Решение № 12602 от 24.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12407/2014 г.

Решение № 12602 от 24.11.2015 г. на ВАС по адм. д. № 12407/2014 г., VIII о., докладчик съдията Весела Павлова Производството е по реда на чл. 208 от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), във вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК).

Образувано е по касационна жалба на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП срещу Решение № 1832 от 5.08.2014 г. по адм. дело № 2925/2013 г. по описа на Административен съд Пловдив, II състав, ХII състав.

С обжалваното решение по жалба на "Елада ГМ" ЕООД, гр. Пловдив е отменен Акт за прихващане или възстановяване /АПВ/ № 1310717 от 29.04.2013 г., издаден от орган по приходите в ТД на НАП гр. Пловдив, потвърден с Решение № 684 от 8.07.2013 г. на директор на дирекция "ОДОП" - гр. Пловдив при ЦУ на НАП.

В касационната жалба се поддържат твърдения, че решението е постановено при неправилно прилагане на материалния закон - отменително основание по чл. 209, т. 3 от АПК. Касаторът поддържа, че с АПВ правилно е определена сумата, която се явява недължимо внесена от ревизираното лице въз основа на акт на органа по приходите; началната и крайната дата на начисляване на законната лихва. Счита, че законосъобразно приходните органи са приложили нормата на чл. 104, ал. 2 от ЗЗД и са определили като крайни дати за определяне на дължимата законна лихва - 1.04.2009 г. и съответно 8.09.2010 г., тогава когато двете вземания са могли да бъдат прихванати. Счита за неправилен изводът на АС Пловдив да определи като крайна дата за начисляване на законната лихва за недължимо внесените суми датата на издаване на процесния АПВ. Иска отмяната на решението със законните последици. Претендира присъждане на юрисконсултско възнаграждение за двете съдебни инстанции.

Ответникът - "Елада ГМ" ЕООД, гр. Пловдив, представляван от управителя Гергана Ангелова изразява писмено становище за неоснователност на касационната жалба и за правилност на обжалвания съдебен акт.

Представителят на Върховна административна прокуратура дава мотивирано заключение за неоснователност на касационната жалба.

Настоящият съдебен състав на Върховен административен съд, Осмо отделение намира, че касационната жалба е подадена в срок, от надлежна страна и същата е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна.

В хода на съдебното производството пред АС Пловдив е установено, че процесният АПВ № 1310717/29.04.2013 г. е издаден в производство, проведено по реда на чл. 129 ДОПК, след извършена проверка, възложена съгласно Резолюция за извършване на проверка № 1310717/8.04.2013 г., издадена от Началник сектор, Дирекция "Контрол" при ТД на НАП - гр. Пловдив.

Проверката е възложена по инициатива на орган по приходите съгласно Решение № 13001/13.10.2011 г. по адм. дело № 1595/2011 г. по описа на Върховен административен съд, Осмо отделение, с което е отменен издаден по отношение на "Елада ГМ" ООД Ревизионен акт № 160801972/1.04.2009 г., потвърден с Решение № 377/5.06.2009 г. на Директор на дирекция "ОУИ" - Пловдив, в частта, в която на дружеството не е признато право на приспадане на данъчен кредит в размер на 26 000 лв. и са начислени прилежащи лихви в размер на 1622,13 лв., за данъчен период м. 05/2008 г., по фактура № 542/6.05.2008 г., издадена от "Тирлин" АД.

С цитирания Ревизионен акт № 160801972/1.04.2009 г. е извършено прихващане на установените съгласно акта задължения за ДДС, с деклариран ДДС за възстановяване по СД от жалбоподателя за следните периоди: - 1.01.2007 г. - 31.01.2007 г. СД по ЗДДС с вх. № 16000909965/14.02.2007 г. в размер на 279,37 лв.; - 1.02.2007 г. - 28.02.2007 г. СД по ЗДДС с вх. № 16000921256/14.03.2007 г. в размер на 88, 93 лв.; 1.02.2008 г. - 29.02.2008 г. СД по ЗДДС с вх. № 16001063559/11.03.2008 г. в размер на 143,20 лв.; 1.07.2008 г. - 31.07.2008 г. СД по ЗДДС с вх. № 16000000419/14.08.2008 г. в размер на 9 049,50 лв.; 1.09.2008 г. - 30.09.2008 г. СД по ЗДДС с вх. № 16001173762/14.10.2008 г. в размер на 766,87 лв.

Прието е, че за недължимо събраната сума от органите по приходите в общ размер на 10 062,07 лв. се дължи законна лихва съгласно чл. 129, ал. 6 от ЗДДС за изтеклия период.

