Решение № 7203 от 8.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10730/2016 г.

Решение № 7203 от 8.06.2017 г. на ВАС по адм. д. № 10730/2016 г., I о., докладчик председателят Светлозара Анчева Производството по делото е по реда на чл. 208 и сл. от АПК във връзка с чл. 160, ал. 6 ДОПК. Образувано е по касационна жалба на "П." ООД - гр. С. Загора чрез процесуалния си представител адв. С. К. срещу решение № 1481/21.07.2016 г., постановено по адм. дело № 2031/2014 г. по описа на Административен съд - гр. П., с което е отхвърлена жалбата на дружеството против РА № 241306342/18.03.2014 г., издаден от органи по приходите при ТД на НАП - гр. П., потвърден с решение № 553/10.06.2014 г. на и. д. директора на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП за непризнато право на данъчен кредит в общ размер от 124 149,88 лв. и лихви за просрочие - 14 365,29 лв. по фактури, издадени от "С. - 1982" ЕООД и "С. - 2009" ЕООД за доставки на царевица. Релевират се оплаквания, че решението е неправилно поради допуснати то съда нарушения при прилагането на материалния закон, съществени нарушения на съдопроизводствените правила и необоснованост, представляващи отменителни основания по чл. 209, т. 3 АПК. Според касационния жалбоподател съдът не е обсъдил събраните по делото доказателства, а е прието обобщено, че с тях по никакъв начин не се разколебава тезата на приходните органи за липса на доставки. Твърди се, че по този начин съдът не се е произнесъл по оплакванията в жалбата, не е отговорил на нито един от наведените доводи, вкл. и в писмената защита. В касационната жалба се твърди, че в обжалваното решение противоречиво веднъж се приема, че "...извода в случая е не за пълна симулация, а за абсолютна симулация по отношение на двамата доставчици, а след това "...в случая се касае за относителна симулация по отношение на реалния доставчик на жалбоподателя". В касационната жалба се съдържа и оплакване, че незаконосъобразно съдът е дискредитирал събраните по делото допълнителни доказателства по спора и в тази връзка неправилно е преценил съдебно счетоводната експертиза, въпреки че вещото лице в допълнителното заключение е посочил, че проверката на доставчиците е извършена в счетоводствата им. По отношение разпита на свидетелите М. К. и Г. Г. жалбоподателят сочи, че не се е възпротивил да се разпитат тези лица, а що се отнася до неявяването на управителя на "П." ООД по формулирано искане от процесуалния представител на ответника, се твърди от жалбоподателя, че и по отношение на него не се е противопоставил. Следващо грубо нарушение на процесуалните правила според жалбоподателя е кредитираното от съда на показанията на М. К., дадени в качеството й на свидетел по друго дело - № 3883/2012 г. на Административен съд - гр. П.. Неправилно съдът не бил зачел допълнително представените доказателства след приемането на допълнителното заключение на съдебно-счетоводната експертиза с мотиви от съда, че не кореспондират с другите събрани доказателства в хода на ревизията и с оглед неточностите в разминаванията в тях. Съдът позовавайки се на чл. 37, ал. 3 и 4 ДОПК и ги е игнорирал изцяло, освен че били новопредставени, документите били и частни такива без доказателствена стойност. Жалбоподателят се оплаква, че съдът не е обсъдил и заключението на агротехническа експертиза, както и съдът не е изложил мотиви защо при наличие на толкова много документи, съставени от трети лица - доставчици на транспортните услуги и съдът неправилно е приел, че "изобщо не е доказано кой е транспортирал стоки", както и че тези мотиви на съда само преповтарят мотивите на приходните органи, като не са обосновани от съда с конкретни доказателства. Подробни съображения, обосноваващи посочените оплаквания се съдържат в касационната жалба, с която се иска отмяна на обжалваното решение и отмяна на ревизионния акт, както и присъждане на направените по делото разноски за двете съдебни инстанции. Ответникът по касационната жалба директорът на дирекция "Обжалване и данъчно-осигурителна практика" - гр. П. при ЦУ на НАП я оспорва по съображения, изложени от процесуалния представител юриск. Трифонов и в депозираната от него писмена защита. Представителят на Върховна административна прокуратура дава заключение за неоснователност на касационната жалба. Върховният административен съд, Първо отделение счита, че касационната жалба е подадена от надлежна страна и в срока по чл. 211, ал. 1 АПК и е процесуално допустима, но разгледана по същество е неоснователна поради