Решение № 373 от 14.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 482/2014 г.

Решение № 373 от 14.01.2015 г. на ВАС по адм. д. № 482/2014 г., VIII о., докладчик съдията Мира Райчева Производството е по реда на чл. 208 и сл. от Административнопроцесуалния кодекс (АПК). Образувано е по касационна жалба на "ИДНА-48" ЕООД, гр. Добрич, чрез процесуалния му представител адв. Златев, против Решение № 2611/23.10.2013 постановено по адм. дело № 4944/2012 по описа на Административен съд Варна, с което е отхвърлена жалбата на дружеството срещу ревизионен акт (РА) № 081104785/10.05.2012 г. г. на орган по приходите при ТД на НАП - Варна и Ревизионен акт за поправка № П-081104785 от 29.10.2012 г., потвърдени с решение № 542 от 8.11.2012 г. на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" ("ОДОП") гр. Варна при ЦУ на НАП. Касаторът твърди, че решението е неправилно. Релевирано е касационно основание, регламентирано в чл. 209, т. 3 от АПК - неправилност на решението поради нарушение на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила, необоснованост. Моли за отмяна на съдебното решение. Претендира разноски. Ответникът по касационната жалба - директорът на дирекция "Обжалване и данъчно осигурителна практика" - Варна при ЦУ на НАП, не изразява становище. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за частична основателност на касационната жалба в подробно становище. Върховният административен съд, състав на Осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбите и наведените в тях касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 от АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена от надлежна страна, в срок и е процесуално допустима, а разгледана по същество е неоснователна. Предмет на обжалване пред първоинстанционния съд е бил РА № Ревизионен акт № 081104785/10.05.2012 г. на орган по приходите при ТД на НАП - Варна, поправен с ревизионен акт за поправка № П-081104785 от 29.10.2012 г., потвърдени с решение № 542 от 08.11.2012 г. на директора дирекция "ОДОП" - Варна при ЦУ на НАП, с които на "ИДНА-48" ЕООД са установени допълнителни данъчни задължения по ЗДДС в резултат на непризнато право на данъчен кредит общо в размер на 51 240.05 лв. и начислена лихва за забава общо в размер на 10 471.67 лв. и са определени задължения по ЗКПО за 2009 г. и 2010 г. общо в размер на 31 629.14 лв. и лихва за забава общо в размер на 5 543.25 лв. За да отхвърли жалбата на дружеството, административният съд е приел, че същият съставлява валиден данъчен акт, издаден в съответствие с процесуалните правила и при спазване на материалния закон. В мотивите си съдът е изложил доводи в подкрепа на възприетата от него теза за цялостна правилност и законосъобразност на изводите на органите по приходите. Според първостепенния съд по делото се установява, че процесните фактури, издадени от"Втори август" ЕООД, "Валмо тур" ООД и "Агро корн комерс" ЕООД ("Фреш дизайн студио" ЕООД) с предмет на доставките пясък и СМР по договор, не удостоверяват реални доставки, т. е налице е липса на доставка. В мотивите на решението е посочено, че липсата на доставка означава, че не е налице данъчно събитие, респ. че ДДС по процесните фактури е начислен без основание. Доколкото ДДС не е бил изискуем, то не е възникнало изобщо право на данъчен кредит, по аргумент от чл. 68, ал. 2 от ЗДДС. Законът чрез чл. 70, ал. 5 от ЗДДС изрично предвижда, че не е налице право на данъчен кредит за данък, който е начислен неправомерно, в която хипотеза несъмнено следва да попаднат случаите, когато данъкът е начислен без да се налице основания за това. В тази връзка е прието, че правилно с РА са установени допълнително задължения по ЗДДС за съответните данъчни периоди в резултат на непризнато право на данъчен кредит по ЗДДС общо в размер на 51 240.05 лв. Правилно върху така определените главници в общо в размер на 10 471.67 лв., на основание чл. 1 от Закона за лихвите върху данъци, такси и други подобни вземания е начислена лихва за забава до момента на издаване на ревизионния акт - 10.05.2012 г., а началният момент за всяко отделно задължение е съобразен с нормите на чл. 88, ал. 1 и ал. 2, чл. 89, ал. 1 и чл. 125, ал. 1 и ал. 5 от ЗДДС - считано от 15 число на месеца, следващ месеца за който се отнася това данъчно задължение. По отношение на задълженията по ЗКПО съдът е приел, че доколкото е налице нереалност на обсъжданите доставки, неправилно данъчните основи по фактури № 11 от 27.04.2009 г. - 39 850.23 лв., и по фактура № 1000000030/30.11.2009 г. - 30 000 лв., са били отчетени като разход на дружеството за целите на облагането с корпоративен данък при формиране на финансовия му резултат и респ. правилно с ревизионния акт е увеличен финансовият резултат на дружеството, на основание чл. 26, ал. 1, т. 2 от ЗКПО. Въз основа на признатите приходи и разходи правилно като математичен резултат е определен данъчния финансов резултат за 2009 г. в размер на 198 965.10 лв. и респ. дължимия данък и допълнително установеното задължение за корпоративен данък в размер на 18 491.01 лв. На основание чл. 9 във връзка с чл. 93 от ЗКПО върху тази сума се дължи лихва за времето от 1.04.2010 г. до 10.05.2012 г. в размер на 4 033.35 лв. За 2010 г. при възприетата нереалност на обсъжданите доставки по фактури № № 185, № 211, 196 и № № 18, 22 е 26, издадени през 2010 г. съответно от "Валмо тур" ООД и от "Агро корн комерс" ЕООД /"Фреш дизайн студио" ЕООД/, правилно стойността по тези фактури не следва да се признава за разход сумата общо от 111 350 лв. и респективно следва да се промени данъчния финансов резултат. Така постановеното решение е правилно - същото е обосновано и законосъобразно. По ЗДДС: Съдът е обсъдил всички фактически обстоятелства от значение за правния спор. Обосновано е прието, че ревизиращият орган правилно е отказал приспадане на данъчен кредит на основание чл. 70, ал. 5 във вр. с чл. 68, ал. 1, т. 1 от ЗДДС. В касационната жалба не се сочат доводи, различни от направените в хода на производството, които да не са обсъдени в решението. Съдът, като е обсъдил доказателствата, в това число и заключенията по назначените съдебно-техническа (СТЕ) и съдебно-счетоводна експертиза (ССЕ), е приел, че не е установено, че доставчиците действително са извършили услугите, и с а доставили с токите посочени в издадените фактури. В тази връзка са обсъдени и представените договори за извършените СМР и актове обр. 19. Правилно съдът е съобразил, че като частни свидетелстващи документи последните не се ползват с обвързваща съда материална доказателствена сила, поради което е преценявал тяхната достоверност с оглед останалите събрани по делото доказателства. В тази връзка с оглед доставките на "СМР по договор" по фактурите издадени от "Валмо тур" ООД и "Агро Корн Комерс" ЕООД настоящият състав споделя изводите на АС, че съдържанието на представените договори и актове обр. 19 поражда основателно съмнение в тяхната достоверност с оглед факта, че всички дейности са приети за изпълнени в деня на подписване на договорите, а дейностите, описани в тях изискват време за изпълнение, което, дори да се използва целият наличен човешки ресурс на дружеството изпълнител не може да се осигури за един ден. Твърденията на касатора, че договорите за услуги, като неформални, реални договори са били сключени на по-ранна дата, като на съответните дати само са обективирани в писмена форма постигнатите между страните договорености и отчитане на извършената работа, не се подкрепят от съдържанието на самите договори, в които е уговорен срок, нито от някое от останалите доказателства под делото. От заключението на вещото лице по СТЕ, се установява, че работите описани в актовете обр. 19 са действително извършени, но не би могло да се установи, че те са извършени именно от посочените доставчици по процесните фактури. Следва да се има предвид и начина на описване на предмета във фактурите, като от него не става ясно по кой договор или на кой обект са извършвани дейностите, още повече като са представени по няколко договора между същите страни. Освен това и експертът е констатирал, че фактура № 1000000196/10.06.2010 г., издадена от "Валмо тур" ООД не е налична в счетоводството на ревизираното дружество а е налична фактура със същите реквизити и друг номер ф. 10000000218/10.06.2010 г с различна стойност, като към двете фактури има отделни актове обр. 19. Следователно не може по категоричен начин да се установи, кой протокол и договор към коя фактура се отнасят. Фактурите могат да се обвържат с договорите единствено по сумите и това не се отнася за всички процесни фактури. Относно доставките на стоки - пясък и материали по опис по фактурите, издадени от "Валмо тур" ООД и "Агро Корн комерс" ЕООД (с предишно наименование "Фреш дизайн студио" ЕООД) не са представени никакви преки доказателства за предаване на родово определените вещи предмет на доставките. Предмет на всички фактури са родово определени вещи, правото на собственост върху които се прехвърля с предаването на вещта съгласно чл. 24, ал. 2 от ЗЗД. Установяването на факта на транспортиране, предаване и приемане на стоките е от съществено значение. Не са представени и други счетоводни документи за заприхождаване и наличност на стоки при доставчиците. Ето защо е обоснован изводът на съда, че по делото не са налице доказателства, от които по безпротиворечив начин да се констатира индивидуализирането на родово определените вещи и тяхното отделяне, с постигане на съгласие за прехвърляне на собствеността върху тях. Доказателствената тежест за положителния факт, че е осъществена реална доставка, пада върху ревизираното лице. Единствено фактът, че предметът на дейност на дружеството получател е производство и продажба на бетон не следва, че реално са осъществени доставките по процесните фактури. Събраните доказателства, в това число и заключението на ССЕ установяват единствено изпълнението на формалните изисквания на ЗС, за осчетоводяване на извършените доставки при получателя. Това обаче не е достатъчно основание, за да се приеме, че данъкът при доставчика е начислен в резултат на възникнало данъчно събитие по чл. 25, ал. 2, ал. 3 и ал. 4 ЗДДС. По делото не са представени доказателства от касатора, които да могат да докажат по безспорен начин, че процесните доставки са реално осъществени. Представени са единствено процесните фактури, които не са достатъчно доказателство, че доставките по тях са реално осъществени. Първоинстанционният съд правилно е констатирал, че за признаването на правото на приспадане на данъчен кредит е задължително доставката да е реалното осъществена. Относно доставката от "Втори август" ЕООД не са представени каквито и било доказателства за реалното й извършване. Нито в хода на ревизията, нито в съдебното производство са налице доказателства, от които да се установи предметът на доставката. Експертът по ССЕ също не е могъл да го установи. Дружеството доставчик не е включило фактурата в СД по ЗДДС и в дневника за продажби. Като индиция в подкрепа на направените изводи от органите по приходите може да бъде преценен фактът, че липсват доказателства за разплащане по част от фактурите, както и че декларираните в СД задължения на доставчиците по ДДС за процесните периоди не са внесени в бюджета. Неоснователни са доводите на касатора, че съдът е приел, че е налице липса на доставки, предвид обстоятелството, че съконтрахентите на ревизираното дружество не са намерени на посочените адреси, както и че не е представена счетоводна документация от тяхна страна. В касационната жалба се цитира практика на СЕС в Люксембург - Решение на СЕС от 21.06.2012 г. по съединени дела С-80/11 и С-142/11, но в процесния случай няма противоречие с тази практика, защото правото на приспадане на данъчен кредит възниква за получателя по доставката на услуга, само когато по категоричен начин е доказана нейната реалност - чл. 8 във връзка с чл. 9, ал. 1 ЗДДС и чл. 24, § 1 от Директива 2006/112/ЕО на Съвета от 28.11.2006 г. относно общата система на данъка върху добавената стойност. С цитираното от касатора Решение на СЕС не се отрича необходимостта националният съдия да осъществи конкретна преценка на всички събрани в производството пред него доказателства и въз основа на тях да формира изводите си за наличието или липсата на реална доставка. Това е изрично подчертано от СЕС в Решение от 31.01.2013 г. по дело С-643/11, съобразно което "Правото на Съюза, както и принципите на данъчен неутралитет, на правна сигурност и на равно третиране допускат на получател на фактура да се откаже право на приспадане на ДДС, платен за получена доставка, по съображение, че липсва действително извършена облагаема сделка и то независимо, че в съставен на издателя на същата фактура ревизионен акт не е направена корекция на декларирания от последния ДДС." Следва да се отбележи, че след като касаторът претендира посоченото материално право, то доказателствата относно реалността на доставките на услуги следва да се притежават и от него, а не само от неговия доставчик. Касаторът не може да отговаря за действията на своя доставчик относно неосчетоводяване на доставките, но не и за реалното им изпълнение, тъй като икономическата логика предполага да се сключват договори само с коректни търговци и след като получателят претендира правото на приспадане на данъчен кредит, той трябва да се снабди с необходимите доказателства за реалното осъществяване на доставката, тъй като посоченото материално право възниква само вследствие на такава, а не само въз основа на документално оформена доставка. Неоснователни са доводите на касатора за размера на изчислените лихви. При правилно определените главници за съответните данъчни периоди е начислена лихва за забава до момента на издаване на РА - 10.05.2012 г., като моментът, от който започва да се изчислява лихвата за всеки отделен период е съответно нормативно определените срокове в чл. 88, ал. 1 и ал. 2, чл. 89, ал. 1 и чл. 125, ал1 и ал. 5 от ЗДДС. По изложените съображения, достигайки до законосъобразни правни изводи, приемайки, че е било налице основанието на чл. 70, ал. 5 от ЗДДС за органите по приходите да откажат да признаят на дружеството право на приспадане на данъчен кредит по спорните фактури, административният съд е постановил, без да допусне процесуални нарушения, правилно, обосновано и законосъобразно решение, което следва да бъде оставено в сила. По ЗКПО: Правилни и законосъобразни са изводите на първоинстанционният съд относно установените с РА задължения за корпоративен данък за 2009 г. и 2010 г. за 2009 г. Правилно е преобразуван декларираният финансов резултат за 2009 г. на основание чл. 78 от ЗКПО със сумата на неотчетени приходи от продажба на услуги в размер на 50059.83 лв. - приходи от продажби на услуги, с 65000.00 лв. вноски от собственика, за които не са представени първични счетоводни документи, данни за лицата, които се твърди, че са дарили средствата и доказателства за произхода им. С оглед изводите за нереалност на гореописаните доставки правилно и законосъобразно на основание чл. 22, ал. 26, т. 2 от ЗКПО, във вр. с чл. 16, ал. 1, ал. 2, т. 4 от ЗКПО, във вр. с чл. 10 и чл. 77 от ЗКПО не са признати за разходи за 2009 г. сумите по фактурата, издадена от "Втори август" ЕООД - 39850.23 лв., която не е представена в оригинал; сумата по фактура № 1...30/30.11.2009 г., издадена от "Валмо тур" ООД - 30000 лв., както и за 2010 г. по процесните фактури, издадени от "Валмо тур" ООД и "Фреш дизайн студио" ЕООД, с правоприемник "Агро корн комерс" ЕООД. При липса на реално извършени доставки отразените по тях разходи се явяват документално необосновани и законосъобразно е увеличен финансовият резултат на "Идна 48" ЕООД. Разпоредбата на чл. 10, ал. 1 ЗКПО предвижда, че счетоводен разход се признава за данъчни цели, когато е документално обоснован чрез първичен счетоводен документ по смисъла на Закона за счетоводството, който отразява вярно стопанската операция. По аргумент от чл. 26, т. 2 ЗКПО не се признават за данъчни цели разходите, които не са документално обосновани и с тях на основание чл. 23, ал. 2, т. 1 от същия закон следва да се увеличи счетоводният финансов резултат в годината на счетоводното отчитане на разхода (загубата). Наличието на фактури не е достатъчно, за да бъде признат за данъчни цели документираният с тях разход, като аргумент за това следва от установения в чл. 4, ал. 1, т. 5 ЗСч принцип на предимство на съдържанието пред формата. Този принцип изисква сделките и събитията да се отразяват счетоводно съобразно тяхното икономическо съдържание, същност и финансова реалност, а не формално според правната им форма. След като в случая не е доказано, че фактурираните услуги са реално доставени, не е налице правно основание за отразяване на разходите по фактурите за данъчни цели. Фактурите не отразяват вярно стопански операции, поради което осчетоводените по тях разходи са документално необосновани. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав на касационната инстанция счита, че обжалваното решение е правилно постановено и не са допуснати сочените от касатора нарушения, които да водят до отмяната му. На основание чл. 222, ал. 2, предл. 1 АПК решението следва да бъде оставено в сила. Водим от горното, Върховният административен съд, осмо отделение,