Решение № 12055 от 11.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1799/2017 г.

Решение № 12055 от 11.10.2017 г. на ВАС по адм. д. № 1799/2017 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "Н. К." ЕООД - г. Б. чрез пълномощника си адв. С. Е. срещу решение № 2163/23.12.2016 г., постановено по адм. дело № 1258/2016 г. по описа на Административен съд - гр. Б., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № Р - 02000215006431-092-001/17.03.2016 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. Б., потвърден с решение № 131/6.06.2016 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б. при ЦУ на НАП за определени данъчни задължения, както следва: за ДДС за месец ноември 2010 г. в размер на 1 014 лв. и лихви - 545,24 лв.; за месец септември 2011 г. в размер на 599 лв. и лихви - 722,21 лв.; за месец октомври 2011 г. в размер на 1 160 лв. и лихви - 513,74 лв.; за месец ноември 2011 г. в размер на 649,58 лв. и лихви - 282,15 лв.; за месец декември в размер на 1 241,42 лв. и лихви - 528,30 лв.; за месец март 2012 г. в размер на 736 лв. и лихви - 294,29 лв.; за месец май 2012 г. в размер на 1 125 лв. и лихви - 430,49 лв.; за месец август 2012 г. в размер на 1 741,67 лв. и лихви - 621,26 лв.; за месец септември 2012 г. в размер на 1 206,67 лв. и лихви - 420,21 лв. и за месец март 2013 г. в размер на 1 000 лв. и лихви - 376,32 лв., както и за корпоративен данък за 2010 г. в размер на 507 лв. и лихви - 257,27 лв.; за 2011 г. в размер на 2 325 лв. и лихви - 938,81 лв.; за 2012 г. в размер на 1 961,66 лв. и лихви - 482,34 лв. и за 2013 г. в размер на 1 576 лв. и лихви - 314,48 лв. Релевира се оплакване, че обжалваното решение е неправилно поради допуснати нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Излага оплакване, че неправилно не е признато правото на данъчен кредит поради неизпълнение условието по чл. 71, т. 1 ЗДДС, тъй като оспорваните доставки са документирани с фактури, които представляват годни данъчни документи по смисъла на цитираната разпоредба. Твърди се също в касационната жалба, че органът по приходите не е доказал, че ДДС по процесните доставки е неправомерно начислен, за да аргументира отказа си на правото на данъчен кредит по чл. 70, ал. 5 ЗДДС, както и че са налице доказателства за реалността на доставките, представени още в ревизионното производство. В касационната жалба се съдържа оплакване, че съдебното решение е постановено в противоречие с решенията на Съда на Европейския съюз (СЕС) и по конкретно с решение С-18/13 и С-285/11. В тази връзка се излагат доводи, че след като е доказана реалността на доставките, не е следвало да се начислява допълнително и корпоративен данък за ревизираните периоди. Подробни съображения обосноваващи оплакванията се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и да се присъдят направените по делото разноски. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Б. при ЦУ на НАП чрез юриск. Монев я оспорва с искане за оставяне в сила като правилно обжалваното решение и присъждане на юрисконсултско възнаграждение в размер на 1 314 лв. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалбата е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: Пред първоинстанционния съд "Н. К." ЕООД - г. Б. е оспорил посочения по-горе ревизионния акт за определените му задължения за ДДС, вследствие на непризнато право на данъчен кредит през данъчни периоди на 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г., както и за корпоративен данък. За да отхвърли жалбата, съдът в частта за непризнатото право на данъчен кредит е приел, че не е установена реалността на доставките от "С. И." ЕООД с предмет "реклама по договор", "изграждане на компютърна мрежа и настройка за 5 бр. работни места и сървър" и "реклама и рекламни материали"; от "С. К. 71" ЕООД с предмет "реклама по договор" и "СМР"; от "Х. Д." ЕООД с предмет "компютърни услуги" и "стоки по опис"; от "Булгара 2005" ЕООД с предмет "СМР с материали по опис" и "направа на ВиК система", от "Р. Ю." ЕООД с предмет "СМР по договор" и от "Панаройал" ЕООД с предмет "СМР". Съдът е приел, че макар начислен ДДС, по делото не е установено, че предметът на доставките е осъществен реално, поради което е възприел отказа на приходните органи. Обжалваното решение е правилно постановено. Правото на данъчен кредит, за да се упражни успешно е необходимо да се установи по безпротиворечив начин реалното изпълнение на доставките на стоки и/или услуги. Правото на приспадане на данъчен кредит представлява