Позовавайки се на разпоредбата на чл. 92, ал. 8 от ЗДДС, в сила през 2007 г. и на чл. 92, ал. 10, в сила през 2008 г., данъчните органи определят, че началния момент, от който следва да се начислява законната лихва върху посочената сума, е датата, от която е следвало да се възстанови декларирания ДДС за възстановяване по СД, регламентиран в разпоредбата на чл. 92, ал. 1, т. 4 от ЗДДС, с оглед обстоятелството, че всички суми за възстановяване участват в процедури по приспадане на деклариран ДДС за възстановяване.

Конкретно процедурите са следните:

Декларираният ДДС за възстановяване за м. 01.2007 г. участва в започнала през м. 11.2006 г. процедура по приспадане по чл. 77 от ЗДДС /отм., в сила до 2006 г./, и завършва през м. 02.2007 г. В същата процедура участва и декларираният ДДС за възстановяване от м. 02.2007 г.

Декларираният ДДС за възстановяване за м. 02.2008 г. участва в започнала през м. 02.2008 г. и завършила през м. 05.2008 г. процедура по чл. 92 от ЗДДС. Декларираният ДДС за възстановяване по СД за м. 07.2008 г. и м. 09.2008 г. участват в една и съща процедура по приспадане, започнала през м. 07.2008 г. и завършила през м. 10.2008 г.

Прието е, че сумите е следвало да бъдат възстановени, както следва:

• 279, 37 лв. към 28.04.2007 г. след подаване на СД за периода 1.02.2007 г. - 28.02.2007 г. с вх. № 16000921256/14.03.2007 г. и деклариране на приключила процедура по реда на чл. 92, ал. 1, т. 4 от ЗДДС;

• 88, 93 лв. към 28.04.2007 г. след подаване на СД за периода 1.02.2007 г. - 28.02.2007 г. с вх. № 16000921256/14.03.2007 г. и деклариране на приключила процедура по реда на чл. 92, ал. 1, т. 4 от ЗДДС;

• 143, 20 лв. към 24.07.2008 г. след подаване на СД за периода 1.05.2008 г. 31.05.2008 г. с вх. № 16001104266/09.06.2008 г. и деклариране на приключила процедура по реда на чл. 92, ал. 1, т. 4 от ЗДДС;

• 9 049,50 лв. към 29.12.2008 г. след подаване на СД за периода 1.10.2008 г. 31.10.2008 г. с вх. № 16001189074/14.11.2008 г. и деклариране на приключила процедура по реда на чл. 92, ал. 1, т. 4 от ЗДДС;

• 766,87 лв. към 29.12.2008 г. след подаване на СД за периода 01.10.2008 г. 31.10.2008 г. с вх. № 16001189074/14.11.2008 г. и деклариране на приключила процедура по реда на чл. 92, ал. 1, т. 4 от ЗДДС.

Съобразно това, от страна на органите по приходите е прието, че прихващането и възстановяването на суми, подлежащи на възстановяване, съгласно данъчното и осигурителното законодателство, срещу изискуеми публични вземания, събирани от НАП, са уредени в нормите на чл. 128 - 132 ДОПК като особено производство, докато общите правила за извършването им са регламентирани в нормите на чл. 103 - 105 Закона за задълженията и договорите /ЗЗД/, който е прието, да е субсидиарно приложим за неуредените от ДОПК случаи. На основание чл. 104, ал. 2 от ЗЗД са определили момента, в който двете насрещни вземания се считат за погасени - вземанията се смятат за погасени до размера на по-малкото от тях от деня, в който прихващането е могло да се извърши. Т.е. приходните органи приемат, че погасяването настъпва по силата на акта на органа по приходите, но има обратно действие - от датата, на която двете вземания са могли да бъдат прихванати. Прихващането не се извършва към датата на АПВ, а към първата възможна дата на срещането на двете насрещни задължения.

Съгласно Служебна бележка, приложена към преписката, издадена от публичен изпълнител, с установени задължения в размер на 59 701,14 лв. главница и лихви 3 3861,80 лв., начислени до 29.04.2013 г., първите възможни дати на срещането на двете насрещни задължения са:

• 1.04.2009 г. - по Ревизионен акт № 60801972/1.04.2009 г. за сумата от 1002,53 лв., формирана от: лихва - 4,54 лв., лихва - 65,04 лв., лихва - 1,14 лв., лихва - 931,81 лв. Т.е. за сумата от 1002,53 лв., подлежаща на възстановяване по СД за: м. 01/2007 г. - 13,57 лв., м. 02/2007 г. - 88,93 лв., м. 02/2008 г. - 143,20 лв. и 756,83 лв., частично по СД за м. 07/2008 г., следва да бъдат начислени лихви, съгласно чл. 129, ал. 6 от ДОПК, като началната дата за начисляването им, е датата, на която е следвало да се възстанови декларираният ДДС за възстановяване по СД за съответните данъчни периоди. Като крайната дата, до която съответните лихви по чл. 129, ал. 6 от ДОПК е следвало да бъдат начислени е приета 1.04.2009 г., която е първата възможна дата на срещането на двете насрещни задължения по смисъла на чл. 104, ал. 2 от ЗЗД.

