Решение № 14282 от 23.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12053/2015 г.

Решение № 14282 от 23.12.2016 г. на ВАС по адм. д. № 12053/2015 г., VIII о., докладчик председателят Емилия Миткова Производството е по реда на чл. 160, ал. 6 на Данъчно-осигурителен процесуалния кодекс (ДОПК), във връзка с чл. 208 и сл. от Административно-процесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационни жалби на "Х-Ф." ЕООД, гр. П., представлявано от управителя Ю. Ш. Ю. и на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. при ЦУ на НАП против решение № 1715 от 23.07.2015 г. по адм. дело № 1209/2015 г. на Административен съд -В., в съответните му части. Касаторът - "Х-Ф." ЕООД, гр. П., представлявано от управителя Ю. Ш. Ю., обжалва решението в частта, в която е отхвърлена жалбата му срещу ревизионен акт № Р-03-1402375-091-01/14.01.2015 г., поправен с ревизионен акт № П-03000315054230-003-001/23.03.2015 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 72 от 3.04.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. при ЦУ на НАП, в частта, с която на дружеството са установени задължения за ДДС наоснование чл. 177 от ЗДДС в общ размер на 183 723,17 лева. Поддържа, че решението в посочената част е постановено в противоречие с материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено решението в посочената част и да се уважи жалбата му срещу РА в тази част. Ответникът по касационната жалба на "Х-Ф." ЕООД - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП, в писмен отговор изразява становище за неоснователност на жалбата. Претендира разноски за двете съдебни инстанции. Касаторът - директорът на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП, обжалва решението в частта, с която е отменен ревизионен акт № Р-03-1402375-091-01/14.01.2015 г., поправен с ревизионен акт № П-03000315054230-003-001/23.03.2015 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 72 от 3.04.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. при ЦУ на НАП, в частта, с която са установени задължения на "Х-Ф." ЕООД на основание чл. 177 от ЗДДС за неплатени лихви върху невнесен ДДС в размер на 9 613,46 лева. Поддържа, че решението в посочената част е постановено в противоречие с материалния закон и при съществени нарушения на съдопроизводствените правила - отменителни основания по чл. 209, т. 3 от АПК. Иска да бъде отменено решението в посочената част и да се отхвърли жалбата на "Х-Ф." ЕООД срещу РА в тази част. Претендира юрисконсултско възнаграждение. Ответната страна по касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП - "Х-Ф." ЕООД, не изразява становище по жалбата. Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение, че касационната жалба на директора на Дирекция "ОДОП" - гр. В. при ЦУ на НАП е основателна, а касационната жалба на "Х-Ф." ЕООД е неоснователна. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като взе предвид становищата на страните и извърши проверка на обжалваното решение на наведените касационни основания съгласно разпоредбата на чл. 218, ал. 1 от АПК и след служебна проверка за допустимостта, валидността и съответствието на решението с материалния закон по реда на чл. 218, ал. 2 от АПК, приема следното: Касационните жалби са процесуално допустими, като подадени от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 от АПК. Разгледани по същество са неоснователни. С обжалваното решение Административен съд - В. е отменил ревизионен акт № Р-03-1402375-091-01/14.01.2015 г., поправен с ревизионен акт № П-03000315054230-003-001/23.03.2015 г., издаден от органи по приходите в ТД на НАП - В., потвърден с Решение № 72 от 3.04.2015 г. на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. при ЦУ на НАП, в частта, с която са установени задължения на "Х-Ф." ЕООД на основание чл. 177 от ЗДДС за неплатени лихви върху невнесен ДДС в размер на 9 613,46 лева, отхвърлил е жалбата на "Х-Ф." ЕООД в останалата част и е осъдил "Х-Ф." ЕООД да заплати на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. при ЦУ на НАП, юрисконсултско възнаграждение в размер на 4 367,23 лева. За да достигне до този извод административният съд е приел, че спор по установената от органите по приходите фактическа обстановка не е повдигнат, напротив - в откритото с. з. на 9.06.2015 г. пълномощникът на дружеството-жалбоподател адв. К. Н. изрично е заявил, че не оспорва описаните в РД и РА фактури като номера, дати, стойности и всички останали реквизити, нито размера на ДДС по тях. Спорен в производството е въпросът дали е налице основание за ангажиране на солидарната отговорност на "Х-Ф." ЕООД за задължения на доставчика му "Е. Ф. Б." ООД, т. е. дали ревизираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че дължимият по получените доставки ДДС няма да бъде внесен. Първоинстанционният съд е възприел изцяло извода на ревизиращите органи за знанието на ревизираното лице, че данъкът по доставките няма да бъде внесен. Приел е, че при анализ на доказателствата по делото в съвкупност несъмнено се достига до извода, че двете дружества са в тясна връзка и е налице пряка връзка между действията или бездействията на същите. Първоинстанционният съд е посочил, че жалбата на "Х-Ф." ЕООД е частично основателна в частта на начислените лихви за задълженията на доставчика, за които е ангажирана отговорността на жалбоподателя. Приел е, че разпоредбата на чл. 177 от ЗДДС не установява солидарна отговорност за акцесорните задължения, свързани с невнесен данък, а само за "дължимия и невнесен данък" на третото лице. Доколкото нормите, установяващи задължения по-специално в областта на данъчното облагане подлежат на стриктно тълкуване, разширяването на приложното поле и спрямо лихвите, начислени на третите лица за невнесения в срок данък, е недопустимо. От друга страна отговорността на ревизираното лице за лихви върху задълженията за ДДС на третите лица не може да бъде ангажирана и на самостоятелно основание, тъй като едва с влизане в сила на обжалвания в настоящото производство ревизионен акт същото става солидарно задължен за чуждото задължение за дължимия и невнесен данък. Решението е валидно, допустимо и правилно. По жалбата на "Х-Ф." ЕООД: При установена в съответствие със съдопроизводствените правила фактическа обстановка, съдът е приложил правилно материалния закон. За да отхвърли жалбата на ревизираното лице, първоинстанционният съд е приел за доказани всички елементи на фактическия състав на солидарната отговорност за чужди действия по чл. 177, ал. 1 и ал. 2, предл. първо ЗДДС. Не е било спорно наличието на следните елементи от посочения фактически състав: облагаеми доставки, по които РЛ е получател и ползването на правото на приспадане на данъчен кредит по тях, който е свързан пряко с дължимия и невнесен от доставчика данък. От данните по делото е установено, че дължимият от доставчика ДДС по издадените от него 20 бр. фактури, с предмет на доставките - каучукова настила, лепило и др., както и услуги - наем, превоз, монтаж и др., не е внесен в републиканския бюджет. Установено е и това, че получателят по тези доставки - "Х-Ф." ЕООД, е упражнил правото си на приспадане на данъчен кредит, за съответния данъчни периоди. Не са оборени и данните, че тези фактури са отразени в отчетните регистри на доставчика за съответните данъчни периоди. Установени са и обстоятелства за идентичност на фактурите, издадени от "Е. Ф. Б." ООД, по които ДДС не е внесено, с получател "Х-Ф." ЕООД, по които е упражнено правото на данъчен кредит. Спорна пред първоинстанционния съд е била главно предпоставката: дали ревизираното лице е знаело, че дължимият от доставчика данък няма да бъде внесен и в тази насока са основните оплаквания в касационната жалба на "Х-Ф." ЕООД. Съгласно разпоредбата на чл. 177, ал. 1 от ЗДДС регистрирано лице - получател по облагаема доставка, отговаря за дължимия и невнесен данък от друго лице, доколкото е ползвало право на приспадане на