следните съображения: За да отхвърли жалбата на "П." ООД срещу ревизионния акт, цитиран по-горе за непризнато право на данъчен кредит в общ размер от 124 149,88 лв. и лихви за просрочие - 14 365,29 лв. по фактури, издадени от "С. - 1982" и "С. - 2009" ЕООД за доставки на царевица първоинстанционният съд е приел, че въпреки представените доказателства не се установява реалността на фактурираните доставки и е възприел основанието за отказа на приходните органи - чл. 70, ал. 5 ЗДДС. По отношение доставките от "С. - 1982" ЕООД съдът е изложил мотиви, че дейността на дружеството е осъществявана само от управителя му М. К., същото не притежава ЕКАФП, складова база, транспортни средства и трудов ресурс и макар, че от страна от ревизираното дружество са приложени договор за покупка на зърно, ведно с анекси към тях, товарителници за обществен автомобилен превоз в страната, приемателно-предавателни протоколи, кантарни бележки и др., с тях съдът е приел, че не се доказва реалността на фактурираните доставки. За договорите съдът е приел, че не съдържат никаква конкретна информация, от представените приемателно-предавателни протоколи според съда е видно, че са вписани като МОЛ управителите на предаващия и приемащия търговец, но липсват конкретни данни за лицата, участвали пряко в предаването и приемането на фактурираните количества царевица. Затова и съдът е възприел констатациите на приходните органи, че въпросните протоколи са създадени с цел формално документално обосноваване на така фактурираните сделки, без да отразяват фактическо наличие на физическо прехвърляне на стоките и между кои материално-отговорни лица. Представените от доставчика фактури за превоз и други транспортни документи съдът не ги е ценил, тъй като според него те не отразяват реално предаване на стоките от обект на "С. - 1982" ЕООД до обект на получателя "П." ООД. Относно мястото на натоварване на зърното според съда са посочени различни изходни населени пунктове, в които дружеството-доставчик не може да докаже наличие на собствени или наети складови бази или силози, а в представените товарителници, като получател на зърното се посочва "З. Ф." АД, а не "П." ООД. От доказателствата по делото, вкл. и допълнително представените, първоинстанционният съд не е могъл да направи извод, че от тях се доказва реалното изпълнение на фактурираните доставки и от "С. - 1982" ЕООД и от "С. - 2009" ЕООД. Съдът е възприел и констатацията в ревизионния акт, че се касае до относителна симулация по отношение на реалния доставчик на жалбоподателя, както и че със заключенията на съдебно-счетоводната експертиза не се оборват констатациите в ревизионния акт, а също и че вещото лице е направило правни изводи, че сделките били реално осъществени, което е недопустимо и е аргумент за съмнение в неговата безпристрастност. Първоинстанциноният съд за да обоснове правния резултат, който е предмет на обжалвано пред настоящата касационна инстанция, се е позовал на показанията на М. К. - управител на "С. - 1982" ЕООД по друго дело № 3883/2012 г. на Административен съд - гр. П., като същото важи и за разпита на свидетеля Г. Г. -новият управител на посоченото дружество-доставчик. Съдът се е позовал на разпоредбата на чл. 68, ал. 1, т. 1 ЗДДС, предвиждаща условията за приспадане на данъчен кредит от получателя по доставките, а липсата им съставлява хипотезата на чл. 70, ал. 5 ЗДДС. В този смисъл в съдебното решение е налице позоваване на съдебна практика на ВСА и на СЕС. О. съвкупната преценка първоинстанционният съд е направил извод, че правилно приходните органи са приели, че не е доказано настъпило данъчно събитие по процесните доставки и затова данъкът, посочен във фактурите се явява като начислен без основания съгласно чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Обжалваното решение е правилно постановено. Правото на данъчен кредит е обусловено от реалността на доставката, която в процесния случай е на стоки - царевица. Съгласно чл. 14, § 1 от Директива 2006/112/ЕО (Директивата) прехвърлянето на правото на разпореждане с материална вещ като собственик, което означава, че не е задължително доставчикът да притежава собствеността на съответната стока, за да може да я предаде на получателя. Предвид, че разпоредбата на чл. 6, ал. 1 ЗДДС дефинира, че доставка на стоки е прехвърляне правото на собственост върху вещта, то с оглед разликата в дефинирането на това понятие между българския закон и Директивата, следва да се съобразява разбирането за доставка на стока съгласно чл. 14, § 1 от нея. Обосновано е прието в първоинстанционното решение, че съгласно чл. 68, ал. 1, т. 2 ЗДДС подлежи на доказване фактът на получени стоки от жалбоподателя по облагаема доставка. Правото на приспадане на ДДС, начислен от доставчика и платен от получателя на фактурата като данъчен кредит представлява материално право, което за да се упражни законосъобразно получателят по доставките е длъжен да докаже по безспорен начин предаването, респ. получаването на фактурираните му стоки. Настоящият съд изцяло споделя мотивите на първоинстанционния съд, че счетоводното оформяне на издадените фактури, което се установява и от заключението на съдебно-счетоводната експертиза само по себе си не може да доведе до законосъобразно упражняване от получателя на правото на данъчен кредит по смисъла на чл. 6, ал. 1, чл. 68, ал. 1 и чл. 69, ал. 1 във връзка с чл. 25 ЗДДС, ако не е установена реалността на доставките. Правилно съдът е посочил в решението си, че от фактурирането на доставките и счетоводното им отразяване, вещото лице е направило извод, че те са реално осъществени, като този правен извод на вещото лице правилно съдът е приел, че е недопустимо да се прави от експерта. Правните изводи са правомощие на съда при постановяване на решението му след преценка на доказателствата в тяхната съвкупност, изгражда и правните си изводи, респ. разрешава спора между страните. Неоснователни са оплакванията на касационния жалбоподател, че приходните органи са изискали от него да отговаря за действията на доставчиците си. Изрично в решението на решаващия орган е посочено, че това не може да се изисква от получателя, но наличието на представени кантарни бележки, приемателно-предавателни протоколи, товарителници и пътни листове в процесния случай не води до извод за реално изпълнени доставки на царевица. Правото на данъчен кредит като материално право е свързано с постигане на неутралитета на косвения данък, какъвто е ДДС, поради което задължение на получателя като носител на това право е да установи категорично положителните факти, които му позволяват да се възползва от него, а именно, че действително е осъществен предмета по фактурите и доставчиците "С. - 1982" ЕООД и "С. - 2009" ЕООД са се разпоредили с тях чрез предаването им. Предвид обстоятелството, че се касае за родовоопределени вещи, то тяхното индивидуализиране се осъществява чрез предаването им по аргумент от чл. 24, ал. 2 ЗЗД. Относно доставките на царевица по фактурите, издадени от "С. - 1982" ЕООД обосновано решаващият съд е преценил доказателствата, събрани в хода на ревизията и допълнително представените пред първоинстанционния съд. Всичките те, като частни документи не се ползват с материална доказателствена сила и при преценката им следва да се обвържат с останалите доказателства и при съвкупната им преценка да се направи и съответния извод. В случая правилно и приходните органи и съдът са извършили тази преценка и изводите им, че не е доказана реалността на доставките, са законосъобразни. Наличието на приемателно-предавателни протоколи правилно съдът е приел, че не доказват по категоричен начин осъществяването на доставките. От останалите документи, като кантарни бележки, пътно-прехвърлителни разписки и товарителници не може да се направи извод, че установяват реалното транспортиране и предаване на стоките, тъй като в тях в голямата си част фигурира името на "З. Ф." АД, а не на получателя по процесните фактури "П." ООД. Не са ангажирани доказателства за осъществена транзитна доставка, нито има такива твърдения от страните, поради което соченото на името на последващия получател на стоките, а не на "П." ООД правилно е обусловило извод у решаващия съд, че от тези доказателства не се установява категорично наличието на реални, а само на фактурирани доставки отреклия доставчик. Обясненията на М. К. - бивш управител на "С. - 1982" ЕООД при насрещната проверка в хода на ревизията е, че тя сама с личен труд е осъществявала дейността на дружеството, а впоследствие дяловете й са прехвърлени на Г. Г. - настоящ управител на същото дружество и на близо още 200 дружества. Неправилно съдът е използвал свидетелските показания на М. К. от друго дело. Разпитът на свидетел се извършва пред съда по конкретното дело и не може да се използват други показания по друго дело на същото лице. Това процесуално нарушение на съда не опровергава изводите му, направени въз основа на събраните по делото писмени доказателства и в тази връзка оплакванията в касационната жалба, са неоснователни