сложен фактически състав, който включва и начисляването на ДДС по издадените от доставчика на получателя фактури, за което по делото не се спори, че е изпълнено. Липсата обаче на реално осъществена доставка, дори да са изпълнени всички останали законови изисквания, никога не води до възникване на правото на приспадане на данъчен кредит. След като получателят черпи права от доставката чрез претенцията му за право на данъчен кредит, негово е задължението да притежава документи за реалното предаване на стоката. Доказателствената тежест в този процес пада върху ревизираното лице, както правилно е приел и първоинстанционния съд и то е длъжно да установи с всички допустими по ДОПК доказателства и доказателствени средства реалното осъществяване на фактурираните доставки. В този смисъл законосъобразни са изводите на съда, че не е достатъчно само издаването на фактури за признаване правото на данъчен кредит за доставка на стоки, респ. установено плащане на стойността й, а следва по категоричен начин да се установи, че стоките са предадени на получателя или че фактурираните услуги са действително осъществени. Наличието на фактура може да замести договора, тъй като с нея се установява само съвпадането на волеизявленията на страните по доставките, че са съгласни да се постигне резултата от сделката. В тази връзка, както нееднократно настоящият съдебен състав е посочвал в решенията си по подобни казуси, се налага уточнението, че е налице разлика между сделка в гражданскоправния смисъл и доставка за целите на данъчното облагане и това е причината законодателят в ЗДДС (отм.) да употребява понятието доставка. Докато при сделката в гражданскоправния й аспект е необходимо съгласие между страните за пораждане на договорения резултат, при доставката по смисъла, вложен от законодателя в ЗДДС не е достатъчно съгласието на страните по доставката, а нейното реално осъществяване - предаване на стоката или извършването на услугата. Затова и законодателят за данъчни цели в ЗДДС употребява понятието доставка, а не сделка. Другата разлика, която трябва да се посочи и тази между чл. 6, ал. 1 ЗДДС и чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО, като последната разпоредба не изисква прехвърляне правото на собственост върху съответната стока, каквото изискване българският законодател е въвел в дефиницията за доставка на стока, поради което следва да се прилага определението на Директива, според което доставката на стока е правото на разпореждане със стоката. Относно доставката на услуга съгласно чл. 9, ал. 1 ЗДДС и чл. 24, § 1 от Директивата, е необходимо да се установи, че тя е извършена от доставчика и е предаден нейния резултат на получателя. Правилно и в съответствие със закона правото на данъчен кредит не е признато и от приходните органи, и от съда на основание чл. 70, ал. 5 ЗДДС, тъй като само осчетоводяването на фактурите и начисляването на ДДС при доставчиците, не може да доведе до възникване и законосъобразно упражняване правото на данъчен кредит за получателя по доставките. В процесния случай по делото не са налице категорични доказателства за предаване на стоките и извършване на услугите от посочените по-горе доставчици на ревизираното дружество като получател. Доставчикът "С. И." ЕООД при извършена насрещна проверка по време на ревизията е представил издадените на касационния жалбоподател фактури, но не и доказателства за реалността на предмета по фактурите - "реклама по договор", "изграждане на компютърна мрежа и настройка за 5 бр. работни места и сървър" и "реклама и рекламни материали". Такива доказателства не са представени и от ревизираното дружество. Освен това нито в договорите за реклама, нито в издадените в тази връзка фактура е налице конкретизация на рекламата, но дори и да е налице такава, липсата на доказателства за действителното й осъществяване води до единствения законосъобразен извод за нереалност на доставките. Същото важи и за фактурираната доставка за изграждане на компютърна мрежа. Доставчикът "С. К. 71" ЕООД при извършена насрещна проверка от приходните орани е представил издадените на касационния жалбоподател фактури, договори за СМР и протокол, обр. 19 за извършени СМР и счетоводни документи, ведно с банково извлечение. Относно предмета на доставката "реклама", доставчикът е представил само договор, но сравнявайки предмета на доставката, е установено, че същата е договорена и със "С. И." ЕООД - една и съща рекламна дейност, която е осъществява от двама доставчици и в един и същи период. Тези изводи, направени в обжалваното съдено решение отговарят на фактите по делото, като представените доказателства не установяват реалното изпълнение на предмета на издадените фактури. За доставката на СМР правилно първостепенния съд е приел, че макар в договора за тази услуга да е отразено наличието на количествено-стойностна сметка като Приложение № 1 и като неразделна част от договора, такава не е ангажирана от жалбоподателя, нито при насрещна проверка на доставчика, тя е предоставена на ревизиращите органи. По този начин изводът на съда за неустановяване реалността на договорената услуга е в съответствие с доказателствата по делото. Представеният протокол, обр. не носи дата, нито става ясно кой е предал и кой извършил процесните СМР (не се различават подписи, нито имена). Относно доставките от "Х. Д." с предмет "компютърни услуги" и "стоки по опис" нито в ревизионното производство, нито пред съда са представени доказателства за осъществяването им нито на доставката на услуги, нито на стоки. За последните правилно решаващият съд е отбелязал в решението си, че е представен опис на стоките, но липсата на доказателства за транспортирането им и предаването на получателя, не може да формира извод, че правото на данъчен кредит законосъобразно е упражнено. Доставчикът "Булгара-2005" ЕООД е издал фактури с предмет "СМР с материали по опис" и "направа на ВиК система", но и за тях, както и за останалите доставки не е установено по безспорен начин реалността на доставките. От представения договор и протокол съдът е направил обоснован извод, че не се установява обектът, на който са извършени услугите, а това не може да обуслови извод за реалното изпълнение на фактурираните услуги. Доставчикът "Р. Ю." ЕООД е издал фактура предмет "СМР по договор", не е ангажирал по време на ревизията доказателства за реалното изпълнение на услугата, а жалбоподателят е представил само фактурата, в която няма конкретизация на предмета на стопанската операция и извлечение от с/ка 401, но както правилно е приел първоинстанционният съд, те не са достатъчни за да се признае за законосъобразно упражнено правото на данъчен кредит. Относно доставчика "Панаройал" ЕООД, който е издал фактура с предмет "СМР" отново жалбоподателят е представил само фактурата и извлечение на с/ка 401, което както вече се прие не е достатъчно за да се приеме, че фактурираните СМР са извършени и че упражненото от жалбоподателя право на данъчен кредит е законосъобразно. Отново съдът е установил, че не е установен обектът, на който са извършени услугите, а и непредставянето на други доказателства за действителното им осъществяване, е довело до законосъобразния извод за непризнаване правото на данъчен кредит за касационния жалбоподател. Изслушаната пред първоинстанционния съд съдебно-счетоводна експертиза не е допринесла за установяване на основния спорен въпрос между страните по делото, а именно реалността на фактурираните доставки. Наличието на осчетоводяване на доставките не е достатъчно, за да се установи, че те действително са осъществени - стоките предадени, а услугите - извършени, поради което правилно първостепенният съд е отхвърлил жалбата за частта за определените задължения по ЗДДС. Решаващият съд не е постановил съдебния си акт в противоречие с практиката на СЕС която е категорична, че правото на данъчен кредит е обвързано с установяване реалното изпълнение на фактурираните доставки, вкл. и в цитираните две дела по български преюдициални запитвания - С-18/13 и С-285/11. Относно задълженията за корпоративен данък за 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. законосъобразни и обосновани с доказателствата по делото са изводите на съда, че неустановяването на реалното изпълнение на доставките от посочените по-горе доставчици, довело до непризнаване правото на данъчен кредит, е основание по чл. 26, т. 2 ЗКПО да се увеличи финансовия резултат на касационния жалбоподател с данъчната основа на процесните доставки и да се определят задължения за корпоративен данък за 2010 г., 2011 г., 2012 г. и 2013 г. Предвид гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение не страда от сочените от касатора пороци, които да водят до неговата отмяна. Решението като правилно на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. С оглед изхода и направеното искане от юриск. Монев, на дирекция "ОДОП" - гр. Б. следва да се присъдят 1 314 лв. юрисконсултско възнаграждение за касационната съдебна инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение