Решение № 8646 от 10.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2454/2019 г.

Решение № 8646 от 10.06.2019 г. на ВАС по адм. д. № 2454/2019 г., VIII о., докладчик съдията Росица Драганова Производството е по реда на чл. 208 и следващите от Административнопроцесуалния кодекс (АПК), вр. чл. 160, ал. 6 от Данъчно-осигурителния процесуален кодекс (ДОПК). С решение № 2446 от 21.12.2018 г., постановено по адм. д. № 2020/2018 г., Административен съд - Бургас е отхвърлил жалбата на "Никова къща" ЕООД, с. Есен, обл. Бургас срещу ревизионен акт (РА) № Р-02000217007778-091-001/27.04.2018 г., издаден от орган по приходите при ТД на НАП гр. Бургас, потвърден с Решение № 154 от 13.07.2018 година на директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика"- Бургас при ЦУ НАП, и е осъдил жалбоподателя да заплати на ответника разноски по делото в размер на 1 341 лв. Срещу така постановеното решение е подадена касационна жалба от "Никова къща" ЕООД, с. Есен, обл. Бургас, представлявано от управителя си Р. Едрева. От изложеното в жалбата може да се обоснове, че касаторът твърди неправилност на решението на административния съд, поради допуснати нарушения на материалния закон и необоснованост – отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. В жалбата се излагат доводи в подкрепа на тезата за наличие на реални доставки по процесните фактури. Иска се Върховният административен съд да- Бургас и вместо него постанови друго, с което да отмени РА. Претендират се разноски. Ответникът по касационната жалба - директор на Дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" – Бургас не изразява становище по касационната жалба. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение, че касационната жалба е процесуално допустима, а по същество е неоснователна и следва да бъде отхвърлена. Върховният административен съд, състав на осмо отделение, като прецени допустимостта на жалбата и наведените в нея касационни основания, съгласно разпоредбата на чл. 218 АПК, приема за установено следното: Касационната жалба е подадена в срока по чл. 211, ал. 1 АПК, от надлежна страна и е процесуално допустима. Разгледана по същество е неоснователна. С решението си Административен съд - Бургас е отхвърлил жалбата на "Никова къща" ЕООД срещу РА, с който на дружеството е отказано право на приспадане на данъчен кредит в общ размер на 25 311, 35 лв. и са определени лихви в размер на 1 792, 51 лв. по фактури за покупка на стоки и услуги, издадени от "УЪРЛД КУОЛИТИ ВАЛВЕС" ЕООД, "ФОР АУТО" ЕООД, "ЕВРО КАР" ЕООД и "КОРЕКТ 72" ЕООД, за данъчните периоди м. 04. 2017 г., м. 06. 2017 г., м. 07. 2017 г., м. 08. 2017 г. и м. 09. 2017 г. Съдът е мотивирал извод, че РА е издаден от компетентен орган, в предвидената от закона форма, при липса на допуснати нарушения на административно-производствените правила и в съответствие с материалния закон. Изложени са мотиви за непризнатото право на данъчен кредит за всеки един от доставчиците, включващи подробно описание на фактическата обстановка, установена по време на ревизията, констатациите на органа по приходите за непризнаване право на данъчен кредит, събраните доказателства в хода на делото и тълкуване на материалния закон. Въз основа на тази преценка съдът е приел, че процесните доставки не са реализирани от доставчиците, сочени във фактурите, поради което не е налице действително осъществена по тях доставка като предпоставка за упражняване на право на данъчен кредит. Направен е краен извод за законосъобразност на оспорения РА и неоснователност на жалбата. Решението е правилно. В касационната жалба се оспорват основните изводи на първоинстанционния съд за липса на реални доставки. Според касатора реалността на процесните доставки се установява от ангажираните доказателства, които са достатъчни. Касаторът счита, че съдът не е съобразил тълкуването на закона, дадено в решения на СЕС, в резултат на което е направил неправилни и необосновани изводи за липса на реални доставки и законосъобразност на оспорения ревизионен акт. По така направите оплаквания настоящата съдебна инстанция съобрази следното: Първоинстанционният съд е изследвал всички предпоставки за възникване и упражняването правото на данъчен кредит по процесните данъчни фактури, анализирал е доказателствата, събрани в хода на административния и съдебен процес и е извел обоснован извод за законосъобразен отказ за признаване на данъчен кредит с оспорения РА. Не се установяват релевираните в касационната жалба пороци на обжалваното решение. Оспорваното решение е постановено при спазване на материалния закон, а по същество на спора съдът се е произнесъл при подробно обсъждане и преценка на събраните доказателства и установените факти по делото. Правилно и законосъобразно са приложени и тълкувани относимите правни норми. Даденото тълкуване на закона относно значението на реалността на доставката като едно от задължителните условия за възникване правото на данъчен кредит, от страна на първоинстанционния съд е правилно и съобразно установената съдебна практика, както на националните съдилища, така на Съда на Европейския съюз. Разпоредбите на чл. 68, ал. 1 и ал. 2 ЗДДС обуславят възникването на правото на приспадане на данъчен кредит от кумулативното осъществяване на елементите на регламентирания в ЗДДС фактически състав, който наред с притежаването на данъчния документ по чл. 71, т. 1 ЗДДС, включва и установяването на реалното получаване на стоките или извършването на услугите по облагаемата доставка - арг. от чл. 6, ал. 1 и чл. 9, ал. 1 ЗДДС. В конкретния случай от страна на първоинстанционния съд правилно е възпроизведена установената по време на ревизията фактическа обстановка и основанията на органа по приходите за непризнаване на право на данъчен кредит по процесните фактури. При изграждане на изводите си по спорния въпрос - дали доставчиците, издатели на процесните фактури с предмет на доставка СМР, действително са осъществили фактурираните доставки - за всяка една от отделните доставки първоинстанционният съд е съобразил събраните по делото доказателства. В случая съдът е анализирал реалността на доставките с оглед вида им, а именно строителни услуги. По доставките на "КОРЕКТ 72" ЕООД правилно е приел, че дейностите по СМР, предполагат престиране на труд, при това от лица с необходимата квалификация и достатъчен брой, за да осъществят големия обем фактурирана услуга. Доколкото от представените доказателства не може да се направи извод за наличие на необходимата кадрова обезпеченост, освен безспорно установените 2 лица по трудов договор, то правилно съдът е приел, че фактурираните СМР не са изпълнени от доставчика, посочен във фактурата. Действително, както се излага в касационната жалба, установяването на кадровия ресурс на доставчика за изпълнение на услугите е неотносимо към фактическия състав, чието проявление обуславя възникването и упражняването на правото на приспадане на данъчен кредит по смисъла на Решението на СЕС по дело С-324/11. Но по изложените по-горе съображения, предвид предмета на фактурите, настоящата инстанция счита, че липсата на кадрова обезпеченост при доставчика правилно е била съобразена от приходната администрация и съда. Принципно правилно е изложеното от касатора тълкуване на практиката на Съда на ЕС за това, че ревизираното лице не може да бъде държано отговорно за нередности при доставчика, изразяващи се в недеклариране на наетите работници или неплащане на задължителни осигурителни вноски и данък върху доходите. В настоящия случай, обаче, тези фактически установявания, преценени съвкупно с останалите доказателства и отнесени към фактурираните от "КОРЕКТ 72" ЕООД доставки сочат, че представените доказателства във връзка с кадровата обезпеченост на доставчика са съставени за целите на извършената ревизия. Правилни са изводите на съда в същия смисъл. Дадените от Съда на ЕС тълкувания на Директива 2006/112/ЕО в цитираните от касатора решения не лишават съда от правото на самостоятелна преценка в съответствие с националното законодателство на установените критерии за упражняване правото на приспадане на данъчен кредит спрямо всеки доставчик. Съгласно националния данъчен закон и константната практика на СЕС по тълкуване на чл. 167, чл. 168 и чл. 178 от Директива 2006/112/ЕО, възникването и надлежното упражняване на правото на приспадане на данъчен кредит изисква установяване преди всичко наличието на действително осъществени облагаеми доставки на стоки и услуги. В т. 32 от Решение на Съда на ЕС от 6 декември 2012 г. по дело С – 285/11 е посочено, че преценката за това дали данъчно задълженото лице може да упражни право на приспадане на основание на доставки на стоки и услуги, се извършва въз основа на всички елементи и фактически обстоятелства по делото, в съответствие с правилата за доказване, установени в националното право. Постоянна е практиката на ВАС, съгласно която притежаването и осчетоводяването на данъчен документ по чл. 112 от ЗДДС не е достатъчно да обоснове фактическото извършване на отразените в тях стопански операции, като абсолютна предпоставка за упражняване правото на данъчен кредит. Неправилно е изложеното от касатора разбиране в обратния смисъл. Реалността на доставката е основно изискване за възникване и упражняване на правото на данъчен кредит, съгласно чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 от ЗДДС, в каквато насока са и изискванията на правото на ЕС, залегнали в Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС. Данъчното събитие, от което се пораждат правните последици, свързани с възникване на правото на данъчен кредит не е самото сключване на сделката, а изпълнението по нея - прехвърляне правото на собственост при доставките на стоки и изпълнението на услугата, при доставки на услуги. При това субект на изпълнението следва да бъде именно доставчикът, посочен във фактурата. Затова е верен изводът на съда в обжалваното решение, че независимо от установеното наличие на резултата от услугата, от събраните доказателства не може да се направи извод за възникване на данъчно събитие по процесните фактури. Плащането по фактурите самостоятелно също не води до категоричен извод за реално осъществена доставка, още повече, че в случая плащането е останало недоказано. Две от фактурите са с предмет "услуга", без допълнителна конкретизация, което категоризира фактурата като непълна, без задължителните реквизити по чл. 114 от ЗДДС и е самостоятелно основание за отказ от приспадане на данъчен кредит. Предвид изложеното правилен е изводът на съда за недоказаност на фактурираните доставки като изпълнени именно от сочения доставчик "КОРЕКТ 72" ЕООД. До същия извод води преценката на установеното от фактическа страна и анализът на приложените доказателства за останалите трима доставчици, поради което изложените до тук мотиви са валидни и спрямо тях. Двама от доставчиците - "УЪРЛД КУОЛИТИ ВАЛВЕС" ЕООД и "ЕВРО КАР" ЕООД не са регистрирани по ЗДДС към датата на издаване на процесните фактури и нямат право да начисляват данък, тъй като съгласно чл. 82, ал. 1 от ЗДДС данъкът е изискуем от регистрирано по този закон лице - доставчик по облагаема доставка.