и не могат да доведат до други изводи. Правилно съдът е преценил съдебно-счетоводната експертиза в частта, в която е констатирано от вещото лице, че сметката на "С. - 1982" ЕООД се е захранвала с определена сума от "П." ООД и веднага тези суми са се изтегляли на каса и дружеството се е разплащало с доставчиците си. Това е косвено доказателства, подкрепящо изводите на съда за недоказаност на реалността на процесните доставки. Правилна е преценката на съда и относно доставките по 2 бр. фактури от "С. - 2009" ЕООД, като ревизията е установила и за него и за другия пряк доставчик "С. 1982" ЕООД, че са рискови дружества с особено големи размери незаплатен ДДС. З. "С. - 2009" ЕООД е установено също така, че дейността му е търговия с петролни продукти и по доставките по фактурите, издадени от него, не се установява реално предаване, респ. приемане на посочените във фактурите количества царевица на "П." ООД. За този доставчик приходните органи са установили, че има особено големи размери незаплатен към бюджета ДДС - над 3 000 000 лв. Неправилно приходните органи, а впоследствие и първоинстанционния съд са се позовали на относителна симулация. Въвеждайки това твърдение, в тежест на приходните органи е било да го докажат и то според правилата на ГПК. Освен това принципно симулативните сделки се доказват по исков ред чрез предявяване на отрицателен установителен иск пред гражданските (общите) съдилища, но съдебната практика е наложила и разбирането, че симулативните сделки като нищожни всеки може да се позове на нея. Както вече се посочи установяването на такава симулативна сделка следва да се докаже по правилата на ГПК - чл. 165, ал. 2 чрез свидетелски показания след представяне на т. нар. обратно писмо (contra letter), а в процесния случай такова не се твърди да е съставяно между страните по доставките, нито е представяно такова в ревизионното или в съдебното производство. Въпреки това настоящият съдебен състав на касационната инстанция споделя останалите изводи на съда за недоказани реални доставки на царевица от посочените доставчици, поради което следва да се приемат за законосъобразни изводите на съда, че издадените на "П." ООД фактури са осчетоводени, но не е доказана реалността на доставките и затова е потвърден отказът на приходните органи за правото на данъчен кредит по чл. 70, ал. 5 ЗДДС. Позоваването на практика на СЕС от процесуалния представител на "П." ООД в писмените бележки пред първоинстанционния съд правилно е обсъдено от съда, че не променят изводите му, че процесните доставки са нереални. В своите решения и СЕС приема, че за да се упражни правото на данъчен кредит от получателя по доставките, следва да се установи безспорно реалното им осъществяване. Правилно е отразено в обжалваното решение, че практиката на СЕС като източник на правото дава принципно тълкуване на нормите на Директивата, но директното й прилагане по конкретен казус може да се извърши само ако фактите по главното производство по конкретното дело пред СЕС и това пред националния съд са идентични или сходни. В тази връзка и настоящият съдебен състав нееднократно е подчертавал, че цитираното само на отделни пасажи от решения на СЕС, без да се държи сметка за различието на фактите по производствата, е неправилно. В тази връзка следва да се посочи, че и в решенията на СЕС по дела С-78/12, С-285/11, С-273/11, С-643/11 и др. се приема, че е необходимо установяване от лицето, което претендира правото на приспадане на данъчен кредит да е получател на доставката на стока или услуга, а другото данъчнозадължено лице да е реалния доставчик. Следователно и според Директива 2006/112/ЕО и решенията на СЕС по нейното приложение реалното изпълнение на доставката е основна предпоставка за признаване на посоченото материално право, защото документалното й оформяне, вкл. и счетоводното без доказателства за действителното й осъществяване не води до законосъобразното упражняване на правото на данъчен кредит. С оглед гореизложеното настоящият съдебен състав счита, че обжалваното решение е правилно и не са налице сочените в касационната жалба отменителни основания и затова на основание чл. 221, ал. 2, предл. 1 АПК следва да бъде оставено в сила. Предвид изхода на делото и направеното искане в депозираната от юриск. Трифонов писмена защита на ответника по касация, на същия следва да се присъди юрисконсултско възнаграждение в размер на 3 915,15 лв. за касационната инстанция. Водим от горното и в същия смисъл Върховният административен съд, Първо отделение