г. и повторно през м.12.2015 г., фактура 4093/18.08.2015 г. е отразена за първи път в отчетните регистри през м.09.2015 г. и повторно през м.12.2015 г., фактура 4094/18.08.2015 г. е отразена за първи път в отчетните регистри през м.09.2015 г. и повторно през м.12.2015 г., фактура 4095/18.08.2015 г. е отразена за първи път в отчетните регистри през м.09.2015 г. и повторно през м.12.2015 г., фактура 4159/15.10.2015 г. е отразена за първи път в отчетните регистри през м.10.2015 г. и повторно през м.12.2015 г., фактура 4160/20.10.2015 г. е отразена за първи път в отчетните регистри през м.10.2015 г. и повторно през м.12.2015 г., фактура 4161/20.10.2015 г. е отразена за първи път в отчетните регистри през м.10.2015 г. и повторно през м.12.2015 г., фактура 4162/26.10.2015 г. е отразена за първи път в отчетните регистри през м.10.2015 г. и повторно през м.12.2015 г., фактура 4192/10.11.2015 г. е отразена за първи път в отчетните регистри през м.11.2015 г. и повторно през м.12.2015 г., фактура 4193/12.11.2015 г. е отразена за първи път в отчетните регистри през м.11.2015 г. и повторно през м.12.2015 г., фактура 857/18.09.2015 г. е отразена за първи път в отчетните регистри през м.09.2015 г. и повторно през м.12.2015 г., фактура 4824/02.06.2015 г. е отразена за първи път в отчетните регистри през м.06.2015 г. и повторно през м.12.2015 г., фактура 4560/17.04.2015 г. е отразена за първи път в отчетните регистри през м.04.2015 г. и повторно през м.12.2015 г., фактура 5350/25.09.2015 г. е отразена за първи път в отчетните регистри през м.09.2015 г. и повторно през м.12.2015 г., фактура 7321/29.10.2015 г. е отразена за първи път в отчетните регистри през м.10.2015 г. и повторно през м.12.2015 г., фактура 3478/14.09.2015 г. е отразена за първи път в отчетните регистри през м.09.2015 г. и повторно през м.12.2015 г., фактура 3631/12.10.2015 г. е отразена за първи път в отчетните регистри през м.10.2015 г. и повторно през м.12.2015 г., фактура 3859/21.10.2015 г. е отразена за първи път в отчетните регистри през м.10.2015 г. и повторно през м.12.2015 г., фактура 1577/11.05.2015 г. е отразена за първи път в отчетните регистри през м.05.2015 г. и повторно през м.12.2015 г., фактура 4524/05.11.2015 г. е отразена за първи път в отчетните регистри през м.11.2015 г. и повторно през м.12.2015 г.). От съдържанието на жалбата до първоинстанционния съд се установява, че предметът на същата е ограничен до установените задължения на дружеството за корпоративен данък за 2015 г. в размер на 22 831, 61 лв., както и по отношение на начислените лихви за забава в размер на 30 276, 51 лв., и не обхваща установените на дружеството задължения за ДДС в размер на 34 131, 51 лв., като в тази част ревизионният акт съответно е влязъл в сила. При съобразяване на това обстоятелство, първоинстанционният съд се е произнесъл по жалба, с която не е сезиран, което обстоятелство определя постановеното съдебно решение в тази му част, като недопустимо. На основание, чл. 221, ал. 3, предложение първо от АПК, в тази част съдебното решение следва да бъде обезсилено, а производството прекратено. Като се е произнесъл по непредявена жалба и по отношение законосъобразността на административен акт в тази му част, в която същият акт не е обжалван и е влязъл в сила, Административен съд София град е постановил недопустимо решение, което следва да бъде обезсилено в тази част, а производството по делото - прекратено. В останалата му част, решението на първоинстанционния съд, е правилно. Аналогично на констатациите, направени в частта по ЗДДС за наличие на фактури, по които дружеството неправомерно е упражнило два пъти право на приспадане, въз основа на представените от дружеството осчетоводявания се установява, че получените от регистрираното лице данъчни документи в отчетните регистри и справките-декларации по ЗДДС съдържат некоректно отчетени разходи - разходите по процесните фактури са отчетени два пъти, като по този начин дружеството неправомерно е намалило счетоводния си финансов резултат и съответно дължимия корпоративен данък. За посочените разходи е установено, следва извода, че липсва документална обоснованост и в резултат на отчитането им неправомерно са намалени финансовият резултат и дължимият корпоративен данък. Правилно, на основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 16, ал. 1 и ал. 10 от ЗКПО, органите по приходите са увеличили финансовия резултат на дружеството със сума в размер на 174 824, 20 лв. Съобразно чл. 26, т. 2 от ЗКПО, не се признават за данъчни цели, разходи, които не са документално обосновани по смисъла на този закон. Съобразно чл. 10, ал. 1 от ЗКПО счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, отразяващ вярно стопанската операция. Установява се, че през 2015 г. ревизираното дружество е осчетоводило по дебита на счетоводни сметки 601 "Разходи за материали" и 602 "Разходи за външни услуги" разходи в общ размер на 54 991, 91 лв. по общо 5 фактури, издадени през месец март 2015 г. от Тиалди ЕООД и Глоба Бизнес Солюшънс ЕООД, фактури 7000000001/05.03.2015 г., 7000000002/13.03.2015 г., 7000000003/16.03.2015 г., 7000000004/24.03.2015 г., 7000000019/17.03.2015 г. По отношение на процесните фактури на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит с ревизионен акт Р-22002216007942-091-001 от 05.07.2017 г., потвърден с решение 4272 от 24.06.2019 г. на Административен съд София град. С решение 4037 от 13.04.2020 г. на Върховен административен съд решението на първоинстанционния съд е оставено в сила, като е прието, че по процесните фактури не са налице реално извършени доставки. При съобразяване на тези обстоятелства, правилни са изводите на първоинстанционнния съд за законосъобразност на ревизионния акт и в тази му част. Правилно, на основание чл. 26, т. 2, във връзка с чл. 16, ал. 1 и чл. 10 от ЗКПО, с ревизионния акт финансовият резултат на дружеството за 2015 е увеличен и със сумата в размер на 54 991, 91 лв., представляващи разходи за материали и външни услуги по фактури, издадени от Тиалди ЕООД и Глобал Бизнес Солюшънс ЕООД. В резултат на допълнително извършеното преобразуване в посока увеличение на финансовия резултат на дружеството за 2015 г. с ревизионния акт правилно е установен данъчен финансов резултат печалба в размер на 249 870, 10 лв. и корпоративен данък в размер на 24 987, 01 лв., както и правилно е приел и първоинстанционния съд. Неоснователно е и оплакването, съдържащо се в касационната жалба за недопустимост на първоинстанционното съдебно решение в тази негова част. Производството пред първоинстанционния съд е било образувано по жалба на Надежда Ви и Сие ЕООД, от съдържанието на която се установява, че предмет на същата са установените задължения на търговското дружество за корпоративен данък за 2015 г., стр. 1 от жалбата. От съдържанието на ревизионния акт се установява, че корпоративният данък за 2015 г. в размер на 22 831, 61 лв. е определен като е увеличен финансовият резултат на дружеството както със сумата от 54 991, 91 лв., представляваща фактурирани разходи за външни услуги и разходи за материали по фактури, издадени от Тиалди ЕООД и Бизнес Глобал Солюшънс ЕООД, но и като е увеличен със сумата от 174 824, 20 лв., представляваща фактурирани разходи за външни услуги и разходи за материали по фактури, издадени от търговските дружества, посочени на стр. 3 4 от ревизионния акт, а именно, издадени от Елтрак България ЕООД, Старт 96 ЕООД, Алки Л ЕООД, Автомагистрали Черно море ЕООД, ГБС Инфраструктурно строителство АД, Транскар Влади ЕООД, МК гуми ЕООД, Камиони сервиз ООД, Мал Мук Хоум ЕАД. При съобразяването на тези обстоятелства оплакването, съдържащо се в касационната жалба, че предмет на жалбата пред първоинстанционния съд по отношение на задълженията за корпоративен данък е бил ревизионния акт само в частта му, с която е увеличен финансовия резултата на дружеството със сумата от 54 991, 91 лв., представляваща фактурирани разходи за външни услуги и разходи за материали по фактури, издадени от Тиалди ЕООД и Бизнес Глобал Солюшънс ЕООД, не съответства на съдържанието на подадената пред първоинстанционния съд жалба. Касационната жалба е неоснователна по отношение на установената законосъобразност на ревизионния акт от първоинстанционния съд, по отношение на начислените лихви за забава в размер на 30 365, 79 лв. Съобразно чл. 175, ал. 1 от ДОПК, за неплатените в законоустановените срокове публични задължения се дължи лихва за забава в размер, определен в съответния закон. От страна на търговското дружество не са били представени доказателства за внасянето в законоустановения срок на дължимите публични задължения. Искане за присъждане на деловодни разноски е направено от касатора, но с оглед изхода на спора, същото е неоснователно. Искане за присъждане на разноски е направено и от ответника. Разноските в полза на Националната агенция за приходите следва да бъдат изчислени върху сумата от 53 396, 39 лв., представляваща сбора от установеното задължение за корпоративен данък за 2015 г. в размер 22 831, 61 лв., лихвата върху тази сума в размер на 12 130, 57 лв. и лихвата върху установените задължения за ДДС за м. декември 2015 г. в размер на 18 434, 21 лв. При съобразяване на тези обстоятелства, в полза на Националната агенция за приходите следва да се присъди възнаграждение за юрисконсулт в размер на 4921, 71 лв. При съобразяване на направените фактически и правни изводи, и на основание чл. 221, ал. 2 от АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение