Решение № 2365 от 7.3.2023 г. на ВАС, I о.

Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. с чл. 160, ал. 7, изр. първо от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба, подадена от Палфингер Продукционстехник България ЕООД, с [ЕИК], чрез адв. М. Йорданов, срещу Решение 232 от 25.05.2022 г., постановено по адм. д. 250 по описа на Административен съд - Плевен (АС Плевен) за 2022 г. С обжалваното съдебно решение е отхвърлено оспорването на настоящия касационен жалбоподател срещу Ревизионен акт (РА) Р-29002920008401-091-001 от 18.10.2021 г., издаден от органи по приходите при Териториална дирекция на Националната агенция за приходите (ТД на НАП) Големи данъкоплатци и осигурители (ГДО), в частта, с която на Палфингер Продукционстехник България ЕООД за данъчен период 2017 г. са начислени задължения за корпоративен данък в размер на 590519,14 лв. и законна лихва за забава в размер на 255091,87 лв. поради непризнато преотстъпване на корпоративен данък в полза на дружеството за 2017 г. под формата на ползвана държавна помощ за регионално развитие, потвърден в тази част с Решение 100 от 21.01.2022 г., издадено от директора на Дирекция Обжалване и данъчно-осигурителна практика (Д ОДОП) София при Централното управление (ЦУ) на НАП. Наред с това дружеството е осъдено да заплати на ответника разноски в размер на 10986,11 лв.

В касационната жалба се твърди, че обжалваното съдебно решение е неправилно поради противоречието му с материалния закон, поради допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и поради неговата необоснованост касационни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Поддържа се становище, че първоинстанционният съд не е направил обосновани фактически установявания въз основа на събраните по време на ревизията доказателства, които не е взел предвид и въобще не е обсъдил част от тези, представени в административната преписка. Конкретно съдът не ценил и не съобразил Писмо с изх. 24-39-43 от 23.11.2020 г. на ЦУ на НАП във връзка с доводите на дружеството жалбоподател за недопустима намеса на НАП в сферата на компетентност на Българската агенция за инвестиции (БАИ). С аргументи от чл. 189в, т. 1 от Закона за корпоративното подоходно облагане (ЗКПО), касационният жалбоподател възразява срещу приетото от съда, че БАИ осъществява предварителен контрол по отношение на допустимостта на помощта. Сочи, че НАП единствено контролира последващото изпълнение на потвърдените от БАИ условия, без да има възможност да контролира доколко заповедта на БАИ е издадена в съответствие с правилата на данъчния закон, в частност ЗКПО. Оспорва възприетото от съда, че в случая не е налице пререшаване от страна на НАП на окончателно решени въпроси. Противопоставя се и на приетото от съда, че в казуса изменението на инвестицията е толкова сериозно, че в действителност представлява нов инвестиционен проект; на предположението за липса на добросъвестно поведение от страна на дружеството, респективно като последица на това невъзможност за позоваване на принципа на оправданите правни очаквания, вкл. и при липса на конкретни уверения от страна на администрацията. Касационният жалбоподател счита, че с обжалваното решение е потвърдена рестрикция, която съставлява допълнително условие извън тези, регламентирани в чл. 189 ЗКПО. Погрешно органите по приходите и съдът поставили условие за извършване на разходи за първоначалната инвестиция, включително в годината на получаване на заповедта. Наред с горното, неправилно съдът е приел, че е налице изискване за географска обвързаност на инвестицията. В допълнение е аргументирана и неправилност на решението в частта по отношение изводите на съда за начислената лихва върху авансови вноски за 2017 г. и на лихва за забава върху корпоративен данък за 2017 г. По подробно изложените в касационната жалба съображения се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на спорния РА в обжалваната пред съда част. Претендират се сторените по делото разноски за двете съдебни инстанции.

В съдебното заседание пред настоящия съд касационната жалба се поддържа чрез упълномощен адвокат. По същество се иска отмяната на обжалваното съдебно решение и отмяната на РА в оспорената част по съображенията, изложени в нея и представена писмена защита. Претендира се присъждането на сторените по делото разноски за първоинстанционното производство и за касационното производство съгласно представен списък на разноските и доказателства за извършването им.

Ответникът директорът на Д "ОДОП" - София при ЦУ на НАП не се явява, но се представлява в съдебното заседание пред настоящия съд от упълномощен юрисконсулт, който от негово име оспорва касационната жалба, а по същество моли оставяне в сила на обжалваното съдебно решение. Претендира юрисконсултско възнаграждение за касационното производство.

Представителят на Върховната административна прокуратура дава мотивирано заключение за допустимост и неоснователност на касационната жалба.