• 8.09.2010 г. - по Ревизионен акт № 211002362/8.09.2010 г. за сумата от 9059,54 лв., покриваща част от установените с този акт задължения включващи: главница - 76813,78 лв., лихва - 18155,05 лв. и лихва - 12397,30 лв. Тоест, прието е, че за сумата от 9059,54 лв., подлежаща на възстановяване и формирана от ДДС за възстановяване частично по СД за м. 07.2008 г. - 8292,67 лв. /9049,50 лв. - 756,83 лв./ и СД за м. 09/2008 г. - 766,87 лв., следва да бъдат начислени лихви съгласно чл. 129, ал. 6 от ДОПК, като началната дата за начисляването им, е датата, на която е следвало да се възстанови декларираният по ДДС за възстановяване по СД за съответните данъчни периоди. Като крайната дата, до която съответните лихви по чл. 129, ал. 6 от ДОПК е следвало да бъдат начислени е приета 8.09.2010 г., която първата възможна дата на срещането на двете насрещни задължения по смисъла на чл. 104, ал. 2 от ЗЗД.

В обобщение с АПВ е прието, че дължимата лихва за недължимо събраната сума от органите по приходите, в общ размер на 10 062,07 лв. по чл. 129, ал. 6 от ДОПК за посочените периоди, е в размер на 1 863,92 лв., като конкретно по размери е определена, както следва: - върху главница от 13,57 лв. за периода 29.04.2007 г. - 1.04.2009 г. в размер на 3,89 лв. или общо главница и лихва 17,46 лв.; - върху главница от 88,93 лв. за периода 29.04.2007 г. - 1.04.2009 г. в размер на 25,47 лв. или общо главница и лихва 114,40 лв.; - върху главница от 143,20 лв. за периода 25.07.2008 г. - 1.04.2009 г. в размер на 14,97 лв. или общо главница и лихва 158, 17 лв.; - върху главница от 756,83 лв. за периода 30.12.2008 г. - 1.04.2009 г. в размер на 27,82 лв. или общо главница и лихва 784,65 лв.; върху главница от 8 292,67 лв. за периода 30.12.2008 г. - 8.09.2009 г. в размер на 1640,10 лв. или общо главница и лихва 9 932,77 лв.; върху главница от 766,87 лв. за периода 30.12.2008 г. - 8.09.2009 г. в размер на 151,67 лв. или общо главница и лихва 918,54 лв.

При така установените факти и съобразно доказателствата, събрани в хода на проверката от приходните органи, АС Пловдив е достигнал до извода, че АПВ е издаден от орган, разполагащ с материална компетентност, в установената писмена форма. Приел е за законосъобразно определена главницата на сумата, подлежаща на възстановяване - в размер на 10062,07 лева, представлявана недължимо събрана сума въз основа на акт на приходните органи, отменен съгласно влязъл в сила съдебен акт. Според съда правилно с АПВ е определена и началната дата, от която следва да се начислят законните лихви върху недължимо събраната сума по смисъла на чл. 129, ал. 6 от ДОПК, т.е. това е датата, на която е следвало да се възстанови декларирания ДДС за възстановяване за съответните данъчни периоди - изтичането на 45-дневния срок от подаване на последната справка-декларация за съответния период /чл. 92, ал. 1, т. 4 от ЗДДС/. Неправилно според АС Пловдив е определен размера на законната лихва върху недължимо събраната сума, подлежаща на възстановяване с оглед неправилно определяне от страна на данъчните органи на крайната дата, до която дължат лихви върху тези суми. Развил е съображения, че крайният момент на дължимост на законната лихва е датата на издаване на процесния АПВ, а не датата, на която е било възможно да се извърши прихващането на двете насрещни вземания. В обобщение е отменил АПВ, като е върнал преписката на органа по приходите за възлагане на нова проверка по прихващане и/или възстановяване на "Елада ГМ" ЕООД, като бъдат спазени указанията, дадени от съдебния състав.

Така постановеното решение е валидно, допустимо и правилно. Не е налице твърдяното от касатора основание за отмяна на обжалвания съдебен акт - неправилно приложение на материалния закон.

Спор по фактите не е налице между страните. При постановяване на обжалваното решение АС Пловдив е разгледал основните елементи от спорния предмет - налице ли е основание за прихващане и/или възстановяване; каква е сумата, която е недължимо събрана въз основа на акт на приходните органи, отменен по надлежния ред; от коя начална дата и до коя крайна дата се дължи законна лихва върху сумата.

С процесния АПВ е признато на "Елада ГМ" ЕООД право на прихващане/възстановяване на недължимо събрана сума в размер на 10 062,07 лв. въз основа на издаден на дружеството РА, отменен с влязъл в сила съдебен акт. По отношение размера на главницата и началната дата, считано от която се дължи законна лихва, АС Пловдив е възприел за законосъобразни констатациите на данъчните органи. Спорът се отнася само досежно крайният момент на изчисляване на законната лихва, което оказва влияние и върху общия размер на същата. Касационната инстанция възприема като правилни мотивите на АС Пловдив, че крайният момент, до който следва да изчисли дължимата законна лихва върху недължимо събраната сума, е датата на издаване на процесния АПВ. Този извод следва от тълкуването на приложимите материалноправни разпоредби на чл. 92, ал. 8 /в сила за 2007 г./ и чл. 92, ал. 10 /в сила за 2008 г./ от ЗДДС и чл. 129, ал. 6 от ДОПК. Съгласно чл. 92, ал. 8 от ЗДДС данък, подлежащ на възстановяване, невъзстановен без основание или невъзстановен поради отпаднало основание /включително при отмяна на акт/ в предвидените в този закон срокове, се възстановява заедно със законната лихва за забава, считано от датата, на която е следвало да бъде възстановен по този закон, до окончателното му изплащане, независимо от спирането и възобновяването на сроковете по данъчното производство. Аналогична е редакцията на чл. 92, ал. 10 от ЗДДС /в сила от 19.12.2007 г./.

Правилно е приетото от първоинстанционния съд, че законната лихва върху недължимо събраната от органите по приходите сума, съставляваща ДДС за възстановяване, деклариран по СД за съответните данъчни периоди, невъзстановен от тях поради отпаднало основание - отмяната на РА № 160801972/1.04.2009 г., с който тази сума е била прихваната за погасяване на установените и изискуеми задължения с този ревизионен акт, следва да бъдат определени от датата, на която е следвало да бъде възстановен ДДС, до окончателното му изплащане. Крайният момент, до който е следвало да бъде определена законната лихва, е окончателното изплащане на сумата, което в процесния случай е датата на издаване на спорния АПВ, с който ДДС за възстановяване за съответните периоди е приет като недължимо събран и подлежащ на възстановяване по смисъла на посочените нормативни текстове.

Изтеклият период по смисъла, вложен в разпоредбата на чл. 129, ал. 6 от ДОПК, за който следва да се определи законната лихва върху недължимо събраната сума, съставляваща невъзстановен ЗДДС за възстановяване по СД за съответните данъчни периоди поради отпаднало основание /отмяната на РА/, обхваща периода от датата, на която същият е следвало да бъде възстановен, до окончателното му изплащане - датата на издаване на процесния АПВ № 1310717/29.04.2013 г., с който ДДС за възстановяване е приет като недължимо събран и подлежащ на възстановяване поради отпаднало основание по смисъла на чл. 92, ал. 8 /в сила за 2007 г./, респ. чл. 92, ал. 10 /в сила за 2008 г./ от ЗДДС и чл. 129, ал. 6 от ДОПК.

Неоснователно е оплакването на касатора за приложимост на чл. 104, ал. 2 от ЗЗД, което обуславяло определяне на крайният момент за дължимост на законната лихва в един предходен момент. Нормите на чл. 92, ал. 8 и ал. 10 от ЗДДС са специални и изрично посочват крайният момент на начисляване на законната лихва, а именно - окончателното изплащане на сумата, т.е. това е моментът на ефективното възстановяване на сумата или датата на издаване на АПВ. В този смисъл Решение № 11062 от 5.08.2012 г. по адм. дело № 13054/2010 г. по описа на Върховен административен съд, Първо отделение.

Като е достигнал до извода за материална незаконосъобразност на АПВ относно крайният момент на дължимост на законната лихва и съответно, относно нейният размер и върнал преписката на компетентния орган по приходите да се произнесе с нов АПВ съобразно дадените мотиви, първоинстанционният съд е постановил правилно решение, което следва да бъде оставено в сила.

Водим от горното и на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 от АПК, Върховният административен съд, състав на Осмо отделение