Решение № 13932 от 20.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 819/2014 г.

Решение № 13932 от 20.11.2014 г. на ВАС по адм. д. № 819/2014 г., I о., докладчик съдията Мадлен Петрова Производството е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзкас чл. 160, ал. 6 от ДОПК. Образувано е по касационна жалба на Сдружение "Евроинтегра", със седалище [населено място], чрез пълномощника адв. Б. М. против решение № 6619 от 01.11.2013 г. на Административен съд, С. град, постановено по адм. дело № 6833/2013г., с което е отхвърлена жалбата му против ревизионен акт № [ЕГН]/08.03.2013г., издаден от главен инспектор по приходите при ТД на НАП [населено място], потвърден с решение № 1019/10.06.2013г. на директора на дирекция „ОДОП” [населено място] при ЦУ на НАП. В касационната жалба са изложени доводи за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила и неправилно приложение на материалния закон - касационни основания по чл. 209, т.3 от АПК. Конкретните възражения за процесуални нарушения са за липса на съдържателни мотиви по фактите, относими към спора и липса на произнасяне по всички възражения на сдружението. По материалния закон - счита, че неправилно е тълкувана нормата на чл. 44, ал. 1, т. 2 от ЗДДС. От буквалното й тълкуване според касатора следва, че освободена доставка е доставката на стоки и услуги, извършени от организации, които не са търговци и чийто цели са сред изброените в нормата, когато доставката е във връзка с прояви за набиране на средства, използвани за тяхната дейност или във връзка с прояви за набиране на средства, използвани за осъществяване на тяхната дейност. Касаторът, твърди още, че нормата от националния закон - чл. 44, ал.1, т.2 от ЗДДС противоречи на чл. 132, пар.1, буква о) във връзка с буква л) от Директива 2006/112/ЕО, където освобождаването на доставките е обвързано единствено с прояви за набиране на средства. Позовава се на съдебна практика на С., според която разширителното тълкуване на хипотезите, при които е допустимо освобождаване от данъка е недопустимо. В касационната жалба се поддържат и доводите за незаконосъобразност на ревизионния акт, които са поддържани и пред първоинстанционния съд. Прави се възражение за прекомерност на присъденото в полза на администрацията юрисконсултско възнаграждение. Искането е за отмяна на решението и отмяна на ревизионния акт. Претендират се разноски. Ответникът - директор на дирекция "Обжалване и данъчно - осигурителната практика" [населено място] оспорва касационната жалба и моли да се отхвърли като неоснователна. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение. Прокурорът от Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, първо отделение като взе предвид доводите на страните и извърши дължимата проверка на обжалвания съдебен акт съгласно чл. 218 от АПК, приема от фактическа и правна страна следното: Касационната жалба е процесуално допустима като подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал.1 от АПК. Разгледана по същество е неоснователна, по следните съображения: Предмет на оспорване пред административния съд е бил ревизионен акт, с който на Сдружение "Евроинтегра", [населено място] е отказано правото на данъчен кредите в общ размер от 101 624.70 лева за данъчни периоди от м.05.2012г. до м.07.2012г. по фактури, издадени от [фирма] с предмет на доставката изработка на уеб сайт и реклама, [фирма] и [фирма] с предмет на доставката хотелско настаняване, [фирма] и [фирма] с предмет на доставката куриерски услуги, „Кооперация П.” с предмет на доставката канцеларски материали, [фирма] с предмет на доставката организиране на събития, хотелско настаняване, организиране на кетъринг и на винен фестивал, „Ирел Адвайзърс Х.” с предмет на доставката счетоводни услуги, [фирма] с предмет на доставката рекламни материали, както и по отношение на издадените фактури за консумативи. Органите по приходите са приели, че стоките и услугите не са използвани за целите на извършваните от сдружението облагаеми доставки по смисъла на чл. 69, ал. 1 от ЗДДС. Изводът е мотивиран с финансирането на разходите със средства от ЕФРР във връзка с чл. 26, ал. 3, т. 2 от ЗДДС и параграф 1, т. 15 от ДР на ЗДДС и с наличие на предпоставките предвидени в чл. 70, ал. 1 т. 2 от ЗДДС. За да отхвърли жалбата, съдът е приел, че дори и да са изпълнени условията по чл. 69, ал.1 от ЗДДС, в случая е приложимо ограничението по чл. 70, ал.1, т.1 от ЗДДС - получените стоки и услуги по процесните фактури са използвани за освободени доставки и за тях не възниква право на приспадане на данъчен кредит. Според съда, извършеното от Сдружение „Евроинтегра” в изпълнение на проект „Дунавски винарски дестинации”, в рамките на Програма „Трансгранично сътрудничество Румъния – България 2007-2013г.” е освободена доставка по смисъла на чл. 44, ал.1, т. 2 от ЗДДС. Съгласно цитираната норма, освободена доставка е доставката на стоки и извършването на услуги от организации, които не са търговци, поставящи си цели от политически, синдикален, религиозен, патриотичен, философски, филантропски или граждански характер, когато доставката е във връзка с постигане на поставените цели. В случая последващите доставки са освободени, защото са извършени от сдружение с нестопанска цел, което не е търговец, поставените от сдружението цели са от граждански характер и доставката е свързана с постигане на така поставените цели. Предметът на сключения договор за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ от ЕФРР № 24487/27.03.2011г. по проект „Дунавски винарски дестинации” в рамките на Програма „Трансгранично сътрудничество Румъния – България 2007-2013г.” напълно съответства на поставените от Сдружение „Евроинтегра” цели, вписани в регистъра на юридическите лица с нестопанска цел. Предпоставките на чл. 44, ал.1 т. 2 от ЗДДС са изпълнени, няма нарушаване на правилата на конкуренцията и последващите доставки, извършени от Сдружение „Евроинтегра” са освободени по смисъла на чл. 44, ал. 1 , т. 2 от ЗДДС. След като е приел, че процесните доставки са предназначени за извършване на освободени доставки по смисъла на чл. 44, ал. 1, т. 2 от ЗДДС съдът е мотивирал краен извод, че е налице хипотезата на чл. 70, ал. 1 т. 1 от ЗДДС, при която не се признава право на приспадане на данъчен кредит. Решението е правилно постановено. Не са налице посочените в касационната жалба пороци, съставляващи касационни основания по чл. 209, т.3 от АПК. Доводите за допуснати съществени нарушения на съдопроизводствените правила, са неоснователни. Установената от съда фактическа обстановка се подкрепя от събраните по делото доказателства. Решението съдържа мотиви и фактически установявания по релевантните за спора факти. Касаторът не сочи конкретните доказателства, които счита, че не са обсъдени от съда и по делото не се установяват доказателства, необсъждането на които да установява различна фактическа обстановка по фактите. Доводите за незаконосъобразност на ревизионния акт, поддържани от касатора пред първата инстанция са свързани с основанията за отказ на правото на данъчен кредит, посочени от органите по приходите - чл. 69, ал.1 от ЗДДС, чл. 26, ал.3,т.2 от ЗДДС и чл. 70, ал.1, т.2 от ЗДДС. Видно от мотивите на решението, съдът е приел, че независимо от изпълнението на предпоставките по чл. 69, ал.1 от ЗДДС, в случая е налице друго основание за ограничаване на правото на данъчен кредит по спорните доставки - по чл. 70, ал.1, т.2 от ЗДДС - получените стоки и услугите са използвани за освободени доставки. Отказът на правото на данъчен кредит на друго правното основание е допустим в съдебното производство, когато съдът решава спора по същество, съгласно ТР № 5/2004г. по дело ТР-7/2004 г. Поради това с необсъждането на възраженията на ревизираното лице относно използването на процесните доставки за целите на облагаемата му дейност и тези за липсата на условията за приложение на чл. 70, ал.1, т.2 от ЗДДС, не представлява съществено нарушение на съдопроизводствените правила. Решението е постановено в съответствие с материалния закон. Настоящият касационен състав споделя правните изводи на първоинстанционния съд за приложимост на ограничението на правото на данъчен кредит по чл. 70, ал.1, т.1 от ЗДДС. Цитираната разпоредба предвижда, че правото на данъчен кредит е ограничено, независимо от изпълнението на условията по чл. 69, ал.1 от ЗДДС в случаите, когато стоките и услугите са предназначени за освободени доставки по глава Четвърта. Приложената от съда норма на чл. 44, ал. 1, т. 2 от ЗДДС определя като освободена доставка, доставката на стоки и извършването на услуги от организации, които не са търговци, поставящи си цели от политически, синдикален, религиозен, патриотичен, философски, филантропски или граждански характер, когато доставката е във връзка с прояви за набиране на средства, използвани за тяхната дейност или за постигане на поставените цели. Правилно съдът е приел, че в случая стоките и услугите, предмет на спорните фактури са предназначени за доставки, свързани с постигане на целите на Сдружение "Евроинтегра" и като такива са освободени доставки по смисъла на глава Четвърта. Този извод се подкрепя от събраните по делото доказателства. По делото не е било спорно, че ревизираното сдружение е юридическо лице /организация/ с нестопанска цел, което не е търговец. С. е създадено за осъществяване на дейност в обществена полза за постигане на следните цели: развитие и утвърждаване на духовните ценности, гражданското общество, здравеопазването, образованието, науката, културата, техниката, технологиите или физическата култура, подпомагането на социално слаби, нуждаещи се и др. Средствата, с които сдружението ще постига своите цели са развитието и участието в програми, проекти и други дейности за подпомагане на нуждаещите се членове на обществото, организиране на семинари и обучения, подпомагане на процесите на евроинтеграцията и адаптация на членовете на българското общество към принципите и нормите и институциите на Европейския съюз и др. В предмета на дейност на сдружението е включено организиране на семинари, конференции, дискусионни форуми, издаване и разпространяване на литература, рекламна и печатна дейност. Въз основа на тези обстоятелства, правилно съдът е приел, че сдружението е организация от граждански характер. Предметът на сключения договор за предоставяне на безвъзмездна финансова помощ от ЕФРР № 24487/27.03.2011г. по проект „Дунавски винарски дестинации” в рамките на Програма „Трансгранично сътрудничество Румъния – България 2007-2013г.” напълно съответства на поставените от Сдружение „Евроинтегра” цели, вписани в регистъра на юридическите лица с нестопанска цел. Съдът е анализирал предмета на спорните фактури и извършените от сдружението дейности и обосновано е приел, че всички доставки, за които е отказано право на данъчен кредит в процесните периоди са свързани с изпълнение на проекта „Дунавски винарски дестинации” от сдружението. С оглед на изложеното следва да бъде споделен крайният извод на първоинстанционния съд, че в случая са изпълнени предпоставките на чл. 44, ал. 1 т. 2 от ЗДДС и получените от Сдружение „Евроинтегра” стоки и услуги във връзка с реализиране на дейностите по проекта, са предназначени за освободени доставки, поради което и на основание чл. 70, ал. 1, т. 1 от ЗДДС данъчният кредит не подлежи на приспадане. Възражението за неправилно тълкуване на условията за приложение на чл. 44, ал.1, т.2 от ЗДДС от съда са неоснователни. От текста на нормата следва, че са налице две хипотези, при които доставките, извършени от организация с нестопанска цел, която отговаря на изискванията в нормата, се определят като освободени - когато доставките са извършени във връзка с прояви за набиране на средства, използвани за тяхната дейност или за постигане на целите им. Касаторът неправилно счита, че нормата следва да се тълкува в следния смисъл: 1/ "когато доставките са извършени във връзка с прояви за набиране на средства, използвани за тяхната дейност или 2/ " когато доставките са извършени във връзка с прояви за набиране на средства, използвани за постигане на поставените цели". От граматическото тълкуване на нормата и по-конкретно от наличието на разделителния съюз "или" следва, че "за постигане на целите им" е въведено като самостоятелно условие за определяне вида на доставките, а не пояснява "проявите за набиране на средства, използвани за .... или за ....", както счита касаторът. Неоснователно е и възражението, основано на противоречие между нормата от националния закон - чл. 44, ал.1, т.2 от ЗДДС и чл. 132, пар.1, буква о) във връзка с буква л) от Директива 2006/112/ЕО, относно условията за освобождаване на доставките от облагане с ДДС. Съображенията за това са следните: Цитираната норма от Директива 2206/112/ЕО има предвид освобождаването на следните доставки: буква л) доставката на услуги и на стоки, тясно свързани с тях, в полза на техните членове срещу членски внос, определен в съответствие с техните правила, от нестопански организации, поставящи се цели от политически, профсъюзен, религиозен, патриотичен, философски, филантропичен или граждански характер, при условие че освобождаването не би довело до нарушаване на конкуренцията и по буква о) доставката на услуги и стоки от организации, чийто дейности са освободени съгласно разпоредбите на букви б), ж), з), и), л), м) и н), във връзка с прояви за набиране на средства, организирани изключително в тяхна полза, при условие че освобождаването не би довело до нарушаване на конкуренцията. Въз основа на тази норма и аналогичната разпоредба от Шеста директива /отм./касаторът счита, че освобождаването на доставките по отношение на нестопански организации, поставящи си цели от политически, профсъюзен, религиозен, патриотичен, философски, филантропичен или граждански характер, изрично е свързано с "прояви за набиране на средства" и това условие следва да бъде тълкувано стриктно. В тази връзка се твърди, че разпоредбата чл. 44, ал. 1, т.2 от ЗДДС следва да се тълкува във връзка с условията, предвидени в чл. 132, параграф1, буква о) във връзка с буква л), поради което административният съд неправилно е определил като освободени доставките, извършени от Сдружение Евроинтегра в изпълнение на проект "Дунавски винарски дестинации". Принципно правилно е становището на касатора, че нормите, регламентиращи освобождане на доставки от облагане с ДДС не могат да бъдат тълкувани разширително. В този смисъл е и тълкуването на чл. 132 от Директива 2006/112/ЕО, дадено от Съда на ЕС в решение от 28 ноември 2013г. по дело С-319/12, където в т. 25 е посочено, че съгласно постоянната съдебна практика формулировките, използвани за определяне на случаите на освобождаване по член 132 от Директивата за ДДС, подлежат на стриктно тълкуване. Но наред с това е посочено, че тълкуването на тези формулировки трябва да бъде съобразено с преследваните с освобождаването цели и да зачита присъщия на общата система на ДДС принцип на данъчен неутралитет. При спазване на това правило, съдът в т. 45 от цитираното решение е приел, че "дори когато предвидено в националното право освобождаване, е несъвместимо с Директивата за ДДС, член 168 от нея не допуска данъчнозадължено лице да се ползва от това освобождаване, като същевременно иска да му бъде признато право на приспадане". Даденото тълкуване е относимо към фактите в настоящото производство и дава отговор на възражението, релевирано в настоящата касационна жалба, а именно: дори и нормата на чл. 44, ал.1, т.2 от ЗДДС да установява освобождаване на доставките, извършени от организации с граждански характер, при допълнителни условия, несъвместими с тези по чл. 132, буква о) във връзка с буква л) от Директивата за ДДС, спазването на принципа за данъчен неутралитет не допуска признаване на данъчен кредит за стоките и услугите, които са получени във връзка с така освободените доставки. В настоящия случай от данните по делото е видно, че за процесните периоди Сдружение Евроинтегра не е декларирало извършени доставки с начислен ДДС по СД по ЗДДС, включително такива във връзка с изпълнението на проект "Дунавски винарски дестинации", поради което правилно съдът е приел, че получените по процесните фактури стоки и услуги във връзка с изпълнението на проекта са предназначени за освободени доставки и е налице ограничението за ползване на данъчен кредит по чл. 70, ал.1, т.2 от ЗДДС. Неотносимо към предмета на настоящия спор е решението на Административен съд, С. град по адм.д. № 5346/2013г., макар и да касае спор относно право на данъчен кредит по доставки, получени от ревизираното лице, във връзка с изпълнението на същия проект за предходни данъчни периоди. Посоченото решение не е влязло в сила и при постановяването му административният съд не е обсъждал приложението на чл. 70, ал.1, т.1 от ЗДДС във връзка с чл. 44, ал.1, т.2 от ЗДДС, а е обсъждал законосъобразността на отказът на правото на данъчен кредит въз основа на посочените от органите по приходите основания - чл. 69, ал.1 от ЗДДС и чл. 70, ал.1, т.2 от ЗДДС - в хипотезата, когато стоките и услугите са предназначени за безвъзмездни доставки или за дейности, различни от икономическата дейност на лицето. В настоящия случай, съдът е приел, че са налице основанията за отказ на правото на данъчен кредит по чл. 70, ал.1, т.1 от ЗДДС, поради използването на стоките и услугите за освободени доставки, която хипотеза, настоящият състав намира за съответна на фактите по делото и на материалния закон. Останалите доводи в касационната жалба се поддържат при условията на евентуалност, в случай, че бъдат уважени аргументите за неправилно приложение на чл. 44, ал.1, т.2 от ЗДДС, поради което и предвид изложеното по - горе за липсата на нарушения на материалния закон, тези възражения, не следва да бъдат обсъждани. По изложените съображения следва да се приеме, че не са налице касационни основания по чл. 209, т.3 от АПК за отмяна на обжалваното решение и като валидно, допустимо и правилно, то следва да се остави в сила. При този изход на спора, разноски на директора на дирекция ОДОП, [населено място] не се дължат за касационното производство, тъй като са присъдени от административния съд в размер, който съгласно чл. 161, ал.1 от ДОПК е за всички инстанции. Възражението на касатора за прекомерност на определеното от АССГ юрисконсултско възнаграждение в полза на приходната администрация, е неоснователно, тъй като от една страна е направено за първи път в касационното производство, а от друга страна - размерът възнаграждението е съобразен с размера на обжалвания материален интерес и не са налице предпоставките по чл. 161, ал.2 от ДОПК за неговото намаление. Водим от горното, Върховният административен съд, първо отделение,