Върховният административен съд, състав на първо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 АПК и след служебна проверка за валидността, допустимостта и съответствието му с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 АПК, приема следното:

Касационната жалба е процесуално допустима като подадена срещу подлежащ на обжалване съдебен акт, в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и от надлежна страна, за която този акт е неблагоприятен, предвид което следва да се разгледа досежно нейната основателност.

Разгледана по същество, касационната жалба е основателна.

Предмет на съдебен контрол за законосъобразност пред АС - Плевен е бил РА Р-29002920008401-091-001 от 18.10.2021 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП ГДО, в частта, с която на Палфингер Продукционстехник България ЕООД за данъчен период 2017 г. са начислени задължения за корпоративен данък в размер на 590519,14 лв. и законна лихва за забава в размер на 255091,87 лв. поради непризнато преотстъпване на корпоративен данък в полза на дружеството за 2017 г. под формата на ползвана държавна помощ за регионално развитие, потвърден в тази част с Решение 100 от 21.01.2022 г., издадено от директора на Д ОДОП София при ЦУ на НАП.

Въз основа на установеното по делото от фактическа страна, по което спор между страните не се формира, съдът е направил извод за неоснователност на предявеното от Палфингер Продукционстехник България ЕООД оспорване. Приел, че РА е издаден от компетентни органи по приходите и отговаря на изискванията на чл. 120 ДОПК съдържа изложение на фактическите и правните основания за издаването му. Съобразил приложимите към казуса разпоредби на чл. 166, чл. 173, ал. 4, чл. 184, чл. 189 и чл. 189в ЗКПО и при установената по делото фактическа обстановка приел за неоснователни възраженията за допуснати съществени нарушения при издаване на РА и несъответствието му с материалния закон. Посочил, че правото на преотстъпване на корпоративен данък за съответната година по реда на чл. 184, във вр. с чл. 189 ЗКПО подлежи на данъчен контрол по смисъла на чл. 110 ДОПК и приел, че проведената процедура по издаване на заповедта по чл. 189, т. 1, б. б ЗКПО и осъщественият тогава от БАИ предварителен контрол, не ограничават последващия контрол на органите по приходите чрез извършване на ревизия. При това, според съда, следва да се установи дали се спазват условията, въз основа на които изпълнителният директор на БАИ е потвърдил допустимост на помощта, доколко заповедта на БАИ е издадена в съответствие с правилата на данъчния закон и дали дружеството изпълнява изискванията, предвидени в ЗКПО за преотстъпване на данък при условията на държавна помощ за регионално развитие. За неоснователно съдът приел становището, че издадената заповед на БАИ, с която се преотстъпва корпоративен данък за данъчната 2017 г. е задължителна за органите по приходите и в този смисъл развил мотиви, че с издаването на РА не се пререшават окончателно решени въпроси. Изложил съображения също така, че органите по приходите не са предявили допълнителни условия и ограничения за ползване на държавната помощ, които не са нормативно предвидени. Приел, че е налице изискване за географска обвързаност на инвестицията, като в случая не е налице само преместване на инвестицията в друго населено място, а промяна на географското местоположение. Това в случая, според съда, съставлява толкова сериозно нейно изменение, което му дало основание да приеме, че се касае за нов инвестиционен проект. В допълнение не възприел и възражението, че не е налице задължение преотстъпеният данък да бъде инвестиран в 2017 г. При тези съображения първоинстанционният съд приел, че Палфингер Продукционстехник България ЕООД не е изпълнило задълженията си по чл. 189, т. 3, б. а и б. б ЗКПО държавната помощ под формата на преотстъпен данък да се използва за придобиване на материални и нематериални активи, които са част от проекта за първоначална инвестиция, както и че тя трябва да бъде извършена в срок до четири календарни години, в това число годината на получаване на заповедта. Предвид това направил извод, че на основание чл. 173, ал. 4 ЗКПО за дружеството не възниква право на преотстъпване на корпоративен данък по чл. 184, във вр. с чл. 189 ЗКПО. Съдът приел също така, че не е налице нарушение на принципа на правна сигурност и оправдани правни очаквания. Мотивирал се, че такова позоваване не може да се прави при липса на конкретни уверения от страна на администрацията и при липса на добросъвестно поведение от страна на дружеството. В заключение приел, че от страна на Палфингер Продукционстехник България ЕООД е налице неизпълнение на посочените в чл. 189, т. 3, б. а и б ЗКПО условия за финансовата 2017 г., поради което не следва да се признае право на ползване на държавна помощ под формата на данъчно облекчение, изразяващо се в преотстъпване на 100 % от корпоративния данък по реда на чл. 184, във вр. с чл. 189 ЗКПО, което има за последица дължимост на корпоративния данък съгласно разпоредбата на чл. 173, ал. 4 ЗКПО. В този смисъл касационният жалбоподател неправомерно е ползвал държавната помощ за данъчната 2017 г. в размер на декларирания данък в ГДД по чл. 92 ЗКПО- 590519,14 лв., поради което дължи корпоративен данък в същия размер, а данъкът за преотстъпване е 0,00 лв. За неоснователни съдът намерил и възраженията за допуснати нарушения при изчисляването на лихва върху авансови вноски за 2017 г. и на лихва за забава върху корпоративния данък за 2017 г. Предвид изхода на спора, на НАП било присъдено юрисконсултско възнаграждение в размер на 10986,11 лв.

Решението е валидно и допустимо, но е неправилно, тъй като е необосновано и е постановено в нарушение на материалния закон.

Повдигнатите от касационния жалбоподател въпроси, които са съществени за правилното решаване на спора по същество, всъщност са пряко относими към ефекта, който е произвела Заповед БАИ-ЗКПО-09 от 23.08.2018 г. на изпълнителния директор на БАИ за изменение на негова Заповед БАИ-ЗКПО-2 от 31.03.2017 г. Органите по приходите, а и първоинстанционният съд, са подценили правното значение на издаването на посочената заповед от 2018 г. по реда на гл. VII АПК, с която на основание по чл. 99, т. 2 АПК е изменена заповедта от 2017 г. на изпълнителния директор на БАИ. Съществено в случая е това, че в обхвата на изменението не е разрешеното преотстъпване на данъка за 2017 г., а тъкмо обратно - държавната помощ във формата на преотстъпване на данък е потвърдена за този отчетен период - 2017 г. ведно с другото, относимо към инвестицията съобразно подаденото искане от 30.07.2018 г.

По предписанието на чл. 189в ЗКПО "(Нов ДВ, бр. 95 от 2015 г., в сила от 1.01.2016 г.) Изпълнението на Решението на Европейската комисия за държавна помощ за регионално развитие по чл. 189 се осигурява от Българската агенция за инвестиции, Националната агенция за приходите и Министерството на финансите съобразно компетентността им, включително:

1. от Българската агенция за инвестиции по отношение потвърждаване на условията и издаване на заповедта по чл. 189, т. 1, буква "б";

1. от Националната агенция за приходите по отношение на контрола, докладването и прозрачността на схемата;

1. от Министерството на финансите по отношение на управлението на схемата и уведомяване на Европейската комисия за всички планове за изменение на схемата, по реда на Закона за държавните помощи."

При така цитираната правна регламентация, първоначалната и последващата заповеди на изпълнителния директор на БАИ са израз именно на правомощието на тази агенция, упражнено в контекста на разпределението на функциите (компетентностите) по изпълнение на решението на Европейската комисия за държавна помощ за регионално развитие по чл. 189в, т. 1 ЗКПО - потвърждаване на условията и издаване на заповедта по чл. 189, т. 1, б. "б" ЗКПО. Това изключва възникването на правоизключващия за правото на преотстъпване на корпоративен данък юридически факт по чл. 173, ал. 4 ЗКПО в хипотезата на неизпълнени условия на тази глава (Правото на преотстъпване по чл. 184 във връзка с чл. 189 не възниква в случаите, в които не са изпълнени всички условия на тази глава за прилагане на данъчно облекчение, представляващо държавна помощ за регионално развитие.). Преценката за изпълнението на условията е сторена още с издаването на заповедта на изпълнителния директор на БАИ, с която те са потвърдени, както правилно поддържа становище в тази насока касационният жалбоподател. Предвид правомощията, които има НАП по чл. 189в, т. 2 ЗКПО, ограничени до контрол, докладване и прозрачност на схемата, тази преценка не подлежи на проверка, потвърждаване или на изменение от органите по приходите, вкл. по пътя на проверка или провеждане на ревизионно производство. Така очертани правомощията по смисъла на чл. 189в, т. 2 ЗКПО не включват вземане на решението за преотстъпване на корпоративния данък от НАП, доколкото това е именно държавната помощ за регионално развитие по смисъла на чл. 189 ЗКПО, която БАИ предоставя под формата на преотстъпен данък чрез издаването на заповедта по чл. 189, т. 1, б. "б" ЗКПО. Контролът, който НАП има правомощието да осъществи, се свежда до такъв относно инвестирането (разходването) на преотстъпения корпоративен данък в размера и срока, за който той е преотстъпен по заповедта на изпълнителния директор на БАИ, приемливите разходи, както и по отношение на интензитета на държавната помощ за регионално развитие. В този смисъл оплакванията на касационния жалбоподател свързани с правомощията на НАП в контекста на приетото от първоинстанционния съд са основателни.

Компетентността на административния орган представлява съвкупност от права и задължения, които са му предоставени за осъществяване на държавна власт. Тя се очертава от кръга въпроси, с които органът е натоварен да се занимава, както и правомощията, с които той разполага за решаването им. Това са правата и задълженията по изпълнение на възложените му специализирани функции на държавно управление и техният обем не зависи от преценката на самия орган. Специалният закон е този, който определя кой орган на публичната власт какви актове може да издава. Така законът установява предели като очертава граници на действие на административните органи. Волята на държавата се изразява надлежно само от правно установени в закон специализирани компетентни органи чрез волеизявление, което е задължително както за нея, така и за лицата, за които се отнася. Израз на изложеното е законодателното разрешение по чл. 189в ЗКПО относно разпределението на компетентностите между БАИ, НАП и Министерство на финансите.

Не е налице и последващо възникнало неизпълнение на условията по чл. 173, ал. 5 ЗКПО, тъй като последващото отреждане на инвестицията за производствен обект в друг регион по NUTS предхожда подаването на второто заявление. Това е в съответствие с правилото на чл. 189, т. 1, б. "а" ЗКПО и в контекста на твърдението на администрацията, че не е започнало изпълнението на проекта за първоначална инвестиция (което не е спорно). Всъщност именно започналото изпълнение на проекта би преклудирало правомощието на БАИ да разпореди изменението с арг. от чл. 189, т. 1, б. "а" ЗКПО.

Вън от горното, не са осъществени отрицателните материални предпоставки за преотстъпването на данъка по чл. 189, т. 3, б. "а" и "б" ЗКПО (в приложимата редакция). Проектът за първоначална инвестиция е този след изменението по втората заповед (от 2018 г.). Понятието за първоначална инвестиция по § 1, т. 29 от ДР на ЗКПО е достатъчно широко, за да се отнесат към него дейностите за обекта в [населено място]. То включва освен създаването на нов производствен обект (подт. 1 на т. 29) и увеличаването на капацитета на съществуващ производствен обект (подт. 2), и съществената промяна в общия производствен процес на съществуващ производствен обект (подт. 4, ред. ДВ, бр. 95 от 2015 г.). Затова и не е в противоречие с изискването на чл. 189, т. 3, б. "а" ЗКПО използването на държавната помощ за обекта в [населено място].

Не се основава на позитивното право доводът за дължимо извършване на първоначалната инвестиция в периода на издаване на заповедта на изпълнителния директор на БАИ или непосредствено след него. С разпоредбата на чл. 189, т. 3, б. "б" ЗКПО се определя краен, а не начален срок на инвестицията, а преотстъпеният данък е в общ размер за четирите години. Противното разбиране не държи сметка и за понятието за започване на изпълнението по § 1, т. 76 от ДР на ЗКПО, според което: "Започване на изпълнението" за целите на чл. 189 е започване на строителни работи по първоначалната инвестиция или поемане на първия правнообвързващ ангажимент за поръчка на материални или нематериални активи или други ангажименти, които правят първоначалната инвестиция необратима, независимо от хронологичния им ред. Закупуването на земя и подготвителните дейности, като получаването на разрешително и провеждането на предварителни проучвания за осъществимост, не се считат за започване на изпълнението на проекта." В тази връзка, част от разходите на предприятието, дори да са приемливи за първоначалната инвестиция, не обуславят "започване на изпълнението". Затова и не е в противоречие със закона преценката на изпълнителния директор на БАИ във връзка с преотстъпването на данъка за 2017 г. при "незапочнало изпълнение".

По горните съображения изводът на първоинстанционния съд за законосъобразност на РА е необоснован и е в противоречие с материалния закон, поради което не се споделя от настоящия съдебен състав. Изложеното по-горе дава основание да се направи извод за основателност на касационното оспорване, предвид което следва да се пререши въпросът по същество, като жалбата на Палфингер Продукционстехник България ЕООД срещу РА в оспорената пред съда част следва да се уважи. По тази причина обжалваното съдебно решението следва да се отмени като неправилно изцяло, вкл. в частта за разноските, поради допуснато от състава на АС - Плевен нарушение на материалния закон и поради неговата необоснованост. Вместо него следва да се постанови друго, по съществото на спора, с което да се отмени спорният РА, в частта, предмет на съдебен контрол.

С оглед изхода на спора, направеното искане от касационния жалбоподател и ангажираните доказателства, нему се следва присъждането на разноските, сторени за заплащане на държавните такси за съдебните производства пред първоинстанционния съд и пред Върховния административен съд и за платените адвокатски възнаграждения в двете съдебни инстанции, които разноски са в общ размер на 28116,66 лв. (вж. приложен списък на разноските и доказателства за извършването им). Направеното пред първоинстанционния съд възражение за прекомерност на заплатеното адвокатско възнаграждение за тази инстанция е неоснователно предвид договорения и платен размер, и правната и фактическа сложност на делото.

Предвид гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, изр. първо, предл. второ и чл. 222, ал. 1 АПК, Върховният административен съд, състав на първо отделение