данъчен кредит, свързан пряко или косвено с дължимия и невнесен данък. Съгласно разпоредбата на чл. 177, ал. 2 от ЗДДС отговорността по ал. 1 се реализира, когато регистрираното лице е знаело или е било длъжно да знае, че данъкът няма да бъде внесен, и това е доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс. Касационната инстанция намира, че настоящият случай е при условията на доказано от ревизиращия орган по реда на чл. 117 - 120 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс знание на ревизираното лице, че данъкът няма да бъде внесен. Обосновани и законосъобразни са изводите на първоинстанционният съд за наличието на знание у получателя по тези доставки, че данъкът по тях няма да бъде внесен. Знанието е субективна категория, но при всички случаи за доказването му следва да се изхожда от обективни критерии. За такива обективни критерии правилно органите по приходите и съдът са приели фактът, че през по-голямата част от периода (за 9 данъчни периода от 16 ревизирани данъчни периода, за които са установени задължения )в обхвата на ревизията представляващ и на двете дружества - доставчикът "Е. Ф. Б." ООД и получателят -"Х-Ф." ЕООД е едно и също лице - Ю. Ш. Ю., а през останалата част - неговата майка, която е свързано с него лице съгл. § 1, т. 3, б. "а" от ДР на ДОПК, вр. § 1, т. 34 от ДР на ЗДДС. Не се спори между страните, че според данните в ТР, от учредяването на 12.02.2008 г. собственици на "Е. Ф. Б." ООД са 5 бр. физически лица, сред които Ю. Ш. Ю. (представляващ ревизираното лице) и С. К. М. (неговата майка). Управител на "Е. Ф. Б." ООД е Ю. Ш. Ю. по договор за управление до 04.10.2013 г. На тази дата в ТР е вписано прехвърляне на дружествени дялове от Ю. Ш. Ю. на С. К. М., като последната става и управител на "Е. Ф. Б." ООД. Касационната инстанция намира, че такъв критерий са и фактите, че дружествата имат един адрес на управление и адрес за кореспонденция - за ревизираното лице от 30.09.2011 г. до 28.02.2014 г. в гр. В., ул. "Я. Х." №..., офис 101, а след 28.02.2014 г. - Провадия, СПЗ, парцел 218, УПИ IX; а за доставчика от 4.10.2013 г. до 14.03.2014 г. в гр. В., ул. "Я. Х." №..., офис 101, и след 14.03.2014 г. - Провадия, СПЗ, парцел 218, УПИ IX. Дружествата ползват общ електронен адрес m. i. l@mail. bg, валиден за ревизираното лице от 20.06.2012 г. до момента, а за доставчика от 24.03.2010 г. до 16.09.2014 г., а след 16.09.2014 г. от доставчика е деклариран електронен адрес, който е на името на упълномощеното от "Х-Ф." ЕООД лице за контакт; както и един и същ телефон за контакт 052/750366, валиден за ревизираното лице от 25.03.2013 г., а за доставчика от 28.03.2013 г. Дружествата ползват един и същ парцел за търговски площи - Провадия, СПЗ, парцел 218, УПИ IX. Нещо повече - видно от писменото обяснение на ревизираното лице (стр. 78) "извършването на продажби към трети лица-купувачи се осъществява от франко склада на "Е. Ф. Б." ООД, като стоките се предават лично от управителя на дружеството или от оправомощено за конкретен случай лице - служител на "Е. Ф. Б." ООД. Т. е. продажбите от "Х-Ф." ЕООД към трети лица, се осъществяват от служител на "Е. Ф. Б." ООД, без да се прави разлика служител на кое от двете дружества ще изпълнява доставките. Не е спорно и че от представеното в хода на административния контрол отправено запитване изх. № 119-3/21.03.2015 г. до ТД на НАП В. за предоставяне на информация кои лица са упълномощени да подават СД за ДДС с квалифициран електронен подпис за данъчните периоди в обхвата на ревизията за двете дружества -ревизираното лице и доставчика се установява, че за периода м. 12.2012 г. до м. 12.2013 г. вкл. месечните СД по ЗДДС и на двете дружества са подавани от едно и също лице -М. И. Л., а от м. 01.2014 г. за "Х-Ф." ЕООД са подавани декларации с електронен подпис на Ю. Ш. Ю., а за "Е. Ф. Б." ООД - с електронен подпис на С. К. М.. По делото е установено също така, че ГФО на ревизираното лице за 2012 г. и 2013 г. и за 2010 г. на доставчика също са съставени и подписани от едно и също лице - М. И. Л.. Настоящият състав на ВАС намира, че следва да се изложи, че не във всяка хипотеза незаплащане цялата цена по доставките, би могло само по себе си да обоснове категоричен и безспорен извод за знание или за задължение лицето да знае, че доставчикът няма да внесе в бюджета дължимия данък. В конкретния случай с право административният съд е приел като допълнителен аргумент за наличието на знание, наред с всички събрани по делото доказателства, фактът, че след като купувачът не е платил на доставчика размера на начисления ДДС по сделките, той не би могъл да има разумно очакване, че доставчикът би могъл да изпълни задължението си за внасяне на начисления ДДС по сделките в републиканския бюджет. С оглед на изложеното необосновано остава твърдението на "Х.-Ф." ЕООД, че в хода на производството не е обосновано наличието на знание у ревизираното лице, че данъкът по процесните доставки няма да бъде внесен. Касационната инстанция намира, че при изложените данни и обстоятелства са правилни изводите на съда, че органите по приходите са установили по надлежния ред предпоставките от фактическия състав на чл. 177, ал. 2, предл. първо, вр. с ал. 1 от ЗДДС, за ангажиране солидарната отговорност на касатора"Х.-Ф." ЕООД за начисления, но невнесен от прекия доставчик "Е. Ф. Б." ООД ДДС, по издадените 20 бр. фактури. По изложените съображения касационната жалба на "Х.-Ф." ЕООД се явява неоснователна, а обжалваното решение като валидно, допустимо и правилно следва да се остави в сила в тази му част. По жалбата на директора на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. при ЦУ на НАП: Касационната инстанция намира, че не могат да бъдат споделени оплакванията на касатора - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - В. при ЦУ на НАП, относно това, че първоинстанционият съд неправилно е отменил РА в частта му, в която са установени лихви за забава върху дължимите суми по чл. 177 от ЗДДС. Действително глава IV от ДОПК дефинира задължените лица по данъчните закони, като чл. 14, ал. 3 от същия кодекс определя, че задължени лица са физическите и юридическите лица, които отговарят за задължението на лицата по т. 1 и 2 - са носители на задължението за данъци и задължителни осигурителни вноски или са задължени да удържат и внасят данъци и задължителни осигурителни вноски. Нормата на чл. 16, ал. 3 от ДОПК определя, че отговорността на задълженото лице по чл. 14, т. 3 от ДОПК обхваща данъците и задължителните осигурителни вноски, лихвите и разноските по събирането им. Настоящият състав на ВАС намира, че отговорността по чл. 177 от ЗДДС е особен вид солидарна отговорност за регистрирано по ЗДДС лице, която възниква, ако са изпълнени сложните фактически състави, предвидени в посочената разпоредба. Същността на отговорността се състои във възникване на задължение за едно регистрирано лице да заплати задължението за ДДС на друго регистрирано лице. Нормата на чл. 177 от ЗДДС се явява специална по отношение на нормите на чл. 16, ал. 3 във връзка с чл. 14, т. 3 от ДОПК. Разпоредбата на чл. 177, ал. 1 ЗДДС установява изключение от общия принцип, въвеждайки солидарна отговорност и за друго лице, различно от доставчика. Разпоредбата очертава границите на отговорността до "дължимия и невнесен данък". Нормата трябва да бъде приложена според нейния точен смисъл /чл. 46 ЗНА/. В този смисъл Решение № 10333 от 5.10.2016 г. на ВАС по адм. д. № 7912/2016 г., VIII отд. С оглед на изложеното касационната инстанция намира, че административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно, обосновано и законосъобразно решение в тази му част, което следва да бъде оставено в сила. При този изход на спора, разноски не се дължат на страните поради отхвърляне на касационните жалби. С оглед на гореизложеното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. първо от АПК, Върховният административен съд, Осмо отделение